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        “一帶一路”下國際稅務(wù)籌劃效益的深度透析

        2019-12-01 11:54:46徐小惠
        國際商務(wù)財會 2019年10期
        關(guān)鍵詞:EPC項目一帶一路

        徐小惠

        【摘要】中亞五國是中國最重要的貿(mào)易和投資伙伴。在“一帶一路”利好政策推動下,中國“走出去”與中亞國家開展工程承包項目合作具有十分廣闊的前景。在中亞五國承攬總承包項目時,稅收問題成為不容忽視的重點(diǎn)工作,而預(yù)防性的稅務(wù)研究能夠最大限度地減小稅負(fù)。文章以中國公司在中亞各國開展EPC項目為例,將不同稅務(wù)籌劃方案下的效益進(jìn)行深度透析,希望能為后期欲在中亞開展EPC項目的中國企業(yè)在稅務(wù)籌劃上起到一定的啟示作用。

        【關(guān)鍵詞】EPC項目;簽約主體;控股構(gòu)架;雙邊協(xié)議;

        效益對比

        【中圖分類號】F811.6;F275.5

        位于歐亞大陸深處的中亞地區(qū)是古老的“絲綢之路”必須經(jīng)過的地區(qū),這也是聯(lián)通亞洲和歐洲的重要途徑。其重要的地理位置和資源優(yōu)勢使得中亞成為中國“向西開放”的重要戰(zhàn)略路徑?!耙粠б宦贰背h世界共同創(chuàng)造一個雙贏的“利益共同體”“命運(yùn)共同體”和“社會責(zé)任共同體”,使得中國企業(yè)與中亞五國的貿(mào)易合作成為推動“一帶一路”倡議實施的必然選擇。

        一、在中亞五國開展EPC項目涉及的稅收政策

        (一)稅種介紹

        充分利用稅收政策是促進(jìn)中國企業(yè)“走出去”的有利途徑。了解中亞五國的稅收政策(見表1),是做好投資過程及后續(xù)經(jīng)營過程稅收管理的基礎(chǔ)。

        (二)中國與中亞各國的稅收協(xié)定

        簽署稅務(wù)條約的情況:截至2016年底,中國已簽署了53項涉及“一帶一路”沿線國家的稅務(wù)條約,協(xié)定覆蓋了沿線的中亞五國,見表2。

        (三)投資中亞五國可利用的稅收優(yōu)惠政策

        中亞五國稅收優(yōu)惠政策見表3。

        (四)EPC項目背景介紹

        CHN公司為中國的一家施工建筑企業(yè),擬在中亞國家、金磚國家印度與東南亞國家柬埔寨等多國進(jìn)行EPC工程總承包業(yè)務(wù),施工建設(shè)期2年,客戶為各東道國的本土公司,分別是KAZ(哈克斯斯坦)公司、KGZ(吉爾吉斯)公司,TJK(塔吉克)公司、TKM(土庫曼)公司、UZB(烏茲別克)公司。永久機(jī)電設(shè)備由CHN公司自行組織進(jìn)口清關(guān)。假設(shè)工程總承包合同金額η萬美元(不含VAT),其中設(shè)計部分金額為αη萬美元,分包設(shè)計院為中國某設(shè)計院C公司;設(shè)備采購部分為βη萬美元;土建施工部分金額為(1-α-β)η萬美元,分包商為中國施工單位D公司。CHN公司在香港成立一家子公司HKG公司。假設(shè)設(shè)計、設(shè)備采購、土建部分的總包和分包的毛利率分別為γ1、γ2和γ3。現(xiàn)區(qū)分不同情況分析各方稅收負(fù)擔(dān)情況。

        其中:η>0,γ1、γ2和γ3在0%~30%之間.

        二、EPC項目在中亞投資需要注意的幾點(diǎn)稅收問題

        根據(jù)哈國稅制特點(diǎn)和EPC項目中需要考慮的稅收問題,重點(diǎn)考慮涉及的企業(yè)所得稅、增值稅、關(guān)稅等主要稅種,經(jīng)過分析,哈國對于設(shè)備采購部分的稅法規(guī)定為稅務(wù)管理提供了有利的依據(jù)。因此在選擇EPC總包合同簽訂方式時,通過合同拆分方式合理安排總包合同中設(shè)計、采購和施工三部分的不同簽約方,可以有效降低EPC項目的哈國稅負(fù)。重點(diǎn)關(guān)注如何通過稅務(wù)效益較優(yōu)的合同總分包安排方案,降低EPC承包商的境內(nèi)外稅負(fù),從而從整體上達(dá)到降低項目整體稅負(fù)的目的。

        (一)關(guān)于境外所得稅抵免的問題

        1.境外所得稅抵與免饒讓規(guī)定

        直接抵免是指中國企業(yè)在境外設(shè)立分公司、常設(shè)機(jī)構(gòu)從事項目取得的利潤在當(dāng)?shù)乩U納的所得稅;間接抵免是中國企業(yè)在境外直接或間接設(shè)立子公司取得的股息、紅利所繳納的當(dāng)?shù)厮枚悺?/p>

        中國與項目所在國簽訂的稅收協(xié)定饒讓條款條件下獲得的免稅優(yōu)惠應(yīng)視同在當(dāng)?shù)匾呀?jīng)繳納了所得稅,允許抵免中國所得稅。否則在當(dāng)?shù)販p免的所得稅,在中國仍需要補(bǔ)交中國所得稅。企業(yè)在境外繳納所得稅時,應(yīng)當(dāng)按照各國非分項抵免的原則予以扣除。納稅人應(yīng)當(dāng)提供東道國(地區(qū))稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅務(wù)文件和減免稅款的有關(guān)證明。中國限制稅收扣除法,規(guī)定的扣除限額是外國來源收入應(yīng)納稅額按照稅法的規(guī)定計算。

        2.境外所得稅額抵免的計算——分國的境外應(yīng)納稅所得額

        直接離岸所得稅應(yīng)當(dāng)減為直接繳納境外所得稅的金額,計算稅前收入;間接離岸所得應(yīng)當(dāng)還原直接繳納的境外所得稅額和間接繳納的境外所得稅額,計算稅前收入。

        直接控股架構(gòu)下,高低稅負(fù)地區(qū)的利潤無法相互“中和”稅負(fù)。間接控股架構(gòu)下,可在第一層中間控股公司的層面“中和”境外高低稅負(fù)地區(qū)匯回的利潤,調(diào)整利潤所產(chǎn)生的海外收入的稅額和抵免限額,降低需要補(bǔ)繳的中國稅。

        3.選擇不同的簽約主體

        簽約主體不同,所得稅面臨征收方式與稅率不一樣。由于設(shè)置子公司可以享受東道國更多稅收優(yōu)惠,且塔吉克斯坦、土庫曼斯坦有間接抵免,應(yīng)首選設(shè)置子公司。由于哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦、吉爾吉斯斯坦無間接抵免,應(yīng)設(shè)立分公司,但考慮到哈薩克斯坦有引進(jìn)外資的優(yōu)惠政策,故在符合其稅收優(yōu)惠范圍的情況下,應(yīng)設(shè)立子公司。

        (二)利用全球雙邊協(xié)議選擇導(dǎo)管公司

        為降低中亞國家項目的整體稅負(fù)優(yōu)選子公司,可以通過設(shè)計境外機(jī)構(gòu)投資架構(gòu)進(jìn)行間接投資。這樣的好處一方面是簡化外匯管制和再投資政府審批,另一方面利潤可以在導(dǎo)管公司層面再投資,滾動利用資金等方面最大的稅收便利。

        中國企業(yè)可以充分利用國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò),選擇一個合適的第三國(地區(qū))設(shè)立中間控股公司即導(dǎo)管公司,消除或降低利潤匯出預(yù)提稅。以哈薩克斯坦為例,哈薩克斯坦的國內(nèi)法律規(guī)定股息預(yù)扣稅為15%,在與中國的稅收協(xié)定中,股息預(yù)扣稅為10%,與科威特、荷蘭、瑞士和比利時、塞浦路斯協(xié)定股息預(yù)提稅為0。以選擇荷蘭作導(dǎo)管公司所在地為例,荷蘭與中國稅收雙邊協(xié)定股息預(yù)提稅為5%或10%,與中國香港簽訂協(xié)議規(guī)定持股金額超過10%,股息預(yù)扣稅為0,因此,通過荷蘭控股海外子公司,還需要在中國香港設(shè)立控股公司控股荷蘭公司,這樣預(yù)提稅可降為0。為使得母子公司整體利潤匯出預(yù)提稅為0,又能享受東道國的稅收優(yōu)惠,中亞各國可設(shè)置多重控股構(gòu)架的子公司,可選擇的導(dǎo)管公司如表4所列。

        (三)合同拆分的價值鏈管理

        EPC項目承包通常包括服務(wù)性質(zhì)的工程設(shè)計、機(jī)器設(shè)備采購、建筑施工、設(shè)備制造安裝等工作內(nèi)容;簽約時應(yīng)當(dāng)區(qū)分設(shè)計、制造安裝施工和設(shè)備物資采購三個不同部分,將EPC合同進(jìn)行合理拆分為E、P、C部分。適當(dāng)進(jìn)行不平衡報價,適當(dāng)降低當(dāng)?shù)亟ㄖ惭b報價,保持公司在項目所在國實現(xiàn)盈虧平衡或適度盈利,減少EP部分在項目所在國繳納稅款;同時保證各部分適用各自的稅務(wù)政策,避免“混合銷售”承擔(dān)較高的稅負(fù)。

        (四)關(guān)聯(lián)交易及轉(zhuǎn)讓定價問題

        在確定轉(zhuǎn)讓定價策略后,應(yīng)對關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行基準(zhǔn)分析,以應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)今后可能出現(xiàn)的疑慮。選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價方法和利潤指標(biāo),針對驗證對象進(jìn)行財務(wù)分析,收集和驗證對象具有可比性的公司,確定關(guān)聯(lián)交易的可比非受控價格或者利潤指標(biāo)(如營業(yè)利潤率、完全成本加成率等)的公平值域,以此作為制定關(guān)聯(lián)交易定價政策的參考。

        三、中亞EPC項目稅務(wù)籌劃后的效益對比分析

        (一)EPC合同不同簽訂方案

        CHN公司作為工程總承包商與各東道國公司簽訂承包合同,并進(jìn)行設(shè)計和施工部分的分包安排,設(shè)備采購部分由CHN公司自行采購。

        方案Ⅰ:CHN公司作為工程總承包商,在東道國成立項目部與東道國公司簽訂承包合同,并進(jìn)行設(shè)計和施工部分的分包安排,設(shè)備采購部分由CHN公司自行采購。

        方案Ⅱ:CHN公司作為工程承包商成立子公司,與東道國公司簽訂設(shè)計和施工合同,設(shè)備采購部分通過CHN公司的香港子公司與東道國公司簽訂合同并進(jìn)行采購。

        方案Ⅲ:CHN公司作為工程承包商成立子公司,與東道國公司簽訂設(shè)計和施工合同,同時設(shè)立第三國導(dǎo)管子公司與香港子公司(利用全球雙邊協(xié)議選擇導(dǎo)管公司)用于簽訂采購合同以及利潤的匯回(見表5)。

        根據(jù)哈薩克斯坦共和國(以下簡稱“國家”或“哈薩克斯坦”)企業(yè)代碼,第287條的規(guī)定執(zhí)行,投資合同的項目法人有權(quán)獲得優(yōu)惠的投資,在進(jìn)口技術(shù)設(shè)備、配件和零部件、原材料和其他材料,直接免除進(jìn)口關(guān)稅。

        塔吉克斯坦進(jìn)口關(guān)稅:0~15%,主要是0.5%,10%,15%,還有2.5%,7%和按單位收取的其他個別情況。為鼓勵外商投資,外商投資企業(yè)的產(chǎn)品在下列三種情況下免征關(guān)稅:一是作為外商投資企業(yè)的注冊資本進(jìn)口,二是根據(jù)企業(yè)登記文件直接用于生產(chǎn)、完成項目或者提供服務(wù)的現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)、生產(chǎn)技術(shù)設(shè)備和配套產(chǎn)品的改造,不屬于消費(fèi)稅的繳納范圍;三是外商投資企業(yè)為滿足其外籍員工的個人需求而進(jìn)口的貨物免征關(guān)稅。

        烏茲別克斯坦的關(guān)稅稅率從5%~30%不等,按照貨物發(fā)票總額繳納。

        (二)不同方案對中亞五國EPC項目的稅負(fù)效益分析

        根據(jù)上述EPC項目背景介紹,中亞各國增值稅稅率、所得稅稅率、關(guān)稅稅率、預(yù)提稅稅率分別用T1,T2,T3,T4表示,稅負(fù)合計為Y。

        分別對β求γ1、γ2、γ3的一階導(dǎo)數(shù),小于0時代表稅負(fù)減少,大于0時代表稅負(fù)增加,等于0時γ2為臨界點(diǎn)。根據(jù)對β求一階導(dǎo)數(shù)的結(jié)果,對哈薩克斯坦而言,開分公司應(yīng)該降低采購合同的比例,開子公司應(yīng)該提高采購合同的比例;對塔吉克斯坦而言,開分公司應(yīng)該提高采購合同的比例,開子公司在采購毛利小于19.44%時應(yīng)該降低采購合同的比例,大于采購毛利 19.44%時應(yīng)該提高采購合同的比例;對烏茲別克斯坦而言,開分公司應(yīng)該降低采購合同比例,開子公司在采購毛利小于21.39%時應(yīng)該降低采購合同的比例,大于采購毛利21.39%時應(yīng)該提高采購合同的比例;對土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦而言,由于對稅收優(yōu)惠政策的利用,無論建立子公司還是分公司,采購合同的比例對稅負(fù)都無影響。

        根據(jù)對γ2求一階導(dǎo)數(shù)的結(jié)果,對哈薩克斯坦而言,開分公司應(yīng)該提高采購合同的毛利水平,開子公司也應(yīng)該提高采購合同的比例,且通過開子公司提高采購合同的毛利水平來降低整體稅負(fù)比開分公司更加明顯;對塔吉克斯坦而言,開分公司應(yīng)該提高采購合同的毛利水平,開子公司也應(yīng)該提高采購合同的比例,且通過開子公司提高采購合同的毛利水平來降低整體稅負(fù)比開分公司更加明顯;對烏茲別克斯坦而言,開分公司應(yīng)該提高采購合同的毛利水平,開子公司也應(yīng)該提高采購合同的比例,且通過開子公司提高采購合同的毛利水平來降低整體稅負(fù)比開分公司更加明顯;對土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦而言,對分公司來說,采購合同的比例對稅負(fù)無影響,開子公司應(yīng)該提高采購合同的毛利水平。

        現(xiàn)假定α=0.1;β=0.7,則設(shè)計、采購、土建比例為1:7:2,在此假設(shè)下,在各國建立分公司的方案Ⅰ與設(shè)立子公司的方案Ⅱ?qū)Ρ热绫?所列:

        中國企業(yè)CHN在哈薩克斯坦、塔吉克斯坦、烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦五國經(jīng)過對簽約主體進(jìn)行合理的選擇、合同進(jìn)行EPC拆分等方式后得到稅金節(jié)約額度的函數(shù)表示形式分別為:

        在選擇合理的簽約主體及經(jīng)過合同拆分后,哈薩克斯坦設(shè)計部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.141η%;塔吉克斯坦設(shè)計部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.08044η%;烏茲別克斯坦設(shè)計部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.1625η%;土庫曼斯坦設(shè)計部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.01325η%;吉爾吉斯斯坦設(shè)計部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.009η%。也就是說,若采用方案Ⅱ后,稅負(fù)節(jié)約對設(shè)計部分的毛利率提高是負(fù)效益,且最為敏感的為烏茲別克斯坦項目,最不敏感的是吉爾吉斯斯坦國。

        在選擇合理的簽約主體及經(jīng)過合同拆分后,哈薩克斯坦采購部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額增加0.224η%;塔吉克斯坦采購部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額增加0.287η%;烏茲別克斯坦采購部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額增加0.2625η%;土庫曼斯坦采購部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額增加0.196η%;吉爾吉斯斯坦采購部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額增加0.154η%。也就是說,若采用方案Ⅱ后,稅負(fù)節(jié)約對采購部分的毛利率提高為正效益,且最為敏感的為塔吉克斯坦項目,最不敏感的是吉爾吉斯斯坦國。

        在選擇合理的簽約主體及經(jīng)過合同拆分后,哈薩克斯坦土建部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.024η%;塔吉克斯坦土建部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.01888η%;烏茲別克斯坦土建部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.185η%;土庫曼斯坦土建部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.0261η%;吉爾吉斯斯坦土建部分每提高1%的毛利率,稅負(fù)節(jié)約額減少0.018η%。也就是說,若采用方案Ⅱ后,稅負(fù)節(jié)約對采購部分的毛利率提高為負(fù)效益,且最為敏感的為哈薩克斯坦項目,最不敏感的是吉爾吉斯斯坦國。

        主要參考文獻(xiàn):

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