林春微

【摘要】因高校產(chǎn)業(yè)規(guī)范化建設(shè)要求，理順學(xué)校與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，通常采用以股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的方式對(duì)與不符主業(yè)的、非經(jīng)營性等資產(chǎn)進(jìn)行剝離，并由資產(chǎn)經(jīng)營公司接收和運(yùn)營。在資產(chǎn)接收過程中，對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)賬務(wù)處理方法的選擇、企業(yè)稅收的籌劃、產(chǎn)權(quán)變更等問題，是財(cái)務(wù)人員面臨的難題。本文通過對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的背景、相關(guān)賬務(wù)處理、產(chǎn)權(quán)變更方面進(jìn)行探討，從資產(chǎn)經(jīng)營公司角度提出賬務(wù)處理的建議和注意事項(xiàng)。

【關(guān)鍵詞】無償劃轉(zhuǎn)? 賬務(wù)處理? 股權(quán)變更

一、無償劃轉(zhuǎn)適用范圍

無償劃撥是國有資產(chǎn)劃撥方式之一并且被廣泛使用， 國資委先后出臺(tái)了有關(guān)無償劃轉(zhuǎn)的文件，為企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)提供了政策依據(jù)。如：財(cái)管字【1999】301號(hào)《關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》，該文件針對(duì)企業(yè)國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)辦理流程作出相關(guān)規(guī)定;國資發(fā)產(chǎn)權(quán)【2005】239號(hào)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》，該辦法對(duì)無償劃撥的具體問題作出詳細(xì)規(guī)定;國資發(fā)產(chǎn)權(quán)【2009】25號(hào)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》，文件對(duì)無償劃轉(zhuǎn)中的實(shí)際操作作出了具體指引。本文所討論的企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是國有獨(dú)資企業(yè)及其下屬全資子企業(yè)間的股權(quán)劃轉(zhuǎn)問題。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式下的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》未對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財(cái)務(wù)處理作出規(guī)定，只對(duì)支付對(duì)價(jià)的同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資作了說明。財(cái)會(huì)[2016]17 號(hào)規(guī)范了無償劃撥資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理，文件中規(guī)定對(duì)劃入企業(yè)在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)財(cái)政廳監(jiān)管部門的關(guān)于劃轉(zhuǎn)股權(quán)的復(fù)函內(nèi)容分別確認(rèn)長期股權(quán)投資、資本公積或?qū)嵤召Y本科目，同時(shí)企業(yè)編制財(cái)務(wù)合并報(bào)表。案例：B公司、C公司、D公司是A集團(tuán)公司子公司，其中B公司為劃入企業(yè)是資產(chǎn)經(jīng)營公司，C公司、D公司為被劃轉(zhuǎn)企業(yè)。為了改變管理級(jí)次，整理現(xiàn)有資源，由A公司（劃出企業(yè)）申請(qǐng)經(jīng)上級(jí)主管部門通過并報(bào)財(cái)政廳、國資委批準(zhǔn)將其所持C公司、D公司的100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)B公司。經(jīng)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，C公司、D公司是B公司子公司、A公司的三級(jí)子公司。整個(gè)劃轉(zhuǎn)屬于同一控制下的企業(yè)管理級(jí)次的調(diào)整，無現(xiàn)金流產(chǎn)生，B公司編制合并報(bào)表。

三、接收無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的賬務(wù)處理

因高校產(chǎn)業(yè)規(guī)范化建設(shè)要求，高校需組建資產(chǎn)經(jīng)營公司，理順學(xué)校與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，學(xué)校所投企業(yè)的股權(quán)和經(jīng)營性資產(chǎn)采用無償劃轉(zhuǎn)方式劃入資產(chǎn)經(jīng)營公司，上述資產(chǎn)是受同一方最終控制，各項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，按照同一控制下企業(yè)合并取得資產(chǎn)計(jì)量。但在實(shí)際工作中，因被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益賬面數(shù)有大于零和小于零的2種情形，故劃入方賬務(wù)處理也不同。

（1）被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益大于零時(shí)，劃入方應(yīng)在劃轉(zhuǎn)日按被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資初始投資成本，同時(shí)對(duì)應(yīng)增加資本公積或?qū)嵤召Y本。如截止2018年12月經(jīng)審計(jì)D公司的所有者權(quán)益220萬元，B公司對(duì)D？公司的長期股權(quán)投資成本賬面價(jià)值220萬，資本公積220萬。

（2）被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益小于零時(shí)，劃入方B公司以被劃入企業(yè)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本以零為限。零與被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日負(fù)的所有者權(quán)益之間的差額，在備查帳上登記。如截止2018年12月經(jīng)審計(jì)C公司的所有者權(quán)益-150萬元，對(duì)C公司長期股權(quán)投資的入賬金額為零，所有者權(quán)益-150萬元和零之間的差額-150萬元在備查賬登記。

資產(chǎn)經(jīng)營公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)長期股投資的投資成本和資本公積科目抵消，對(duì)C、D公司長期股權(quán)投資還原為權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，再與所有者權(quán)益科目相互抵消，合并后長期股權(quán)投資金額為零。

四、接收無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的相關(guān)稅務(wù)問題

對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)涉及稅收問題，按稅法相關(guān)規(guī)定，無償劃轉(zhuǎn)對(duì)于劃入方視為接受捐贈(zèng)的行為，應(yīng)按劃入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為應(yīng)稅收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額計(jì)算企業(yè)所得稅。本案中劃入D公司股權(quán)的公允價(jià)值220萬元為計(jì)稅基礎(chǔ) ，應(yīng)繳企業(yè)所得稅55萬。D公司的無償劃轉(zhuǎn)行為屬于集團(tuán)公司內(nèi)部的股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整，B公司無發(fā)生支付對(duì)價(jià)，也無產(chǎn)生任何增值，但增加了稅收成本。依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，該公告中對(duì)直接控制的母子公司之間無償劃轉(zhuǎn)作出明確規(guī)定，符合特殊稅務(wù)處理的政策。本案股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)符合公告2015年第40號(hào)規(guī)定，B公司在所得稅匯算清繳時(shí)申請(qǐng)免交企業(yè)所得稅。依據(jù)財(cái)政【2018】50號(hào)文件B公司增加資本公積應(yīng)按萬元分之五稅率減半繳納印花稅1100元。如果B公司屬于小微企業(yè)，依據(jù)財(cái)稅【2019】13號(hào)同時(shí)享受減半征收印花稅的優(yōu)惠政策，優(yōu)惠后應(yīng)交印花稅為550元。

五、接收無償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問題和建議

（一）會(huì)計(jì)處理問題

從會(huì)計(jì)計(jì)量方面，二者前后存在差額，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在成本法下，長期股權(quán)投資不能確認(rèn)被投資企業(yè)投資收益，所以A公司對(duì)C、D公司投資收益沒有在資產(chǎn)中反映，長期股權(quán)投資成本始終不變?yōu)?00萬元。然而，B公司在接收C、D公司時(shí)，要以該公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的成本，金額分別為220萬元、0。試想通過無償劃轉(zhuǎn)后，長期股權(quán)投資和資本公積科目都有變化。如果C公司、D公司所有者權(quán)益每年等額增長，B公司長期股權(quán)投資成本始終不變。如果再經(jīng)過多次無償劃轉(zhuǎn)，同樣一筆長期股權(quán)投資成本越來越大，但C、D公司實(shí)收資本金額始終不變。雖然從合并層面上進(jìn)行了抵減，但就個(gè)別報(bào)表而言，存在的前后差異有違一貫性原則。

（二）會(huì)計(jì)處理建議

就單戶報(bào)表而言，在成本法核算下，同一集團(tuán)公司內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)使長期股權(quán)投資成本增加，但股權(quán)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)性上并無增值。這樣的處理存在疑點(diǎn)，現(xiàn)就會(huì)計(jì)處理上提出建議。

（1）改變會(huì)計(jì)處理方式，在劃轉(zhuǎn)日股權(quán)投資采用視同廣義的權(quán)益法核算， A公司根據(jù)持股比例確認(rèn)被投資單位D公司的投資收益，權(quán)益變動(dòng)計(jì)入長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)科目，保持長期股權(quán)投資—成本科目不變，假設(shè)經(jīng)過多次無償劃轉(zhuǎn)，對(duì)D公司的投資在不同公司的長期股權(quán)投資中列示金額始終不變。在編制合并時(shí)長期股權(quán)投資中重復(fù)部分要抵消。

（2）對(duì)積累的權(quán)益先分配再劃轉(zhuǎn)，A公司先對(duì)D公司增值部分20萬元分配，然后再將原股權(quán)200無償劃至B公司。B公司以D公司所有者權(quán)益賬面數(shù)200萬確認(rèn)長期股權(quán)投資成本，經(jīng)調(diào)整后，保持了與A公司賬面數(shù)前后一致。

（3）被劃轉(zhuǎn)企業(yè)凈資產(chǎn)小于等于零時(shí)，應(yīng)計(jì)提長期股權(quán)投資-減值準(zhǔn)備，按照被劃轉(zhuǎn)企業(yè)C公司在劃出方A公司基準(zhǔn)日的賬面原值，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入長期股權(quán)投資二級(jí)明細(xì)科目，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為零。如C公司的所有者權(quán)益為-150萬元，借：長期股權(quán)投資150萬元，貸：長期股權(quán)投資-減值準(zhǔn)備150萬元

六、無償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權(quán)變更相關(guān)規(guī)定

（1）無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)涉及的市場監(jiān)督管理局變更? 申請(qǐng)辦理市場監(jiān)督管理局的股東變更，要準(zhǔn)備的資料：上級(jí)財(cái)政廳批復(fù)文件（原件）、變更登記申請(qǐng)書、經(jīng)辦人證明、稅款證明、企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照、股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓協(xié)議、董事會(huì)決議、公司章程、等資料，上門辦理。

（2）無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)涉及的產(chǎn)權(quán)占有變更 根據(jù)國資委令第 29 號(hào)《國家出資企業(yè)產(chǎn)權(quán)登記管理暫行辦法》，股權(quán)劃轉(zhuǎn)要進(jìn)行國有產(chǎn)權(quán)占有變更登記。企業(yè)申請(qǐng)辦理產(chǎn)權(quán)登記，需要提交的資料：業(yè)務(wù)辦理申請(qǐng)文件、上級(jí)批復(fù)文件（原件）、基準(zhǔn)日公司審計(jì)報(bào)告、公司章程、有市場監(jiān)督管理局企業(yè)檔案查詢專用章的股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓協(xié)議及變更登記等資料，所有資料以PDF格式，上網(wǎng)辦理。

七、無償劃轉(zhuǎn)過程中應(yīng)注意的事項(xiàng)

無償劃轉(zhuǎn)從申請(qǐng)、批復(fù)、變更整個(gè)流程繁瑣，在執(zhí)行過程中，應(yīng)考慮每個(gè)環(huán)節(jié)的時(shí)間控制點(diǎn)，滿足相關(guān)的規(guī)定和要求，從而使劃撥工作有序進(jìn)行。注意事項(xiàng)：①在設(shè)計(jì)無償劃轉(zhuǎn)方案時(shí)，做好相關(guān)單位的協(xié)調(diào)和溝通工作;②無償劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的時(shí)間與審計(jì)報(bào)告時(shí)間一致，一般以年末作為無償劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日，簡化財(cái)務(wù)和稅務(wù)操作過程;③簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)，要注明無支付對(duì)價(jià);④從無償劃轉(zhuǎn)批復(fù)文件下達(dá)到產(chǎn)權(quán)變更完成可能會(huì)跨越會(huì)計(jì)年度，確定會(huì)計(jì)處理的入賬時(shí)間; ⑤在同一集團(tuán)內(nèi)，要保持會(huì)計(jì)處理時(shí)間一致，劃入方與劃出方應(yīng)于同一月份內(nèi)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，特別是年末的時(shí)間節(jié)點(diǎn);⑥在所得稅年度匯算清繳時(shí)，向各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料備案;⑦容易疏漏國有產(chǎn)權(quán)變更登記，及時(shí)完成國有產(chǎn)權(quán)登記。

無償劃轉(zhuǎn)的情形多又復(fù)雜，如債權(quán)債務(wù)劃轉(zhuǎn)、固定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、土地劃轉(zhuǎn)等。希望在不斷的學(xué)習(xí)知識(shí)、研究國家相關(guān)部門的文件規(guī)定，選用適合企業(yè)的處理方法，客觀、全面地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。

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