張 英

（黑龍江大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院，哈爾濱 150000 ）

一、管理會(huì)計(jì)工具及其整合的內(nèi)涵

（一）管理會(huì)計(jì)工具的內(nèi)涵

管理會(huì)計(jì)工具是管理會(huì)計(jì)為履行其功能、實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而采取的技術(shù)方法。《管理會(huì)計(jì)基本指引》中指出，管理會(huì)計(jì)工具方法是單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)時(shí)所采用的模型、技術(shù)、流程等的統(tǒng)稱(chēng)，是財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)融合的具體實(shí)現(xiàn)手段。管理會(huì)計(jì)是依靠各種管理會(huì)計(jì)工具來(lái)發(fā)揮作用的。管理會(huì)計(jì)工具是管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的外在表現(xiàn)，是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，推動(dòng)企業(yè)價(jià)值不斷增值的各種管理方法。

（二）管理會(huì)計(jì)工具整合的內(nèi)涵

一直以來(lái)管理會(huì)計(jì)教科書(shū)的重點(diǎn)放在高度簡(jiǎn)化企業(yè)中的簡(jiǎn)單決策制定模型上，這種企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程單一，僅生產(chǎn)一種或少數(shù)幾種產(chǎn)品。而且教科書(shū)通常將管理會(huì)計(jì)工具分散在不同的章節(jié)，分別介紹每個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的作用與內(nèi)容，各章節(jié)之間內(nèi)容有時(shí)很跳躍，銜接不夠緊密。有的教科書(shū)將各種管理會(huì)計(jì)工具歸類(lèi)在各個(gè)篇章下，這比把管理會(huì)計(jì)工具單獨(dú)成章能夠使讀者比較容易地理解管理會(huì)計(jì)工具之間的關(guān)系。即使這樣，各篇下面的章節(jié)之間內(nèi)容也是相互獨(dú)立缺少聯(lián)系的。因此管理會(huì)計(jì)工具的整合就是意圖將各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具通過(guò)一定方式或途徑使彼此聯(lián)系起來(lái)并相互協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的資源共享和協(xié)同工作。

管理會(huì)計(jì)工具整合是站在戰(zhàn)略的角度，當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模，迫于外部競(jìng)爭(zhēng)壓力和內(nèi)部資源有限而提出的一個(gè)概念。在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的商業(yè)環(huán)境中，如果企業(yè)希望保持或提高自身競(jìng)爭(zhēng)力，就需要準(zhǔn)確且相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，而只有管理會(huì)計(jì)工具才能滿足企業(yè)管理的需求。但是單獨(dú)的管理會(huì)計(jì)工具已不能適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要。因此管理會(huì)計(jì)工具整合就是要建立這樣一個(gè)具有價(jià)值相關(guān)性的系統(tǒng)，把若干管理會(huì)計(jì)工具納入其中，使之協(xié)同發(fā)揮作用，盡量減少應(yīng)用中的不便與摩擦，使相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠口徑一致地被不同的管理會(huì)計(jì)工具所采用，這樣各環(huán)節(jié)據(jù)此作出的判斷和決策才會(huì)更加科學(xué)和可靠。

整合不是創(chuàng)造新的管理會(huì)計(jì)工具，而是創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具的使用方法，探討從整體上如何使現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具協(xié)調(diào)一致、信息共享地發(fā)揮功能。實(shí)踐中企業(yè)管理活動(dòng)可用的管理會(huì)計(jì)工具看上去很多，但似乎又沒(méi)有那么多，因?yàn)槊總€(gè)管理會(huì)計(jì)工具都有其自身的目的、數(shù)據(jù)指標(biāo)與使用環(huán)節(jié)，使用中單獨(dú)應(yīng)用某個(gè)管理會(huì)計(jì)工具似乎說(shuō)服力不夠，應(yīng)用多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具又顯得混亂、難以兼容、工作量繁重。根據(jù)其在企業(yè)本質(zhì)、公司治理與公司管理三位一體的企業(yè)效率框架中的定位，企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具會(huì)有主次之分。管理會(huì)計(jì)工具的發(fā)展體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)思想與理論的歷史演進(jìn)，現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)工具的整合工作應(yīng)該盡可能將那些能夠持續(xù)地動(dòng)態(tài)優(yōu)化地實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造、滿足企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、注重創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)工具納入整合考慮范疇。

二、管理會(huì)計(jì)工具整合的理由

我國(guó)管理會(huì)計(jì)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比一直比較落后。美國(guó)具備一定規(guī)模的企業(yè)，其生產(chǎn)和銷(xiāo)售部門(mén)都設(shè)有管理會(huì)計(jì)師崗位；絕大部分的會(huì)計(jì)人員從事管理會(huì)計(jì)工作，而這些人的大部分工作時(shí)間都用來(lái)進(jìn)行決策支持。管理會(huì)計(jì)也廣泛應(yīng)用于西方的非營(yíng)利性組織。但在我國(guó)，除了引進(jìn)基本上沒(méi)有管理會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新，實(shí)踐中應(yīng)用的范圍也很小，理論研究與實(shí)踐應(yīng)用都不能適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展中企業(yè)管理創(chuàng)新與變革的需要。管理會(huì)計(jì)工具整合的提出，是由于內(nèi)外商業(yè)環(huán)境日趨復(fù)雜迫使企業(yè)開(kāi)始重視管理會(huì)計(jì)工作，并且這種環(huán)境改變使企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作綜合化、復(fù)雜化，而簡(jiǎn)單的管理會(huì)計(jì)工具難以滿足需求。因此整合有其客觀必然的理由，主要表現(xiàn)在：

（一）對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的需求增加

我國(guó)政府自從進(jìn)行改革開(kāi)放發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來(lái)，逐漸認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)的重要性，起初的重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，助力國(guó)際貿(mào)易與國(guó)際資本流動(dòng)，意圖尋求國(guó)際的認(rèn)可與趨同，側(cè)重點(diǎn)在于滿足國(guó)內(nèi)外的外部信息使用者信息需求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，而對(duì)于側(cè)重滿足企業(yè)內(nèi)部管理需要的管理會(huì)計(jì)則暫時(shí)擱置。1992 年制定發(fā)布了會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，以后二十多年間相繼制定、修訂了會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，到2006 年已經(jīng)實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，目前我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展重點(diǎn)已經(jīng)逐漸轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)。2014 年10 月27 日財(cái)政部發(fā)布了《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，明確提出中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的目標(biāo)是，力爭(zhēng)通過(guò)5-10 年左右的努力，基本建成中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系，使我國(guó)管理會(huì)計(jì)邁入世界先進(jìn)行列。

由于經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展以及生產(chǎn)專(zhuān)業(yè)化、社會(huì)化程度的提高，不確定因素日益增多，使得我國(guó)企業(yè)強(qiáng)烈地意識(shí)到，要想在日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存，必須注重內(nèi)涵式發(fā)展，從企業(yè)內(nèi)部找效益，調(diào)動(dòng)各種內(nèi)部因素提高資源利用效率，節(jié)約各環(huán)節(jié)的成本、費(fèi)用。管理會(huì)計(jì)自上個(gè)世紀(jì)80 年代初期引入我國(guó)，一直在企業(yè)中沒(méi)有得到應(yīng)有的足夠的重視。改革開(kāi)放40 年來(lái)，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的騰飛，我國(guó)一些大型企業(yè)早已緊跟全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)走出國(guó)門(mén)躋身世界行列，國(guó)內(nèi)各行業(yè)的中小型企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中如雨后春筍般蓬勃發(fā)展。面對(duì)瞬息萬(wàn)變的國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)和強(qiáng)有力的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，無(wú)論踏出國(guó)界的還是尋求國(guó)內(nèi)發(fā)展的企業(yè)都意識(shí)到，在提高效率、節(jié)約成本、優(yōu)化資源利用方面管理會(huì)計(jì)的重要性無(wú)可取代，雖然可能意識(shí)到的程度略有不同。

（二）現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)無(wú)法提供要求的信息

我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)理論之前就已存在。如早期的內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)，后來(lái)的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”、海爾的“日清日結(jié)”等。從應(yīng)用現(xiàn)狀看，我國(guó)部分大型國(guó)企率先探索了管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐路徑，少數(shù)大型民營(yíng)企業(yè)出于自身發(fā)展壯大的需要也進(jìn)行了嘗試，而數(shù)量眾多的中小型企業(yè)則很少運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具，或者只是在某個(gè)時(shí)間、某個(gè)方面曾經(jīng)嘗試過(guò)管理會(huì)計(jì)方法。

我國(guó)從70 年代末期引進(jìn)管理會(huì)計(jì)，國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究主要致力于介紹和解釋各種管理會(huì)計(jì)工具和系統(tǒng)。與國(guó)外主流的管理會(huì)計(jì)研究相比，案例研究、調(diào)查研究以及實(shí)驗(yàn)研究等方法應(yīng)用的較少，通常這些文章只是簡(jiǎn)單地引入西方國(guó)家的做法，介紹新工具或者通過(guò)案例和數(shù)據(jù)來(lái)反映新工具的設(shè)計(jì)理念，或者探討我國(guó)實(shí)施管理會(huì)計(jì)的必要性與存在問(wèn)題。由于缺少實(shí)踐支持，我國(guó)學(xué)者沒(méi)有創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具，也很少探討借鑒來(lái)的管理會(huì)計(jì)工具在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的具體途徑。

由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與國(guó)際是脫軌的，改革開(kāi)放后為了盡快融入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的重點(diǎn)一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，企業(yè)內(nèi)部也是一直在適應(yīng)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展和業(yè)務(wù)種類(lèi)與內(nèi)容的擴(kuò)展，隨著財(cái)務(wù)軟件的推廣和普遍應(yīng)用，許多企業(yè)已經(jīng)全部或部分建立了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。但是管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用一直沒(méi)有提到日程上來(lái)，雖然了解到管理會(huì)計(jì)有助于企業(yè)內(nèi)部管理，但是采用本量利模型、凈現(xiàn)值等簡(jiǎn)單方法進(jìn)行決策分析，發(fā)現(xiàn)分析數(shù)據(jù)主觀因素較多、分析結(jié)果與企業(yè)管理相脫節(jié)。只有在一些能夠顯示我國(guó)實(shí)力、需要與世界型企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的大型國(guó)企才可能深入應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。例如邯鋼總會(huì)計(jì)師借鑒目標(biāo)成本提出成本否決；煤炭能源企業(yè)神華集團(tuán)，在集團(tuán)層面建立了“預(yù)算管理、決策支持、管理分析報(bào)告”三合一的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，項(xiàng)目層面則借助“業(yè)務(wù)模型化”厘清了內(nèi)部產(chǎn)業(yè)鏈，管理人員通過(guò)盈利現(xiàn)狀分析和場(chǎng)景模擬實(shí)現(xiàn)最終的決策支持。

三、管理會(huì)計(jì)工具整合的理論基礎(chǔ)

（一）系統(tǒng)理論

系統(tǒng)理論認(rèn)為，系統(tǒng)是一組具有一定結(jié)構(gòu)的若干元素的集合體，這些元素相互間存在著某種穩(wěn)定聯(lián)系并且相互作用著，一切與該系統(tǒng)有關(guān)聯(lián)的其他元素的集合稱(chēng)之為系統(tǒng)的環(huán)境。任何一個(gè)系統(tǒng)都在一定的環(huán)境條件下存在和發(fā)展。系統(tǒng)是以整體的方式與環(huán)境相互作用的，系統(tǒng)對(duì)環(huán)境提供的信息、能量與物質(zhì)進(jìn)行轉(zhuǎn)換與加工，然后向環(huán)境輸出結(jié)果，系統(tǒng)通過(guò)對(duì)環(huán)境的作用表現(xiàn)其功能。系統(tǒng)各組成要素可能由于來(lái)自系統(tǒng)外部的影響或來(lái)自系統(tǒng)內(nèi)部的機(jī)制變化，而發(fā)生自身的改變以及要素關(guān)系、要素整合方式的改變，從而使系統(tǒng)得到發(fā)展。因此管理者在履行管理職能時(shí)，應(yīng)該從系統(tǒng)整體的、戰(zhàn)略的視角出發(fā)，考慮系統(tǒng)各要素在系統(tǒng)中的作用與整合方式，以實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制的最優(yōu)。

（二）權(quán)變理論

權(quán)變理論認(rèn)為，每個(gè)企業(yè)所處的外部環(huán)境和所擁有的內(nèi)部資源都各不相同并且一直處于發(fā)展變化中，在管理實(shí)踐中就需要管理者隨機(jī)應(yīng)變、靈活管理。因此只有充分了解和掌握企業(yè)的內(nèi)外狀況，才能制定和實(shí)施卓有成效的應(yīng)變策略。權(quán)變理論在系統(tǒng)論基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)通過(guò)掌握企業(yè)擁有的各項(xiàng)資源、企業(yè)各職能部門(mén)及其相互關(guān)系，以及企業(yè)和它所處的外部宏觀、行業(yè)環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等之間的聯(lián)系，據(jù)此可確定相應(yīng)的關(guān)系類(lèi)型與結(jié)構(gòu)類(lèi)型。因此管理者要根據(jù)企業(yè)所處的內(nèi)外部條件尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法；對(duì)各種管理學(xué)派的理論應(yīng)揚(yáng)長(zhǎng)避短，根據(jù)企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部條件，靈活有度，權(quán)宜應(yīng)變，具體情況具體分析，力求在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、組織和人三者之間形成最佳配合，以取得最佳經(jīng)濟(jì)效益。

（三）控制理論

控制是為了改善系統(tǒng)的功能或達(dá)到系統(tǒng)的預(yù)定目標(biāo)對(duì)系統(tǒng)施加的一種能動(dòng)作用?？刂葡到y(tǒng)是指在控制的作用下，能改變自身的運(yùn)動(dòng)和進(jìn)入各種可能的運(yùn)動(dòng)狀態(tài)的系統(tǒng)。斯蒂芬·P·羅賓斯在《管理學(xué)》中指出，管理者追求的目標(biāo)和所有的行動(dòng)計(jì)劃不一定會(huì)因?yàn)橛?jì)劃已經(jīng)制定出來(lái)、組織結(jié)構(gòu)已經(jīng)調(diào)整得有效、員工的積極性已經(jīng)被調(diào)動(dòng)起來(lái)而保證得到實(shí)現(xiàn)。組織環(huán)境的不斷變化，組織活動(dòng)的日益復(fù)雜，組織成員的認(rèn)知力和執(zhí)行力都存在著很大的差異，這些原因決定了組織目標(biāo)不會(huì)自然而然地實(shí)現(xiàn)，必須通過(guò)控制來(lái)實(shí)現(xiàn)?？刂品譃槌绦蚩刂?、追蹤控制、自適應(yīng)控制和最佳控制。

（四）社會(huì)比較理論

社會(huì)比較理論認(rèn)為，每個(gè)個(gè)體都會(huì)因?yàn)樽晕乙庾R(shí)的顯現(xiàn)而需要了解自己的地位、能力、水平、價(jià)值是怎樣的，那么在缺乏客觀比較標(biāo)準(zhǔn)的前提下，與自己類(lèi)似的人就容易被選作比較對(duì)象。只有在社會(huì)的脈絡(luò)中利用他人進(jìn)行比較，才有可能對(duì)自我進(jìn)行比較客觀的、正確的評(píng)價(jià)與認(rèn)識(shí)。社會(huì)比較是每個(gè)人需要自己被認(rèn)同、了解自己存在的意義與價(jià)值的普遍存在的一種社會(huì)心理現(xiàn)象。在管理活動(dòng)中，管理的成效與結(jié)果短期可以通過(guò)企業(yè)增長(zhǎng)的利潤(rùn)、長(zhǎng)期則通過(guò)企業(yè)價(jià)值的增值來(lái)體現(xiàn)。為了保證管理達(dá)到預(yù)期的效果，在管理過(guò)程中和管理過(guò)程結(jié)束都需要進(jìn)行評(píng)價(jià)考核，因此企業(yè)選擇的比較標(biāo)準(zhǔn)可以是前期的指標(biāo)、計(jì)劃的指標(biāo)、同行業(yè)其他先進(jìn)又典型企業(yè)的指標(biāo)等。