蘭琳?林斌

摘 要：現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，但卻歪曲了企業(yè)的成本費(fèi)用信息，不利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息對(duì)接，甚至?xí)?dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者錯(cuò)誤地理解企業(yè)的實(shí)際盈利能力。本文通過對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)，有效地解決了這些缺陷。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值會(huì)計(jì);決策有用性;固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

在謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求下，企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，以判斷和計(jì)量可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，并計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，有利于避免會(huì)計(jì)信息盲目樂觀的現(xiàn)象，但也因此帶來其他一系列的問題。其中，最常見的問題就是利用資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)“洗大澡”和“扭虧為盈”，但關(guān)于這方面的研究已經(jīng)非常普遍，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中這些現(xiàn)象也是屢見不鮮，本文不再贅述。因此，本文僅以存貨及固定資產(chǎn)為例，探討的是由資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)引起的其他問題，并將就擬探討的問題提出相應(yīng)的解決方案。

現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的基本處理邏輯，就是在符合設(shè)定的資產(chǎn)減值認(rèn)定條件時(shí)，將資產(chǎn)的取得成本中的一部分甚至是全部提前損益化（記入當(dāng)期損益）的過程。經(jīng)過資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理后，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值相對(duì)偏低、當(dāng)期損失增加而利潤偏低、后期費(fèi)用減少而利潤偏高，故從其財(cái)務(wù)處理后果而言，體現(xiàn)的是一種“先苦后甜”的謹(jǐn)慎性指導(dǎo)思想。謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息有助于避免盲目樂觀的經(jīng)營與投資情緒，對(duì)抵制經(jīng)營與經(jīng)濟(jì)的泡沫化也很有益處，理應(yīng)得到提倡和推廣。但是，現(xiàn)行的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的設(shè)計(jì)并不完善，其會(huì)計(jì)處理后果存在一些明顯的缺陷，不利于會(huì)計(jì)信息決策有用性目標(biāo)的最大化。為提升論述的可理解性，便于前后比較，以下將以舉例的形式展開論述分析。

一、存貨減值會(huì)計(jì)的處理與不足

現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其賬面成本時(shí)，需要對(duì)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，待該存貨實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，再將存貨趺價(jià)準(zhǔn)備隨庫存商品的成本一同轉(zhuǎn)出，并以兩者的差額（即所銷售商品的生產(chǎn)成本與相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備之差）確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本。

[例1]A企業(yè)2017年末“庫存商品”科目余額800萬元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為600萬元，假設(shè)此前該存貨未計(jì)提任何“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。由于該庫存商品的可變現(xiàn)凈值小于其賬面成本，故應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄編制如下：

借：資產(chǎn)減值損失200萬

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬

假設(shè)2018年，A企業(yè)將上述存貨售出，A企業(yè)應(yīng)編制結(jié)轉(zhuǎn)所銷售商品成本的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本600萬

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬

貸：庫存商品800萬

如果A企業(yè)在2017年不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則其在2018年應(yīng)編制所銷售商品成本的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本800萬

貸：庫存商品800萬

雖然在兩種會(huì)計(jì)方法下，A企業(yè)所銷售商品成本對(duì)凈利潤的影響都是-800萬元，但減值會(huì)計(jì)方法將中其的-200萬元于2017年確認(rèn)，比非減值會(huì)計(jì)提前了一個(gè)會(huì)計(jì)年度，從而體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

由于減值會(huì)計(jì)并不影響收入的確認(rèn)與計(jì)量，因此在兩種方法下A企業(yè)所確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入并不會(huì)有差異。在減值會(huì)計(jì)方法下，A企業(yè)2018年確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本僅為600萬元，比非減值會(huì)計(jì)方法下確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本虛減了200萬元，這將導(dǎo)致利潤表主“營業(yè)收入”與“營業(yè)成本”之間的配比關(guān)系與事實(shí)不符，且會(huì)進(jìn)一步誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息的閱讀者，致使其產(chǎn)生樂觀的估計(jì)。因?yàn)闇p值會(huì)計(jì)法下的銷售毛利將因?yàn)椤盃I業(yè)成本”被虛減而得到夸大，給人以公司產(chǎn)品價(jià)格競爭力在增強(qiáng)、成本控制水平在提升的假象，不利于會(huì)計(jì)信息決策有用性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的處理與不足

現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，應(yīng)按減值后的賬面成本重新計(jì)算后續(xù)會(huì)計(jì)期間的折舊金額，而且固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，其現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理后果與不足分析如下文。

[例2]A企業(yè)某生產(chǎn)用固定資產(chǎn)按5年采用年平均法折舊，2008年末確認(rèn)產(chǎn)生減值，各年度折舊與減值計(jì)提情況如下表所示（單位：萬元）。

固定資產(chǎn)發(fā)生減值前，A企業(yè)每年的折舊金額為20萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備后每年計(jì)提的折舊金額為10萬元。2008年末計(jì)提減值準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)后果就是將未來要計(jì)提的30萬元折舊通過計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式提前確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，這一結(jié)果是體現(xiàn)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的，但這樣的會(huì)計(jì)處理也產(chǎn)生了相應(yīng)的不良后果。一方面，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致后期會(huì)計(jì)折舊減少，相應(yīng)地會(huì)虛減“制造費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”的實(shí)際成本，即歪曲了產(chǎn)品的生產(chǎn)成本信息，這不利于企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)為管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)品成本控制活動(dòng)提供可靠的信息支持。另一方面，被歪曲的產(chǎn)品生產(chǎn)成本信息會(huì)隨著產(chǎn)品的銷售而影響利潤表信息，產(chǎn)生與前述計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)利潤表信息質(zhì)量同等的不利影響。

三、完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的建議

完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的制度設(shè)計(jì)，既要保持減值會(huì)計(jì)原有方法下的謹(jǐn)慎性特征，又要彌補(bǔ)前文所述的缺陷，以下將對(duì)存貨及固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)改進(jìn)的設(shè)想進(jìn)行分別闡述。

1.關(guān)于存貨減值會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)

對(duì)于存貨減值會(huì)計(jì)處理，當(dāng)企業(yè)對(duì)外銷售已經(jīng)計(jì)過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的商品時(shí)，應(yīng)將原結(jié)轉(zhuǎn)所銷售商品成本的會(huì)計(jì)分錄改進(jìn)如下（承接[例1]）：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)所售商品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本800

貸：庫存商品800

（2）結(jié)轉(zhuǎn)所售商品的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200

貸：資產(chǎn)減值損失200

首先，改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理繼續(xù)保持了在2017年的利潤表中披露存貨資產(chǎn)的減值信息，即保持了原有的謹(jǐn)慎性要求。其次，改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理恢復(fù)了營業(yè)成本數(shù)據(jù)的真實(shí)性，向報(bào)表閱讀者如實(shí)地匯報(bào)了企業(yè)主營業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）獲取銷售毛利的實(shí)際能力，避免了原有會(huì)計(jì)處理因“虛減成本”而可能誤導(dǎo)報(bào)表閱讀者對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況的解讀。最后，可以通過附注信息表外披露“資產(chǎn)減值損失”的具體構(gòu)成，幫助報(bào)表閱讀者更好地理解表內(nèi)數(shù)據(jù)。

2.關(guān)于固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)

對(duì)于固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的處理，應(yīng)按業(yè)務(wù)進(jìn)程做如下改進(jìn)（承接[例2]）：

（1）在固定資產(chǎn)發(fā)生減值以后期間，繼續(xù)按原有折舊進(jìn)度計(jì)提折舊

借：制造費(fèi)用20

貸：累計(jì)折舊20

“制造費(fèi)用”將隨產(chǎn)品生產(chǎn)進(jìn)程最終轉(zhuǎn)入到“庫存商品”中去。

（2）同時(shí)，將相應(yīng)比例的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

（3）出售完工的上述商品時(shí)

借：主營業(yè)務(wù)成本20

貸：庫存商品20

同時(shí)，轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

貸：資產(chǎn)減值損失10

改進(jìn)后的財(cái)務(wù)后果與前述存貨減值會(huì)計(jì)改進(jìn)后的財(cái)務(wù)后果特征一致，首先是保持了固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)原有處理方法下的謹(jǐn)慎性特征;其次是維持了產(chǎn)品生產(chǎn)成本信息的客觀性，更有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息對(duì)接;再次，通過利潤表內(nèi)披露出了所銷售商品客觀真實(shí)的成本信息，如實(shí)反映了所銷售商品收入與費(fèi)用的配比情況、揭示了真實(shí)完整的毛利水平，避免了誤導(dǎo)報(bào)表閱讀者對(duì)企業(yè)產(chǎn)品盈利水平的解讀，更具謹(jǐn)慎性和可比性;最后，將固定資產(chǎn)的折舊金額與減值準(zhǔn)備金額按相同的進(jìn)度同步分批轉(zhuǎn)入存貨，體現(xiàn)了固定資產(chǎn)價(jià)值流轉(zhuǎn)的一致性。

改進(jìn)后的資產(chǎn)關(guān)值會(huì)計(jì)處理與處置交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有些類似之處。交易性金融資產(chǎn)被處置時(shí)，一方面要轉(zhuǎn)銷“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)又要將過去確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，這樣的會(huì)計(jì)處理安排實(shí)際上就是為了體現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)在被處置時(shí)所帶來的投資收益的客觀性與完整性。雖然交易性金融資產(chǎn)及其產(chǎn)生的損益影響在工商企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中屬于次要地位，但現(xiàn)行準(zhǔn)則卻對(duì)該業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的損益進(jìn)行了科學(xué)周密的安排，以確保會(huì)計(jì)信息的決策有用性。因此，地位更為重要的存貨、固定資產(chǎn)以及其他經(jīng)營性資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)處理，更應(yīng)做到科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)，以提供更具可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性及可比性的會(huì)計(jì)信息，故而上述相關(guān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法的完善應(yīng)得到重視。

參考文獻(xiàn)：

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018（03）.

作者簡介：蘭琳（1993- ），女，江西撫州人，碩士研究生，會(huì)計(jì)專業(yè)，主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的研究;林斌（1971- ），男，江西德興市人，碩士，教授，碩導(dǎo)，管理學(xué)專業(yè)，主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的研究