摘 ?要：會計報表合并范圍問題一直是會計工作中的一大難題。本文就新準(zhǔn)則下會計報表合并范圍中的持股合并、實質(zhì)控制、暫時性控制等層面的常見問題進(jìn)行了分析，并在此基礎(chǔ)上提出了新準(zhǔn)則下會計報表合并范圍問題的改進(jìn)策略，將為我國會計報表的完善工作提供實踐的參考材料，有助于推動國民經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展背景下的會計實務(wù)科學(xué)、規(guī)范地開展。

關(guān)鍵詞：會計報表合并;范圍;問題

國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，企業(yè)的經(jīng)營活動日趨的頻繁和復(fù)雜。一段時間以來，在會計的日常工作中對會計報表的合并一直是一個較難處理的一個問題。會計工作中亟待需求科學(xué)的合并理論，為這一工作的科學(xué)、準(zhǔn)確的發(fā)展提供保障。我國企業(yè)的兼并起步較晚，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜性對合并會計報表等工作帶來了較大的沖擊。對新準(zhǔn)則下會計報表合并范圍問題的研究具有較高的實踐意義且有助于推動會計實務(wù)的發(fā)展。

一、新準(zhǔn)則下會計報表合并范圍的常見問題

（1） 持股合并的問題

在企業(yè)管理中母公司（或通過子公司）掌控被被投資單位超有50%以上的表決權(quán)利，則表明母公司可以對投資單位實現(xiàn)掌控，根據(jù)新準(zhǔn)則則可將被投資單位認(rèn)定為子公司，則可在實際的財務(wù)管理中，將財務(wù)報表列入到合并的范圍之內(nèi)。而在實際的實務(wù)管理中，因新準(zhǔn)則中未對間接擁有比例的計算方法進(jìn)行規(guī)定，導(dǎo)致選用不同的原則可能會導(dǎo)致合并業(yè)務(wù)中本屬于同一持股關(guān)系的業(yè)務(wù)因財會人員理解的偏差而導(dǎo)致未能對其做相應(yīng)的合并處理。當(dāng)前在處理的過程中可采用乘法或加法兩種方式，進(jìn)而在實際的報表工作中出現(xiàn)較大的可操作空間。

（2） 實質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前，我國對實質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)不太明確。當(dāng)前所依據(jù)的暫行規(guī)定中，將其它被母公司所控制的被投資企業(yè)的“第二種情形”法定控制條件設(shè)定為：通過與被投資公司的其它投資者進(jìn)行協(xié)商后實際持有被投資公司50%以上的表決權(quán);有權(quán)掌控企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營策略;有權(quán)對董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)行使任免;在董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)擁有超過50%以上的表決權(quán)，滿足以上條件，可納入會計報表的合并范疇。而在實踐的操作過程中，發(fā)現(xiàn)上述標(biāo)準(zhǔn)具有著加大的模糊性。如有權(quán)對董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)行使任免中，對“有權(quán)”為作出明確的說明;而在董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)擁有超過50%以上的表決權(quán)也在一定程度上將助長合并的可操作性。同樣，上述的四組標(biāo)準(zhǔn)對子公司納入的覆蓋出現(xiàn)了一定的問題，有所疏漏。新準(zhǔn)則只是對合同的合并操作以控制作出表述，而給出并未給出在會計實務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)。

（3） 暫時性控制的問題

在對這一問題的改革中，新準(zhǔn)則也對部分類型子公司的合并報表不予納入。主要包括：子公司已準(zhǔn)備關(guān)?；蜣D(zhuǎn)讓;子公司被宣布清理整頓;子公司以宣告破產(chǎn);子公司在近期內(nèi)準(zhǔn)備出手超過50%的資本表決權(quán);資金調(diào)動受到管制的境外子公司。新準(zhǔn)則下會計報表合并中未對暫時性控制進(jìn)行說明，只強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)。而在這一標(biāo)準(zhǔn)下，上市公司在合同報表的編制過程中可以以非實質(zhì)性控制為推脫而不予合并報表。這些暫時性控制的缺口導(dǎo)致財務(wù)報表未能真實地反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)狀況，同時也給上市工作留下了利潤的操作空間。

二、新準(zhǔn)則下會計報表合并范圍問題的改進(jìn)策略

（1） 以實質(zhì)重于形式為原則

在對合并會計報表的合并范圍改進(jìn)中應(yīng)以實質(zhì)重于形式為原則，以控制為基礎(chǔ)進(jìn)行分析和確定。其中，“控制”的主要內(nèi)涵是企業(yè)間財務(wù)活動和經(jīng)營政策的決定權(quán)及從企業(yè)的經(jīng)營活動中獲得利益的權(quán)益。新準(zhǔn)則采用了唯一的表決權(quán)來作為控制標(biāo)準(zhǔn)并以此來劃定合并報表的范圍。當(dāng)公司在經(jīng)營中的實際控制權(quán)和公司形式上的持股比例發(fā)生矛盾時，應(yīng)基于實質(zhì)重于形式的原則，首先對經(jīng)營、財務(wù)決策及獲利上是否實質(zhì)擁有作出分析，并在此基礎(chǔ)上決定是否納入合并報表的氛圍。

（2） 對暫時性控制規(guī)定的改進(jìn)

新準(zhǔn)則中并未對不納入合并會計報表范圍的子公司例外情形，只是對非合并范圍的子公司進(jìn)行了壓縮，從而有效地對母公司的負(fù)債隱瞞、利潤虛增等行為進(jìn)行干預(yù)，從而使企業(yè)在利用質(zhì)量標(biāo)展的過程中更具有準(zhǔn)確性，減少模糊所帶來的對子公司控制權(quán)的隱瞞情況。如：母公司在取得控制權(quán)后有準(zhǔn)備將子公司售出，在這一過程中已經(jīng)持有超過50%的權(quán)益性資本，在新準(zhǔn)則的實施中是可以不將其納入合并范圍的。按照33號準(zhǔn)則第十條的規(guī)定 “母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍”。母公司在當(dāng)期收購后再報告期未對子公司完成出售行為，這期間的實際控制權(quán)仍在母公司的手中，應(yīng)將其納入合并報表的氛圍。

三、總結(jié)

綜上所述，國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展背景下，企業(yè)的經(jīng)營行為對財務(wù)會計的工作提出了實質(zhì)性的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，對會計報表合并范圍問題的研究仍在持續(xù)，亟待需要正確的合并理論和準(zhǔn)確的合并規(guī)范，來科學(xué)的解決這一問題。本文基于會計報表合并范圍中在持股合并及暫時性控制層面的問題對應(yīng)地提出了相應(yīng)的解決策略，將在一定程度上能夠較好地改進(jìn)這一問題，推動會計實務(wù)的科學(xué)化進(jìn)程。

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作者簡介：田豐，1988年7月生，男，山西省襄汾縣人，2010年6月畢業(yè)于湘潭大學(xué)財務(wù)管理專業(yè)，大學(xué)本科，會計師。