徐四星（教授），劉大尚（高級(jí)會(huì)計(jì)師），何 姣（博士）

一直以來(lái)我國(guó)高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)存在支出結(jié)構(gòu)不合理、管理水平和使用效率不高等問(wèn)題。我國(guó)新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》要求高等學(xué)校計(jì)量教育成本，進(jìn)行成本核算并加強(qiáng)成本費(fèi)用管理。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）作為一種替代傳統(tǒng)成本管理的新方法，可以準(zhǔn)確計(jì)量提供產(chǎn)品或服務(wù)的真實(shí)成本。目前，英國(guó)、荷蘭等歐洲國(guó)家均選擇將作業(yè)成本法應(yīng)用于高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本計(jì)量中。但是，目前我國(guó)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本計(jì)量仍然主要采用傳統(tǒng)成本法。因此，在高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本計(jì)量中應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)于優(yōu)化高校教育資源配置、提升教育資源利用效率具有重要意義。

一、高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本及其構(gòu)成

2012年底由財(cái)政部、教育部聯(lián)合印發(fā)的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》將高等學(xué)校的范圍界定為全日制普通高等學(xué)校和成人高等學(xué)?！，F(xiàn)有研究普遍將高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本定義為高校在教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值[1]。高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本主體一般包括學(xué)校和院系兩個(gè)層面，其成本對(duì)象主要為學(xué)生，而學(xué)生又可以根據(jù)二級(jí)學(xué)院、學(xué)歷層次和學(xué)科專業(yè)等進(jìn)行分類，每一種分類的結(jié)果均可成為成本對(duì)象。

需要注意的是，資本性支出以固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等形式分期計(jì)入費(fèi)用。另外，根據(jù)相關(guān)性原則，與高等學(xué)校提供教學(xué)服務(wù)無(wú)關(guān)的收支活動(dòng)，如學(xué)校附屬單位及校辦企業(yè)支出、高等學(xué)校有特定用途或委托科研項(xiàng)目支出、賠償、捐贈(zèng)支出以及災(zāi)害事故損失等均不應(yīng)計(jì)入高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本。

二、作業(yè)成本法及其在歐洲高等學(xué)校中的應(yīng)用

1.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較。作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為成本歸集對(duì)象，以成本動(dòng)因?yàn)榉峙錁?biāo)準(zhǔn)來(lái)分配成本的成本核算方法[2]。該方法是在20世紀(jì)80年代中期為美國(guó)制造企業(yè)提出的，其特點(diǎn)為對(duì)組織活動(dòng)進(jìn)行成本核算、確定成本動(dòng)因以及計(jì)算每項(xiàng)活動(dòng)的成本分配率等。采用作業(yè)成本法最初的目的在于提供一個(gè)公平和準(zhǔn)確的成本分配方法，從而避免傳統(tǒng)成本法對(duì)成本的扭曲。表1從成本庫(kù)、成本分配基礎(chǔ)、成本結(jié)構(gòu)層次、成本對(duì)象、決策支持、成本控制以及實(shí)施與維護(hù)成本等方面對(duì)作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進(jìn)行了比較[3]。

圖1 高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本構(gòu)成

表1 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

通過(guò)對(duì)兩種方法的對(duì)比可以看出，相對(duì)于傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法改變了單一的分配標(biāo)準(zhǔn)和過(guò)于依賴產(chǎn)品數(shù)量的做法，主要以作業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象，重點(diǎn)關(guān)注間接成本的歸集與分?jǐn)?，并注重成本發(fā)生的前因后果。另外，相較于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法的實(shí)施和維護(hù)成本相對(duì)較高。

2.作業(yè)成本法在歐洲高等學(xué)校中的應(yīng)用。作業(yè)成本法重點(diǎn)關(guān)注間接成本，通過(guò)確定最合適的分?jǐn)偡椒▽㈤g接成本合理分配到成本對(duì)象。在高等學(xué)校中，教育經(jīng)費(fèi)中直接費(fèi)用的比重小、間接費(fèi)用的比重很大，并且其成本動(dòng)因存在較大差別。另外，高等學(xué)校提供教育服務(wù)的對(duì)象種類以及教育產(chǎn)品或服務(wù)種類繁多。因此，繼續(xù)按傳統(tǒng)方法來(lái)分配高等學(xué)校的間接成本缺乏合理性和準(zhǔn)確性，這也是目前很多文獻(xiàn)嘗試采用作業(yè)成本法研究高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本的原因。事實(shí)上，目前許多歐洲大學(xué)已經(jīng)或正在計(jì)劃實(shí)施作業(yè)成本法。其中，英國(guó)利物浦大學(xué)和伯明翰大學(xué)、愛(ài)爾蘭都柏林三一學(xué)院、荷蘭特溫特大學(xué)、葡萄牙科英布拉大學(xué)、克羅地亞薩格勒布大學(xué)都將作業(yè)成本法應(yīng)用于大學(xué)所有或大多數(shù)結(jié)構(gòu)單元，以確定大學(xué)及其主要結(jié)構(gòu)層面核心活動(dòng)的費(fèi)用。

以上歐洲大學(xué)運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)量教育培養(yǎng)成本的一般程序包括以下五個(gè)步驟：第一步，確定作業(yè)活動(dòng)并對(duì)其進(jìn)行分類。一般情況下，歐洲大學(xué)將作業(yè)活動(dòng)分為與教學(xué)相關(guān)的活動(dòng)、與科研相關(guān)的活動(dòng)和其他活動(dòng)三大類，每大類活動(dòng)又可以進(jìn)一步細(xì)分，如教學(xué)活動(dòng)可以細(xì)分為本科、研究生等，其他活動(dòng)包括圖書(shū)館、博物館等公共服務(wù)和其他商業(yè)服務(wù)等。第二步，選擇成本對(duì)象。一般歐洲大學(xué)選擇的成本對(duì)象包括支持類型活動(dòng)、課程或?qū)W科、研究項(xiàng)目、學(xué)生類型（如國(guó)際學(xué)生）和其他服務(wù)等。第三步，定義成本動(dòng)因。歐洲大學(xué)教育培養(yǎng)成本的動(dòng)因主要包括教師授課課時(shí)、其他非教學(xué)職員工時(shí)、輔導(dǎo)小時(shí)數(shù)、考試次數(shù)、學(xué)校面積（平方米）、畢業(yè)生人數(shù)、學(xué)生數(shù)量、研究資助數(shù)量、科研項(xiàng)目數(shù)量、新注冊(cè)學(xué)生人數(shù)、學(xué)分等。當(dāng)然，對(duì)于應(yīng)該選擇哪些成本動(dòng)因并沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不同高等學(xué)?？筛鶕?jù)自身實(shí)際情況進(jìn)行選擇。第四步，設(shè)計(jì)成本分配方法。對(duì)于直接成本，選擇直接分配給最終成本對(duì)象或活動(dòng)；對(duì)于間接成本，則在成本庫(kù)中通過(guò)成本動(dòng)因識(shí)別選擇一步或者多步驟分配。需要注意的是，不同大學(xué)由于自身實(shí)際情況不同，在成本庫(kù)的劃分上也存在差異，例如英國(guó)利物浦大學(xué)成本庫(kù)包括學(xué)術(shù)服務(wù)、一般教育支出、管理和中央服務(wù)以及員工和學(xué)生設(shè)施四個(gè)作業(yè)中心，而瑞士的大學(xué)則劃分為管理、教育與研究部門(mén)、財(cái)務(wù)及人事行政、基礎(chǔ)設(shè)施和服務(wù)以及圖書(shū)館五個(gè)作業(yè)中心。最后，確定得到大學(xué)的教育培養(yǎng)成本基礎(chǔ)。

另外，瑞典烏普薩拉大學(xué)、德國(guó)弗里德里?！獊啔v山大大學(xué)和埃爾蘭根—紐倫堡大學(xué)、奧地利格拉茨科技大學(xué)、西班牙馬德里卡洛斯三世大學(xué)、比利時(shí)魯汶天主教大學(xué)等已經(jīng)制定了具體采用作業(yè)成本法的時(shí)間表；而愛(ài)沙尼亞塔爾圖大學(xué)、波蘭華沙大學(xué)等為活動(dòng)分配間接費(fèi)用的方法和數(shù)據(jù)庫(kù)正處于制定階段，但尚未明確實(shí)施作業(yè)成本法的具體時(shí)間表。

當(dāng)前我國(guó)甘薯加工產(chǎn)業(yè)的滯后性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一方面,甘薯加工企業(yè)規(guī)模過(guò)小．據(jù)2017年中國(guó)淀粉工業(yè)協(xié)會(huì)甘薯淀粉專業(yè)委員會(huì)年報(bào)的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示[4],約85%薯類加工企業(yè)為年產(chǎn)量在10 000 t以下的中小型企業(yè),年產(chǎn)量5 000 t以下的小型加工企業(yè)的家庭作坊占比約為45%．另一方面,加工品種過(guò)于集中．2017年,我國(guó)甘薯干、甘薯淀粉、粉絲粉皮和甘薯全粉等傳統(tǒng)產(chǎn)品加工的總產(chǎn)量占比分別為37.5%，32.5%，28.3%和1.3%,而其他加工品總產(chǎn)量占比不足0.5%．

三、基于作業(yè)成本法的高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本計(jì)量程序

應(yīng)用作業(yè)成本法計(jì)量高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本是作業(yè)成本法應(yīng)用領(lǐng)域的擴(kuò)展，其基本思想是明確高等學(xué)校資源、作業(yè)和成本三者之間的相互關(guān)系，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用分配到作業(yè)中心，并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫(kù)中的成本分配至成本對(duì)象。本文在考慮我國(guó)高等學(xué)校實(shí)際情況，并借鑒歐洲大學(xué)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出了運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)量我國(guó)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本的基本程序。

1.確定高等學(xué)校資源項(xiàng)目，劃分資源動(dòng)因。高等學(xué)校教育培養(yǎng)作業(yè)是需要消耗資源的，而資源的初始狀態(tài)沒(méi)有太大的區(qū)別，當(dāng)其以不同形式被耗用時(shí)，就通過(guò)不同的作業(yè)表現(xiàn)出來(lái)，并承載所耗資源的價(jià)值。根據(jù)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本構(gòu)成，可將高等學(xué)校教育培養(yǎng)作業(yè)所消耗的資源項(xiàng)目設(shè)置為人員工資福利支出、一般商品與服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人及家庭補(bǔ)助支出和資本性支出四個(gè)大類。四大類資源支出項(xiàng)目又可以進(jìn)一步細(xì)分為多個(gè)子資源項(xiàng)目，如人員工資福利支出可以細(xì)分為基本工資、津貼補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等子資源項(xiàng)目；一般商品與服務(wù)支出可以細(xì)分為辦公費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等子資源項(xiàng)目；對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出包括撫恤金和生活補(bǔ)助、醫(yī)療費(fèi)、助學(xué)金、獎(jiǎng)勵(lì)金及其他對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助等；資本性支出則包括房屋建筑物、辦公和專用設(shè)備、公務(wù)用車購(gòu)置等的折舊。當(dāng)然，并不是所有高等學(xué)校都必須根據(jù)上述分類設(shè)置資源項(xiàng)目，其可以根據(jù)自身費(fèi)用發(fā)生情況，適當(dāng)?shù)貙?duì)資源項(xiàng)目進(jìn)行增減調(diào)整。

在確定高等學(xué)校教育培養(yǎng)資源項(xiàng)目后，還需要?jiǎng)澐指髯淤Y源項(xiàng)目的資源動(dòng)因。通常高等學(xué)校資源動(dòng)因的劃分至少應(yīng)遵循以下三點(diǎn)要求：第一，對(duì)于能夠直觀地被界定到某一類特定成本對(duì)象的資源項(xiàng)目，如獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金與學(xué)生直接相關(guān)，則不需要對(duì)該資源項(xiàng)目進(jìn)行歸集、作業(yè)分配，而是直接計(jì)入該成本對(duì)象。第二，對(duì)于可以從發(fā)生領(lǐng)域區(qū)分為各作業(yè)所耗的資源項(xiàng)目，可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)。該資源項(xiàng)目的資源動(dòng)因可以被認(rèn)為是“作業(yè)專屬”，如培訓(xùn)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊等。第三，對(duì)于從最初消耗上呈混合形態(tài)的資源項(xiàng)目，則需要選擇可量化的資源動(dòng)因，如：人員工資福利支出一般按照不同職稱職工人數(shù)標(biāo)準(zhǔn)化后分配到各個(gè)作業(yè)中心；水、電費(fèi)一般根據(jù)儀表計(jì)量數(shù)按各作業(yè)的實(shí)際消耗量進(jìn)行分配。表2列示了高等學(xué)校主要的資源項(xiàng)目及其動(dòng)因。

表2 高等學(xué)校主要資源項(xiàng)目及其動(dòng)因

2.確定高等學(xué)校作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)成本法的核心是確定作業(yè)中心及其成本分配動(dòng)因。目前，從會(huì)計(jì)支出與單位項(xiàng)目管理二維交叉選擇確定作業(yè)中心和作業(yè)動(dòng)因是一種比較好的做法，其基本思路是根據(jù)部門(mén)工作重點(diǎn)、經(jīng)費(fèi)使用額度和頻率等，依據(jù)一定的重要性水平，梳理出作業(yè)流程，從結(jié)點(diǎn)中尋找作業(yè)中心。高等學(xué)校作業(yè)中心包括直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心兩部分，其中：直接作業(yè)中心主要是高等學(xué)校從事學(xué)生培養(yǎng)工作的各院系；間接作業(yè)中心則是間接服務(wù)于學(xué)生培養(yǎng)的教學(xué)科研活動(dòng)、教輔管理、行政管理以及后勤保障等相關(guān)部門(mén)。按照高等學(xué)校機(jī)構(gòu)設(shè)置和財(cái)務(wù)管理情況，可以將間接作業(yè)中心劃分為教學(xué)作業(yè)、教輔作業(yè)、科研事業(yè)作業(yè)、行政管理作業(yè)和后勤保障作業(yè)等五個(gè)主要作業(yè)中心。

教學(xué)作業(yè)是高等學(xué)校各教學(xué)單位負(fù)責(zé)培養(yǎng)學(xué)生所進(jìn)行的各項(xiàng)與教學(xué)有關(guān)的活動(dòng)，主要是給學(xué)生授課。與教學(xué)作業(yè)相關(guān)的支出主要包括教學(xué)人員工資福利費(fèi)、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)等。

教輔作業(yè)是高等學(xué)校圖書(shū)館、實(shí)驗(yàn)中心、信息中心、檔案館、期刊中心等教輔部門(mén)為培養(yǎng)學(xué)生而提供輔助服務(wù)的各項(xiàng)活動(dòng)，其產(chǎn)生的支出主要包括教輔人員工資福利費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)、維修（護(hù)）費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等。

科研事業(yè)作業(yè)是高等學(xué)校及其所屬科研機(jī)構(gòu)（院所）負(fù)責(zé)完成所承擔(dān)的與科研任務(wù)相關(guān)的各項(xiàng)活動(dòng)，其產(chǎn)生的活動(dòng)支出包括科研人員工資福利費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)等。通常情況下，科研事業(yè)管理支出費(fèi)用應(yīng)按照一定比例計(jì)入高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本。其中，通知規(guī)定按照科研費(fèi)用的30%計(jì)入教育培養(yǎng)成本。朱建新、李淑霞[4]對(duì)科研支出在高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本中計(jì)入比例的實(shí)證分析結(jié)果顯示，科研經(jīng)費(fèi)計(jì)入教育培養(yǎng)成本的比例為20%～30%。

行政管理作業(yè)是高等學(xué)校人事、財(cái)務(wù)、招生就業(yè)、教務(wù)、科技以及保衛(wèi)處等行政職能部門(mén)負(fù)責(zé)完成的與學(xué)校行政管理工作、保障學(xué)校各項(xiàng)教學(xué)科研活動(dòng)正常運(yùn)行相關(guān)的各項(xiàng)活動(dòng)，該作業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用支出包括行政人員工資福利費(fèi)、行政辦公所用固定資產(chǎn)折舊以及辦公費(fèi)等。

后勤保障作業(yè)是高等學(xué)校后勤保障部門(mén)負(fù)責(zé)保障學(xué)校教學(xué)、教輔、科研、行政等作業(yè)所提供的與后勤保障相關(guān)的活動(dòng)，該活動(dòng)所產(chǎn)生的支出包括后勤保障人員工資福利費(fèi)、水電費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)等。

當(dāng)然，高等學(xué)校作業(yè)中心的設(shè)置以及作業(yè)中心再細(xì)化與學(xué)校自身的機(jī)構(gòu)設(shè)置、經(jīng)費(fèi)歸口管理方式、項(xiàng)目支出額度以及學(xué)校財(cái)務(wù)管理與核算精細(xì)化程度等因素密切相關(guān)，不能一概而論[5]。對(duì)于管理與核算精細(xì)化程度較高的高等學(xué)校，可以在上述五個(gè)作業(yè)中心的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化，如將行政管理作業(yè)中心按照高校機(jī)構(gòu)設(shè)置細(xì)化為招生就業(yè)作業(yè)、財(cái)務(wù)活動(dòng)作業(yè)、保衛(wèi)作業(yè)等。

3.確定各作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)動(dòng)因分配率。通常情況下，高等學(xué)校各作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因主要包括實(shí)際（標(biāo)準(zhǔn)）學(xué)生人數(shù)、實(shí)際（標(biāo)準(zhǔn)）課時(shí)數(shù)、實(shí)際（標(biāo)準(zhǔn)）教職工人數(shù)、儀器數(shù)量等。但是，在具體確定各作業(yè)中心的動(dòng)因時(shí)至少應(yīng)遵循作業(yè)動(dòng)因與資源項(xiàng)目消耗高度相關(guān)和作業(yè)動(dòng)因易于獲取兩個(gè)原則。例如：教學(xué)作業(yè)主要是授課，與高等學(xué)校具體授課數(shù)量或教學(xué)工作量直接相關(guān)，可將實(shí)際課時(shí)數(shù)或?qū)嶋H教學(xué)工作量作為作業(yè)動(dòng)因；教輔作業(yè)主要是提供圖書(shū)借閱、計(jì)算機(jī)上機(jī)服務(wù)等，可以將館藏圖書(shū)數(shù)量、上機(jī)小時(shí)數(shù)等作為教輔管理作業(yè)動(dòng)因。當(dāng)然，目前對(duì)于各項(xiàng)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因并沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)高等學(xué)校的具體情況有所不同，其應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況確定作業(yè)動(dòng)因。

在確定高等學(xué)校作業(yè)中心及其動(dòng)因后，首先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用歸集和分配到各作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫(kù)。對(duì)于專屬于某項(xiàng)作業(yè)的成本可直接計(jì)入，對(duì)于混合或間接作業(yè)的成本則需按資源動(dòng)因進(jìn)行分配。其次，根據(jù)各作業(yè)中心消耗的資源費(fèi)用和作業(yè)動(dòng)因計(jì)算出作業(yè)動(dòng)因分配率，具體計(jì)算公式為：各作業(yè)中心的動(dòng)因分配率=各作業(yè)中心所消耗的資源費(fèi)用之和/各作業(yè)中心對(duì)應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因。

4.將作業(yè)成本合理分配至各成本對(duì)象。根據(jù)前文分析，將學(xué)生作為作業(yè)成本對(duì)象時(shí)，可以按照學(xué)院、學(xué)科專業(yè)以及學(xué)歷層次等進(jìn)行分類。那么，結(jié)合各作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因和動(dòng)因分配率即可計(jì)算出各成本對(duì)象的教育培養(yǎng)成本總額和生均教育培養(yǎng)成本。例如，按照學(xué)院進(jìn)行分類，某學(xué)院教育培養(yǎng)總成本=∑高等學(xué)校各作業(yè)中心動(dòng)因分配率×該學(xué)院對(duì)應(yīng)該作業(yè)中心消耗的作業(yè)數(shù)量，某學(xué)院的生均教育培養(yǎng)成本=該學(xué)院教育培養(yǎng)總成本/該學(xué)院標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)。同樣地，根據(jù)上述程序也可以計(jì)算出不同學(xué)科專業(yè)和學(xué)歷層次成本對(duì)象的教育培養(yǎng)總成本和生均教育培養(yǎng)成本。

四、應(yīng)用作業(yè)成本法計(jì)量高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本實(shí)例分析

本文選取我國(guó)中部某地方高等學(xué)校作為分析對(duì)象，該校是一所以理工為主，理、工、文、經(jīng)、管、法、教、藝等多學(xué)科協(xié)調(diào)發(fā)展的省屬一本高校，是以本科教育為主體，具有碩士授予點(diǎn)的綜合性大學(xué)。學(xué)校校園占地面積131.5 萬(wàn)平方米，校舍總建筑面積66 萬(wàn)平方米，圖書(shū)館紙本藏書(shū)150.37 萬(wàn)冊(cè)，電子圖書(shū)157.35 萬(wàn)冊(cè)。學(xué)?，F(xiàn)有教職工1335 人，其中，教授146人，副教授304人，博士251人。學(xué)校下設(shè)16個(gè)教學(xué)院及1個(gè)獨(dú)立學(xué)院、21個(gè)職能部門(mén)、7個(gè)直屬單位。下面根據(jù)基于作業(yè)成本法的高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本計(jì)量程序?qū)υ撔＝逃囵B(yǎng)成本進(jìn)行實(shí)例分析。

1.確定高等學(xué)校資源項(xiàng)目支出和作業(yè)中心。根據(jù)該校自身實(shí)際情況，將資源項(xiàng)目分為人員工資福利支出、一般商品與服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出以及資本性支出四大類，各類資源項(xiàng)目又進(jìn)一步細(xì)分出多個(gè)子資源項(xiàng)目，表3列示了2018年某高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本支出明細(xì)。

表3 2018年某高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本支出明細(xì) 單位：元

另外，根據(jù)該校實(shí)際業(yè)務(wù)情況，可將該校作業(yè)成本庫(kù)劃分為教學(xué)、教輔、科研事業(yè)、行政管理和后勤保障五個(gè)作業(yè)中心。

2.確定資源動(dòng)因，并根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒏黜?xiàng)資源項(xiàng)目費(fèi)用合理分配至各作業(yè)中心。該校教育培養(yǎng)消耗的資源項(xiàng)目中，印刷費(fèi)、咨詢費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金等支出屬于專屬資源消耗，可以作為作業(yè)專屬直接計(jì)入成本中心，而人員工資福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金、水電費(fèi)等支出屬于非專屬資源消耗，需要根據(jù)資源動(dòng)因按各作業(yè)中心消耗的資源動(dòng)因率進(jìn)行分配，各資源項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的資源動(dòng)因詳見(jiàn)表2。例如，人員工資福利費(fèi)的資源動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)職工人數(shù)，根據(jù)2018年該高校的教職工人數(shù)結(jié)構(gòu)并結(jié)合教授、副教授、講師及以下職工3∶2∶1 的標(biāo)準(zhǔn)教職工折算系數(shù)，計(jì)算得到該校標(biāo)準(zhǔn)教職工人數(shù)為1931 人。根據(jù)該校資源項(xiàng)目和資源項(xiàng)目動(dòng)因可以計(jì)算出五個(gè)作業(yè)中心消耗資源項(xiàng)目費(fèi)用的金額，表4詳細(xì)舉例說(shuō)明了教學(xué)作業(yè)中心消耗各個(gè)資源項(xiàng)目費(fèi)用的計(jì)算過(guò)程。

表4 某高等學(xué)校教學(xué)作業(yè)中心資源分配明細(xì) 單位：元

從表4可以看出，教學(xué)作業(yè)中心消耗的各個(gè)資源項(xiàng)目費(fèi)用總和為287295792.38元。同樣地，根據(jù)上述計(jì)算過(guò)程也可以得出其他四個(gè)作業(yè)中心消耗的資源費(fèi)用。其中，教輔作業(yè)中心為21364051.09元，科研事業(yè)作業(yè)中心為27213182.04元，行政管理作業(yè)中心為60502162.11 元，后勤保障作業(yè)中心為68406587.67 元。需要注意的是，該?？蒲惺聵I(yè)作業(yè)消耗的資源項(xiàng)目費(fèi)用按照30%的比例計(jì)入教育培養(yǎng)成本。那么，該校五個(gè)作業(yè)中心消耗的資源費(fèi)用總和為528279200.05 元。

3.確定作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算高等學(xué)校作業(yè)動(dòng)因分配率。針對(duì)該校五個(gè)作業(yè)中心確定各作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因，其中，教學(xué)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因?yàn)榻虒W(xué)工作量，教輔作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因?yàn)檎酆橡^藏圖書(shū)數(shù)，科研事業(yè)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，行政管理和后勤保障作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因?yàn)閷?shí)際學(xué)生人數(shù)。根據(jù)該校五個(gè)作業(yè)中心所消耗的資源費(fèi)用總和除以各項(xiàng)作業(yè)對(duì)應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因可計(jì)算得到各個(gè)作業(yè)中心的動(dòng)因分配率。需要注意的是，目前該校建立了一套完整的教學(xué)工作量核算體系，按照該核算體系計(jì)算得到2018年全校教學(xué)工作量為417069個(gè)。考慮到該校招生和學(xué)生畢業(yè)變動(dòng)等因素，2018年該校各類在籍學(xué)生為21455人，其中，本科生17358人，碩士研究生457人，留學(xué)生26人，函授生3614人，根據(jù)辦法規(guī)定的本科生、碩士研究生、留學(xué)生和函授生1∶1.5∶3∶0.1的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生折算系數(shù)，計(jì)算得到該校標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)為19128 人。將該校五個(gè)作業(yè)中心所消耗的資源費(fèi)用總和除以該校標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)可得到該校生均教育成本為27618.11元/人。

4.將作業(yè)成本庫(kù)中的各項(xiàng)成本分配至成本對(duì)象。本文選擇各二級(jí)學(xué)院作為成本對(duì)象，并以經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院為例，將該校各作業(yè)中心消耗的資源費(fèi)用依據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配至該學(xué)院。經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院的教育培養(yǎng)成本=教學(xué)作業(yè)動(dòng)因分配率×該學(xué)院教學(xué)工作量+教輔作業(yè)動(dòng)因分配率×該學(xué)院館藏圖書(shū)室+科研事業(yè)作業(yè)動(dòng)因分配率×該學(xué)院標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)+（行政管理作業(yè)動(dòng)因分配率+后勤保障作業(yè)動(dòng)因分配率）×該學(xué)院實(shí)際學(xué)生人數(shù)。根據(jù)以上計(jì)算公式可以計(jì)算得到分配給經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院的教育培養(yǎng)成本總額為41621582.95元，詳見(jiàn)表5。

表5 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院各作業(yè)中心成本明細(xì) 單位：元

另外，根據(jù)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)可以計(jì)算得到該學(xué)院的生均教育成本為21235.50 元/人。同樣地，根據(jù)該分配過(guò)程也可以計(jì)算出該校其他學(xué)院的教育培養(yǎng)成本和生均教育培養(yǎng)成本。

五、結(jié)束語(yǔ)

本文將作業(yè)成本法應(yīng)用到高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本計(jì)量中，并結(jié)合中部某高等學(xué)校進(jìn)行實(shí)例分析，結(jié)果顯示：該校2018年教育培養(yǎng)總成本為528279200.05元，生均教育培養(yǎng)成本為27618.11元/人。另外，本文還進(jìn)一步以學(xué)院為成本對(duì)象計(jì)量其教育培養(yǎng)成本。該計(jì)量程序可以推廣到不同學(xué)科專業(yè)和不同學(xué)歷層次等其他成本對(duì)象的教育培養(yǎng)成本計(jì)量中。

當(dāng)前我國(guó)高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本計(jì)量尚未采用作業(yè)成本法，僅有少數(shù)高等學(xué)校財(cái)務(wù)處采用該方法進(jìn)行試驗(yàn)性核算。因此，為提升高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)使用的效率與水平，促進(jìn)高等學(xué)校教育事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，建議政府主管部門(mén)盡快開(kāi)展作業(yè)成本法在教育培養(yǎng)成本計(jì)量方面的試點(diǎn)工作。