張開(kāi)菊 吳林蓬

摘要：當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革，對(duì)醫(yī)院審計(jì)工作提出了更高要求的同時(shí)，也給醫(yī)院審計(jì)工作帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。醫(yī)院的審計(jì)領(lǐng)域越來(lái)越寬泛，審計(jì)活動(dòng)越來(lái)越頻繁，隨之出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越多。研究醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的在于控制醫(yī)院的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，控制醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要采取行之有效的防范措施。因此，醫(yī)院的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)不斷地提高自身的審計(jì)水平，醫(yī)院的審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，以此來(lái)提高醫(yī)院審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)控制能力。從而有效地降低醫(yī)院的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);探析

當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革，不僅對(duì)醫(yī)院審計(jì)工作提出了更高的要求，同時(shí)也給醫(yī)院審計(jì)工作帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。醫(yī)院的審計(jì)領(lǐng)域越來(lái)越寬泛，審計(jì)活動(dòng)越來(lái)越頻繁，隨之出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越多。

引發(fā)醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素很復(fù)雜，醫(yī)院審計(jì)事業(yè)越發(fā)展，審計(jì)人員的法律責(zé)任就越突出，則醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理就越重要。

醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指：醫(yī)院審計(jì)人員因做出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論和表達(dá)錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)，從而導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任和相應(yīng)經(jīng)濟(jì)損失的可能性。

一、醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)

（一）醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性

在醫(yī)院的審計(jì)工作中，現(xiàn)代審計(jì)大多采用抽樣審計(jì)方式，樣本的特征與總體的特征總會(huì)存在一定的差別。因此，審計(jì)人員只要運(yùn)用抽樣審計(jì)就會(huì)出現(xiàn)作出錯(cuò)誤結(jié)論的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)客觀存在于審計(jì)活動(dòng)中，不以醫(yī)院審計(jì)人員的意志為轉(zhuǎn)移。

（二）醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一貫性

醫(yī)院審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中，收集審計(jì)證據(jù)不充分，制定的審計(jì)方案不科學(xué)合理，配備的審計(jì)人員素質(zhì)不高，選擇的被審計(jì)單位失誤等都會(huì)形成醫(yī)院的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程，具有一貫性。

（三）醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性

醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性是指，審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)論雖然與審計(jì)事項(xiàng)有誤差，但未造成不良后果，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只隱藏在潛在階段，具有潛在性。但是，一旦造成影響，引發(fā)了追究責(zé)任的行為，則潛在風(fēng)險(xiǎn)就轉(zhuǎn)化為了實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。

（四）醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的非故意性

在醫(yī)院審計(jì)工作中，不管是因?yàn)獒t(yī)院被審計(jì)部門故意提供虛假資料，還是因?yàn)獒t(yī)院審計(jì)人員的審計(jì)抽樣失誤以及判斷誤差，抑或是因?yàn)獒t(yī)院審計(jì)人員的審計(jì)方法不正確、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足、審計(jì)計(jì)劃不周、審計(jì)素質(zhì)不高，而使審計(jì)事項(xiàng)事實(shí)與審計(jì)結(jié)論不符，都不是醫(yī)院審計(jì)人員明知故犯，故意所為的，具有非故意性。需要加以控制的醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都不是醫(yī)院審計(jì)人員故意行之而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性

醫(yī)院審計(jì)人員在醫(yī)院審計(jì)活動(dòng)中，可以不斷地了解和研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，探索審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生或存在的深層次原因，采取必要的控制和防范措施，就能控制醫(yī)院審計(jì)活動(dòng)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因而具有可控性。

二、醫(yī)院審計(jì)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）會(huì)計(jì)信息失真帶來(lái)的醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)信息失真，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。一是原始憑證失真。原始憑證填寫(xiě)不完整，以收據(jù)代替發(fā)票，打白條等。二是會(huì)計(jì)科目失真。任意增加或減少會(huì)計(jì)科目，任意刪除會(huì)計(jì)科目。三是會(huì)計(jì)賬簿失真。有的將下屬單位上繳的各項(xiàng)收入不入賬，形成“小金庫(kù)”，有的設(shè)置兩套賬，一套對(duì)外供檢查使用，一套自用。四是會(huì)計(jì)報(bào)表失真。人為調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，任意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)信息失真，給醫(yī)院的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員帶來(lái)了嚴(yán)峻的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）醫(yī)院固定資產(chǎn)管理存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在醫(yī)院固定資產(chǎn)管理中，存在著以下風(fēng)險(xiǎn)。一是醫(yī)院的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，沒(méi)有經(jīng)適當(dāng)審批或未經(jīng)授權(quán)審批，而可能因重大差錯(cuò)、欺詐和舞弊導(dǎo)致資產(chǎn)損失。二是醫(yī)院固定資產(chǎn)購(gòu)買或建造不當(dāng)，而可能造成資源浪費(fèi)或資產(chǎn)損失。三是醫(yī)院固定資產(chǎn)管理不善，維護(hù)不當(dāng)，使用不合理，而可能造成固定資產(chǎn)損失或使用效率低下。四是醫(yī)院固定資產(chǎn)處置不恰當(dāng)，而可能形成的資產(chǎn)損失。 以上這些風(fēng)險(xiǎn)給醫(yī)院審計(jì)工作帶來(lái)了固定資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）醫(yī)院采購(gòu)內(nèi)部控制存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在醫(yī)院的采購(gòu)內(nèi)部控制中，也存在著許多采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。一是醫(yī)院的采購(gòu)行為違反國(guó)家法律法規(guī)和醫(yī)院規(guī)章制度，可能形成外部處罰，經(jīng)濟(jì)損失和信譽(yù)損失。二是醫(yī)院采購(gòu)申請(qǐng)的提出、審批和執(zhí)行等不相容崗位未嚴(yán)格分離，采購(gòu)依據(jù)不充分、不合理，導(dǎo)致醫(yī)院資產(chǎn)損失和資源的浪費(fèi)。三是醫(yī)院采購(gòu)驗(yàn)收程序不規(guī)范，造成賬實(shí)不符或資產(chǎn)損失。四是醫(yī)院采購(gòu)付款方式不恰當(dāng)，執(zhí)行有偏差，可能導(dǎo)致資金損失或信用受損。以上這些現(xiàn)象，給醫(yī)院審計(jì)工作帶來(lái)了采購(gòu)內(nèi)部控制不力而形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）醫(yī)院計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

醫(yī)院計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。一是醫(yī)院計(jì)算機(jī)使用者對(duì)計(jì)算機(jī)安全知識(shí)培訓(xùn)不夠，可能會(huì)造成計(jì)算機(jī)使用不當(dāng)。二是醫(yī)院計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)所有權(quán)、所有人和使用者權(quán)限劃分不清，可能形成的操作失誤。三是已經(jīng)離職的員工訪問(wèn)權(quán)限未取消，可能帶來(lái)醫(yī)院信息的泄密。四是醫(yī)院計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境不安全造成的信息系統(tǒng)中各種資源毀壞、替換、丟失和盜竊等威脅。

（五）醫(yī)院審計(jì)工作底稿編制存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

醫(yī)院審計(jì)工作底稿是由參與項(xiàng)目審計(jì)的醫(yī)院審計(jì)組成員編制的，受單個(gè)審計(jì)人員判斷能力和專業(yè)知識(shí)局限性的影響，以及審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性，難以保證不在審計(jì)過(guò)程中發(fā)生計(jì)算、判斷和其他方面的偏差和失誤。這樣，就產(chǎn)生了醫(yī)院工作底稿編制環(huán)節(jié)上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）醫(yī)院審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)不強(qiáng)

一是對(duì)于出現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊可能性很大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高的審計(jì)項(xiàng)目未經(jīng)分析而盲目接下。二是沒(méi)有把審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)部門的責(zé)任劃分清楚。三是醫(yī)院審計(jì)人員自身審計(jì)水平較低，無(wú)法回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是對(duì)于不可控的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，醫(yī)院審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員無(wú)風(fēng)險(xiǎn)防范預(yù)案。

三、醫(yī)院規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的途徑

（一）有效規(guī)避會(huì)計(jì)信息失真帶來(lái)的醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

面對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息失真所帶來(lái)的嚴(yán)峻的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，醫(yī)院的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)做到以下幾點(diǎn)。一是提升審計(jì)人員自身的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。二是把審計(jì)責(zé)任心強(qiáng)、審計(jì)理論水平高、審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的人員充實(shí)到醫(yī)院審計(jì)崗位上來(lái)。三是要培養(yǎng)一批既熟悉醫(yī)院審計(jì)業(yè)務(wù)，又熟悉醫(yī)院經(jīng)營(yíng)情況，并且還懂計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的復(fù)合型審計(jì)人才。四是增強(qiáng)醫(yī)院審計(jì)的獨(dú)立性。由醫(yī)院的行政一把手親自領(lǐng)導(dǎo)，并直接向其報(bào)告工作，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性，充分發(fā)揮醫(yī)院審計(jì)的職能作用。只有這樣，才能提高醫(yī)院的審計(jì)質(zhì)量，對(duì)醫(yī)院可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，以此來(lái)規(guī)避由于會(huì)計(jì)信息失真所帶來(lái)的醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）有效規(guī)避固定資產(chǎn)管理不當(dāng)帶來(lái)的醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在醫(yī)院固定資產(chǎn)管理審計(jì)中，要重點(diǎn)審計(jì)以下項(xiàng)目。一是審計(jì)醫(yī)院固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)審批或授權(quán)審批而進(jìn)行，是否存在欺詐和舞弊行為，抽查已實(shí)施的相關(guān)購(gòu)買申請(qǐng)憑證，檢查實(shí)際作業(yè)是否符合規(guī)定的控制活動(dòng)。二是審計(jì)醫(yī)院固定資產(chǎn)的采購(gòu)是否符合招標(biāo)程序，是否選取適當(dāng)?shù)墓?yīng)商和合理的價(jià)格，審計(jì)已實(shí)施購(gòu)買的固定資產(chǎn)的相關(guān)記錄。三是審計(jì)醫(yī)院固定資產(chǎn)是否設(shè)置相應(yīng)的維修保養(yǎng)級(jí)別，是否完整記錄設(shè)備維修保養(yǎng)的實(shí)施情況，抽查設(shè)備維修保養(yǎng)過(guò)程的相關(guān)記錄和票據(jù)。四是審計(jì)醫(yī)院固定資產(chǎn)的廢棄，是否經(jīng)過(guò)技術(shù)部門的判斷和審核，是否存在擅自廢棄固定資產(chǎn)的違規(guī)現(xiàn)象，審計(jì)固定資產(chǎn)的出售是否價(jià)格合理，是否經(jīng)過(guò)正常的審批程序，抽查固定資產(chǎn)廢棄或出售后是否及時(shí)正確地進(jìn)行固定資產(chǎn)減少及折舊的會(huì)計(jì)處理，以此來(lái)規(guī)避固定資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）有效規(guī)避采購(gòu)內(nèi)部控制不力帶來(lái)的醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在醫(yī)院采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審計(jì)以下內(nèi)容。一是審計(jì)醫(yī)院采購(gòu)是否遵守國(guó)家法律法規(guī)，與物質(zhì)供應(yīng)商是否建立了購(gòu)銷合同并遵照?qǐng)?zhí)行。二是醫(yī)院在采購(gòu)活動(dòng)中，請(qǐng)購(gòu)與審批的職責(zé)或崗位是否不相容，是否建立并遵守授權(quán)審批程序，是否建立并遵守請(qǐng)購(gòu)審批制度。三是審計(jì)醫(yī)院是否建立了物質(zhì)采購(gòu)的驗(yàn)收制度，包括實(shí)物驗(yàn)收、品質(zhì)驗(yàn)收及采購(gòu)入賬的驗(yàn)收基準(zhǔn)。四是審計(jì)醫(yī)院是否建立應(yīng)收應(yīng)付賬款制度及相應(yīng)的授權(quán)審批程序，并在醫(yī)院的采購(gòu)活動(dòng)中遵照?qǐng)?zhí)行。

（四）有效規(guī)避計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)帶來(lái)的醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在對(duì)醫(yī)院計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)。一是審計(jì)人員應(yīng)抽查醫(yī)院?jiǎn)T工是否通過(guò)有關(guān)刊物、公告、教材及會(huì)議等渠道接受計(jì)算機(jī)安全知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，審計(jì)員工的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)安全意識(shí)強(qiáng)不強(qiáng)。二是審計(jì)醫(yī)院計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)中數(shù)據(jù)所有權(quán)、所有人和使用者在數(shù)據(jù)分工上是否明確，權(quán)利和責(zé)任是否對(duì)等，責(zé)任是否落實(shí)，是否有書(shū)面的管理控制程序和制度。

（五）推行醫(yī)院審計(jì)工作底稿三級(jí)復(fù)核制度

醫(yī)院審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)核制度是指，由醫(yī)院的審計(jì)組組長(zhǎng)、審計(jì)部門負(fù)責(zé)人和分管醫(yī)院審計(jì)工作的副職領(lǐng)導(dǎo)，分別在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，審計(jì)報(bào)告形成前期以及審計(jì)報(bào)告提交醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)審定前進(jìn)行的復(fù)核。

審計(jì)組組長(zhǎng)進(jìn)行的是全面復(fù)核，每一張審計(jì)工作底稿都必須經(jīng)過(guò)這一層次的復(fù)核。審計(jì)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行的是重點(diǎn)復(fù)核，對(duì)記錄重要程序和事項(xiàng)以及影響審計(jì)結(jié)論的工作底稿所進(jìn)行的復(fù)核。分管醫(yī)院審計(jì)工作的副職領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行的是最后的復(fù)核，是對(duì)審計(jì)報(bào)告草稿等結(jié)論性工作底稿所進(jìn)行的復(fù)核。

醫(yī)院三級(jí)復(fù)核制度，能加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院審計(jì)工作質(zhì)量的監(jiān)督，減少審計(jì)工作的失誤，減少或消除人為的審計(jì)偏差，以此來(lái)防范審計(jì)工作底稿編制環(huán)節(jié)上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）強(qiáng)化醫(yī)院審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)

一是醫(yī)院的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員應(yīng)盡量回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大，而自身又無(wú)法控制的審計(jì)項(xiàng)目。如對(duì)于內(nèi)部控制制度不健全，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬目混亂，管理人員素質(zhì)差的審計(jì)部門或項(xiàng)目，應(yīng)該對(duì)其是否具備審計(jì)的基本條件加以分析，不能輕易進(jìn)行審計(jì)。二是在醫(yī)院的審計(jì)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)分清審計(jì)人員與被審計(jì)部門的責(zé)任，盡可能分解引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任，轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。三是醫(yī)院的審計(jì)人員要遵守國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則，遵守醫(yī)療行業(yè)及審計(jì)行業(yè)的職業(yè)道德，時(shí)刻保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，嚴(yán)格遵守醫(yī)院審計(jì)程序，提高自身的審計(jì)水平，規(guī)避重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是對(duì)于不可控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，醫(yī)院的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，可以采取辦理職業(yè)保險(xiǎn)，建立風(fēng)險(xiǎn)基金制度，聘請(qǐng)法律顧問(wèn)等風(fēng)險(xiǎn)防控措施，以此來(lái)提高醫(yī)院審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

研究醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的在于控制醫(yī)院的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，控制醫(yī)院審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就要實(shí)行一套行之有效的防范措施。因此，醫(yī)院的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)不斷地提高自身的審計(jì)水平，醫(yī)院的審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，以提高醫(yī)院審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)控制能力。從而，有效地降低醫(yī)院的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展。

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（作者單位：湖北省宜昌市優(yōu)撫醫(yī)院）