王令曉

摘 要 本文從新收入準(zhǔn)則視角對(duì)企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)處理展開分析與研究，更加深入地解讀新收入準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)，以期幫助企業(yè)更好地利用政策紅利的同時(shí)能夠有效規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅 納稅調(diào)整 會(huì)計(jì)處理

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）于2018年1月1日開始正式施行，該準(zhǔn)則的制定初衷旨在進(jìn)一步規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，結(jié)合新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的客觀發(fā)展要求，對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量提出新的理念和要求。本文在詳細(xì)概述新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)原則的基礎(chǔ)上，分別解讀由合同滿足條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致的納稅差異及會(huì)計(jì)處理，進(jìn)一步剖析在新收入準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何開展納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)處理工作。

二、新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)原則

與原來的收入準(zhǔn)則相比較，新收入準(zhǔn)則在企業(yè)收入確認(rèn)原則上發(fā)生了明顯的變化，重點(diǎn)體現(xiàn)了國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。總的來說，新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)原則是基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”，與原來的收入準(zhǔn)則基于“收入費(fèi)用觀”形成鮮明對(duì)比。具體來說，要準(zhǔn)確理解新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)原則，應(yīng)重點(diǎn)把握以下3個(gè)方面。

一是新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)遵循以下5個(gè)步驟來確定收入確認(rèn)的時(shí)間和金額，分別為識(shí)別合同、識(shí)別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格以及收入確認(rèn)時(shí)間或期間。其中，識(shí)別履約義務(wù)尤為關(guān)鍵，其關(guān)鍵在于要求企業(yè)在履行合同中約定的履約義務(wù)時(shí)才能確認(rèn)收入，這一點(diǎn)與原來的收入準(zhǔn)則存在顯著的區(qū)別。

二是特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量，區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無須退還的初始費(fèi)等，新收入準(zhǔn)則對(duì)上述特定交易或事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量作出了正確的處理。

三是包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理，原來的收入準(zhǔn)則按照不同的收入分類分別提出收入規(guī)范要求，而新收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了所有基于合同的交易的統(tǒng)一，對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量執(zhí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)?？偠灾?，新收入準(zhǔn)則的推出，旨在更好地適應(yīng)新時(shí)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、提高會(huì)計(jì)處理水平具有重要意義。

三、由合同滿足條件導(dǎo)致的納稅差異及會(huì)計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量發(fā)生了變化，企業(yè)所得稅的納稅差異勢(shì)必隨之產(chǎn)生。按照新收入準(zhǔn)則的具體規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)收入必須同時(shí)符合合同的5個(gè)必要條件，分別為合同已被批準(zhǔn)、權(quán)益和義務(wù)已明確、支付條款明確、具備商業(yè)實(shí)質(zhì)、很可能收回對(duì)價(jià)，一旦交易合同無法滿足第4條或第5條時(shí)，則不可以確認(rèn)企業(yè)收入，納稅差異由此產(chǎn)生。

首先，當(dāng)交易合同不能滿足第4條時(shí)，即當(dāng)合同不具備商業(yè)性質(zhì)時(shí)，要確認(rèn)收入。所謂具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，可以簡(jiǎn)單理解為履行合同會(huì)改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量。結(jié)合新收入準(zhǔn)則與我國相關(guān)稅法的規(guī)定，當(dāng)交易合同不具備商業(yè)性質(zhì)時(shí)，因?yàn)槠鋾?huì)計(jì)利潤為零，所以并不會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生影響，但是會(huì)影響納稅計(jì)價(jià)結(jié)果，增加納稅金額、產(chǎn)生納稅差異，企業(yè)在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)當(dāng)增加應(yīng)繳所得稅額。

其次，當(dāng)交易合同不滿足第5條時(shí)，即合同不滿足“很可能收回對(duì)價(jià)”的情況，只有當(dāng)客戶既有能力也有意愿時(shí)，企業(yè)管理層才會(huì)將其視為“很可能收回對(duì)價(jià)”，而當(dāng)客戶面臨較為嚴(yán)峻的財(cái)務(wù)困難或其他經(jīng)營困難時(shí)，其付款能力和付款意愿就會(huì)下降。在這種情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)收回是很難實(shí)現(xiàn)的，在會(huì)計(jì)處理上，針對(duì)該情況不進(jìn)行收入確認(rèn)，但根據(jù)稅法的規(guī)定要求，需要對(duì)該交易進(jìn)行所得稅確認(rèn)，即企業(yè)需要調(diào)增應(yīng)稅所得。

四、由計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致的納稅差異及會(huì)計(jì)處理

由計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致的納稅差異及會(huì)計(jì)處理，主要分為以下兩種主要情況來解讀和剖析。

一是當(dāng)交易合同存在重大融資成分且期限超過1年時(shí)，按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，實(shí)際交易價(jià)格的確定，是由客戶取得商品控制權(quán)時(shí)的金額來決定的?！敖灰變r(jià)格”這個(gè)概念是由新收入準(zhǔn)則引出來的特殊定義，交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)的金額可能一致，也可能存在差異。當(dāng)合同期限超過1年時(shí)，二者之間就會(huì)產(chǎn)生差異，一旦產(chǎn)生差異，就需要在合同期間按照實(shí)際利率法對(duì)其進(jìn)行攤銷。在會(huì)計(jì)處理上，將合同對(duì)價(jià)與二者之間的差異分別納入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”會(huì)計(jì)欄和“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目欄;而在納稅調(diào)整上，依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅差異調(diào)整。

二是當(dāng)交易合同中存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須依據(jù)大于或等于交易合同成交金額的期望值來作為可變對(duì)價(jià)的估計(jì)值，但最后確認(rèn)的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)小于或等于包含該可變對(duì)價(jià)估計(jì)值的金額。在這種情況下考量企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)處理。

五、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則通過更加規(guī)范的收入確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步完善了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系，促使企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)更好的銜接，但同時(shí)也對(duì)企業(yè)納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)處理系列工作提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。企業(yè)應(yīng)深入剖析新收入準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)，從資產(chǎn)和負(fù)債等多個(gè)維度綜合考量新收入準(zhǔn)則下的納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)處理工作，作出相應(yīng)的改變和優(yōu)化，切實(shí)提高企業(yè)的會(huì)計(jì)處理水平和操作規(guī)范。

（作者單位為山東冠世時(shí)裝加工有限公司）

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