侯昊林 何雙希

財政部頒布的新租賃會計準(zhǔn)則自2019年1月1日或以后日期開始的報告期間生效。新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃。解讀新舊準(zhǔn)則對承租人會計處理的變化，承租人在兩種會計處理模式下產(chǎn)生的財務(wù)影響，為實務(wù)工作者提供參考。

一、與承租人相關(guān)的新舊租賃會計準(zhǔn)則變化

新租賃會計準(zhǔn)則將租賃定義為：在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。對承租人的相關(guān)部分作出了較大的變動，下面從具體的概念分析改變之處。

（一）承租人對租賃的識別

承租人不需要將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，主要在合同開始日對合同進(jìn)行評估，判斷合同中是否有一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別的資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價。如果是，則該合同為租賃或包含租賃。也就是說，承租人在合同期內(nèi)對該已識別資產(chǎn)擁有實質(zhì)的控制權(quán)且為此次付出了一定對價，則合同包含租賃。

（二）租賃的相關(guān)概念的改變

租賃作為一類性質(zhì)特殊的且較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在承租人的會計核算中也會涉及這些特定的概念。新準(zhǔn)則對幾個概念重新進(jìn)行了定義，對承租人的賬務(wù)處理有一定的影響。

可變租賃付款額與或有租金。新準(zhǔn)則中的可變租賃付款額是在或有租金基礎(chǔ)上，對或有租金進(jìn)行了更加詳細(xì)的定義和分類。尤其是將可變租賃付款額分成了兩類。一類是基于某一指數(shù)或比率的可變租賃付款額，一類是基于任何其他變量的其他可變租賃付款額。而原準(zhǔn)則沒有對這樣金額不固定、除時間長短以外因素為依據(jù)計算的款項進(jìn)行任何的分類，都?xì)w為或有租金。可變租賃付款額分類之后，賬務(wù)處理也不一樣，前者計入租賃付款額或租賃收款額，后者在發(fā)生的時候直接計入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。

租賃付款額與最低租賃付款額。新準(zhǔn)則將最低租賃付款額改為了租賃付款額，且構(gòu)成也發(fā)生了變化。除了都包含固定付款額以及實質(zhì)固定付款額，這里指的就是租金外，增加了取決去指數(shù)或比率的可變租賃付款額;將承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值修改為只是根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項，也就是說如果承租人預(yù)計租期屆滿時返回的設(shè)備公允價值高于其提供的擔(dān)保余值則該金額不需要計入租賃付款額中。

租賃激勵。增加了租賃激勵的概念。是指出租人向承租人提供的優(yōu)惠款項。存在租賃激勵的話，會直接影響租賃付款額、租賃收款額和承租人對使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值的確定。

二、租賃會計準(zhǔn)則修訂后的會計處理

租賃會計準(zhǔn)則修訂后變化較大的是承租人不在區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，統(tǒng)一確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，由雙重模型修改為單一模型。增加了售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的新規(guī)定。

• 承租人會計處理的差異及其財務(wù)影響

新租賃準(zhǔn)則對于承租人租入的資產(chǎn)的會計處理是，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外直接確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”，在租賃期內(nèi)需要確認(rèn)折舊與利息費用。下面具體說明新、舊準(zhǔn)則下承租人會計處理的差異。

例：20X8年12月28日，承租人A公司與出租人B公司簽訂一項設(shè)全新備租賃合同，租期兩年（20X9年1月1日至20X0年12月31日），資產(chǎn)使用壽命8年，每年年末支付租金200 000元。其中A公司擔(dān)保余值50 000元，預(yù)計支付10 000元。租賃內(nèi)含利率8%。設(shè)備賬面價值與公允價值相等600 000元。租期屆滿歸還設(shè)備給B公司。A公司采用直線法計提折舊，無凈殘值。A公司20×9年末不考慮該項租賃業(yè)務(wù)相關(guān)影響的資產(chǎn)總額5 000 000元，負(fù)債總額3 000 000 =元，利潤總額500 000元。

1. 按照舊租賃準(zhǔn)則會計處理。首先判斷租賃類型，不符合融資租賃的任意一條判斷標(biāo)準(zhǔn)，為經(jīng)營租賃。20X9年12月31日的賬務(wù)處理為：

借：制造費用? 200 000

貸：銀行存款? 200 000

20X0年的賬務(wù)處理相同。

1. 按照新租賃準(zhǔn)則會計處理。租期2年不屬于短期租賃，且資產(chǎn)為全新時的公允價值不低，所以確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。租賃付款額是400 000元，租賃付款額現(xiàn)值=200 000×（P/A，8%，2）+10 000×（P/F，8%，2）=200 000×1.7833+10 000×0.8753=365 413（元）。2019年1月1日賬務(wù)處理為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 365 413

貸：租賃負(fù)債?? 365 413

20X9年12月31日確認(rèn)當(dāng)期的融資費用，用實際利率法，當(dāng)期財務(wù)費用=365 413*8%≈29 233（元）;應(yīng)提總折舊額是365 413元，折舊一共23個月，采用直線法計提折舊，20X9年計提折舊金額=365 413/23×11≈174 763（元）賬務(wù)處理為：

借：財務(wù)費用?? 29 233

租賃負(fù)債? 170 767

貸：銀行存款? 200 000

借：制造費用??????????? 174 763

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 174 763

20X0年12月31日賬務(wù)處理原則與上年相同，具體會計分錄為：

借：財務(wù)費用?? 5 354

租賃負(fù)債? 194 646

貸：銀行存款? 200 000

借：制造費用???????????? 190 650

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊? 190 650

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 365 413

貸：使用權(quán)資產(chǎn)???????? 365 413

對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響如表1和表2所示

1. 舊準(zhǔn)則改為新準(zhǔn)則對承租人的財務(wù)影響。按照舊準(zhǔn)則處理該項租賃業(yè)務(wù)，每年減少資產(chǎn)200 000元，減少利潤200 000元，20X9年資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額*100%=????? 3 185 193/ 4 986 083*100%=63.88%。未來應(yīng)付的租金在財務(wù)報表附注中披露，不進(jìn)入表內(nèi)，不影響資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)指標(biāo)的計算。

按照新準(zhǔn)則處理該項業(yè)務(wù)，入表后租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債均增加了，資產(chǎn)增加了186 083元，負(fù)債增加了185 193元，導(dǎo)致20X9年資產(chǎn)負(fù)債率=3 194 646/4 990 650*100%=64.01%，比舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債率提高了。對利潤的影響，20X9年利潤減少203 996元，其中財務(wù)費用減少29 233，20X0年利潤減少196 004元，其中財務(wù)費用減少5 354元。財務(wù)費用逐年減少使利潤減少呈現(xiàn)前高后低的情況，承租人融資成本顯著增加。

新租賃會計準(zhǔn)則實施后，航空船舶業(yè)、零售業(yè)、銀行業(yè)、餐飲業(yè)等租賃辦公場所和設(shè)備較多的承租人，因會計處理的改變會導(dǎo)致財務(wù)指標(biāo)弱化，從而帶來融資難、融資貴。為此，承租人應(yīng)積極應(yīng)對。

同時，新準(zhǔn)則在承租人如何確定低價值租賃的定量上沒有做出具體的規(guī)定，這一塊還需要補充說明。

參考文獻(xiàn)

1. 企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃[EB/OL].財政部網(wǎng)站，2018-12-14.
2. 郭力平：《解讀新國際租賃準(zhǔn)則核算流程》，《中國會計報》，2016年3月25日

作者簡介：侯昊林（1991-）女，湖南郴州人，廣東理工學(xué)院會計學(xué)院助教，研究方向：會計學(xué)

何雙希（1991-）女，湖南郴州人，廣東理工學(xué)院會計學(xué)院講師，研究方向：會計學(xué)