凌筱婷

【摘要】隨著國際化進(jìn)程的加快，外幣交易業(yè)務(wù)已成為中國企業(yè)貿(mào)易的常態(tài)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》對外幣交易業(yè)務(wù)做出了專門的規(guī)定，準(zhǔn)則將未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益計入當(dāng)期損益的會計處理，還存在商榷的空間。文章首先在會計理論上分析將未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益計入當(dāng)期損益是否合理；其次以中國國際航空股份有限公司為案例，探討現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定對利潤表的影響；最后提出將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入其他綜合收益的會計處理建議。

【關(guān)鍵詞】外幣交易；未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益；其他綜合收益

【中圖分類號】F275

一、理論分析

（一）匯兌損益的產(chǎn)生

匯兌損益是指外幣交易發(fā)生時，企業(yè)將外幣貨幣性項目折合為記賬本位幣而形成的差異額，該差異額應(yīng)計入當(dāng)期損益。匯兌損益主要包括三部分：第一，外幣兌換時由銀行的買入價和賣出價的差異而產(chǎn)生的匯兌差異；第二，由于交易結(jié)算日與交易發(fā)生日的匯率存在差異，企業(yè)持有的外幣貨幣性項目在結(jié)算日用即期匯率轉(zhuǎn)換為記賬本位幣核算時產(chǎn)生的差異；第三，當(dāng)企業(yè)持有的外幣貨幣性項目跨越不同的報表期間時，由于資產(chǎn)負(fù)債日與交易發(fā)生日的匯率存在差異，企業(yè)持有的跨期外幣貨幣性項目在資產(chǎn)負(fù)債表日用即期匯率轉(zhuǎn)換為記賬本位幣核算時產(chǎn)生的差異。

根據(jù)匯兌損益產(chǎn)生的原因，可以將匯兌損益進(jìn)一步分為已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益反映了匯率變動對已完成的外幣交易事項的影響。已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益包括兩部分，一是外幣兌換產(chǎn)生的匯兌損益；二是在同一會計期間不同時點(diǎn)進(jìn)行外幣購銷和外幣結(jié)算時產(chǎn)生的匯兌損益。未實(shí)現(xiàn)匯兌損益是由跨越會計期間的外幣貨幣性項目引起的，即企業(yè)將外幣貨幣性項目按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率轉(zhuǎn)換時產(chǎn)生的差異。未實(shí)現(xiàn)匯兌損益僅是報表核算產(chǎn)生的差額，并不是由真實(shí)交易業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益反映的是匯率變動對財務(wù)報表的預(yù)期影響。

（二）對未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益的理論分析

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定，已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益均計入“財務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”科目，反映在當(dāng)期營業(yè)利潤中。已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益計入當(dāng)期損益的會計處理不存在爭議，但未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益計入當(dāng)期損益卻值得商榷。

未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益是否應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的理論分析可分為三部分：首先，未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益是否可以計入費(fèi)用；其次，如果未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益計入費(fèi)用，該費(fèi)用是屬于廣義的費(fèi)用還是狹義的費(fèi)用？最后，廣義收入和廣義費(fèi)用的配比結(jié)果是綜合收益，綜合收益包括當(dāng)期損益和其他綜合收益，如果未實(shí)現(xiàn)匯兌損益屬于廣義費(fèi)用，則未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益應(yīng)屬于綜合收益的組成部分，那么未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益應(yīng)計入當(dāng)期損益還是其他綜合收益？

首先探討第一個問題，未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益是否屬于費(fèi)用。我國會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則僅對狹義費(fèi)用作出定義，故參考國際會計準(zhǔn)則基本概念框架中廣義費(fèi)用的概念：費(fèi)用是除了向權(quán)益持有者分配外，而導(dǎo)致權(quán)益減少的資產(chǎn)減少或負(fù)債增加（IFRS，2018）。未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益不屬于向所有者分配的范疇，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益反映的是由于匯率變動，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)持有的外幣貨幣性項目實(shí)際購買力發(fā)生的變動，該變動會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益符合廣義費(fèi)用的定義。由此產(chǎn)生了第二個問題，廣義費(fèi)用包括狹義費(fèi)用和損失，未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益是屬于損失還是狹義費(fèi)用？我國會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則對狹義費(fèi)用的定義是企業(yè)日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。但我國會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則并未對損失做出定義，國際會計準(zhǔn)則基本概念框架認(rèn)為損失是指滿足費(fèi)用定義，并且可能是也可能不是在企業(yè)正常活動中產(chǎn)生的其他項目，損失包括未實(shí)現(xiàn)的損失。未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益不是由真實(shí)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的費(fèi)用變動，而是由會計核算產(chǎn)生的核算差額，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益并不屬于企業(yè)正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的費(fèi)用，而是屬于企業(yè)其他活動產(chǎn)生的費(fèi)用，且未實(shí)現(xiàn)匯兌損益反映的是企業(yè)預(yù)期承擔(dān)的匯率風(fēng)險，因此未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益屬于損失，且屬于未實(shí)現(xiàn)的損失，并不屬于狹義費(fèi)用。由于廣義的收入和廣義的費(fèi)用配比的結(jié)果是綜合收益，則產(chǎn)生了第三個問題，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益應(yīng)計入當(dāng)期損益還是其他綜合收益？國際會計準(zhǔn)則基本概念框架并未對其他綜合收益和利潤進(jìn)行定義，我國會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則對利潤的定義是利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。該定義僅是利潤的核算公式，并未規(guī)定當(dāng)期損益和其他綜合收益的核算范圍，因此利潤定義無法判斷未實(shí)現(xiàn)匯兌損益是否可以計入當(dāng)期損益。曹偉（2015）梳理了國際會計準(zhǔn)則基本概念框架和我國會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，也認(rèn)為現(xiàn)有的利潤定義不能作為判斷未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入當(dāng)期利潤的理論基礎(chǔ)。綜上，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益屬于廣義費(fèi)用，但無理論依據(jù)說明未實(shí)現(xiàn)匯兌損益應(yīng)計入當(dāng)期損益還是其他綜合收益。故對未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的會計處理可以兩類選擇：一是按照我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，計入當(dāng)期損益；二是計入其他綜合收益，待實(shí)現(xiàn)后再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

目前，中國、美國、英國，以及國際會計準(zhǔn)則委員會均將未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益計入當(dāng)期損益；加拿大將未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益分為兩類核算，對長期貨幣性項目產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益進(jìn)行遞延處理，其他貨幣性項目則計入當(dāng)期損益。對于將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入當(dāng)期損益的會計處理，現(xiàn)有文獻(xiàn)給出了兩個理由：一是源于權(quán)責(zé)發(fā)生制，二是由于未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益主要由短期的債權(quán)債務(wù)引起，無論是計入當(dāng)期損益還是計入其他綜合收益都對會計主體的財務(wù)狀況影響不大（曹偉，2015）。然而對于第一個理由，權(quán)責(zé)發(fā)生制并不能支持現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)力和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用的歸屬期，未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益反映的是跨越會計期間的外幣貨幣性項目由于資產(chǎn)負(fù)債表日匯率變動產(chǎn)生的差額，但該項差額并不是本期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的一項費(fèi)用，而是會計主體在匯率變動下預(yù)期承擔(dān)的匯率風(fēng)險；換而言之，未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益僅是一項匯率風(fēng)險的預(yù)測值，該預(yù)測值并不產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)力與義務(wù)，因此，以權(quán)責(zé)發(fā)生制來解釋現(xiàn)行會計處理是不合理的。進(jìn)一步分析產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的原因，未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益源于企業(yè)持有的跨期外幣貨幣性項目，可以將跨期外幣貨幣性項目細(xì)分為兩類，一類是企業(yè)持有的外幣，另一類是企業(yè)持有的外幣債權(quán)債務(wù)。對于所持的外幣，只有企業(yè)使用外幣購銷時，才會產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)力和義務(wù)，企業(yè)期末的持有行為并不會因?yàn)閰R率的變動而使企業(yè)本身多產(chǎn)生一項權(quán)力或多行使一項義務(wù)。對于企業(yè)的外幣債權(quán)債務(wù)項目，債權(quán)債務(wù)在發(fā)生時已在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)了相應(yīng)的權(quán)力和義務(wù)，期末匯率的變動引發(fā)債權(quán)債務(wù)賬面價值的變化只是名義上對資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生的影響，匯率變動對實(shí)際的資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生的影響只有在債權(quán)債務(wù)結(jié)算時才可以確認(rèn)。因此，現(xiàn)有文獻(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入當(dāng)期損益的理論依據(jù)是不合理的。對于第二個理由，即將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入當(dāng)期損益和計入其他綜合收益影響不大的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為該理由也不成立。目前，我國企業(yè)進(jìn)行外幣交易的業(yè)務(wù)逐漸增多，在航空、鋼鐵等行業(yè)，每年確認(rèn)的匯兌損益往往占據(jù)當(dāng)期“財務(wù)費(fèi)用”的一半，匯兌損益對當(dāng)期損益的影響不容忽視?？紤]到出現(xiàn)匯率大幅度逆轉(zhuǎn)的可能，如果提前確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益最終無法實(shí)現(xiàn)，將會導(dǎo)致財務(wù)信息失真，造成當(dāng)期利潤表的人為波動，扭曲了企業(yè)的真實(shí)業(yè)績；并且未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益不能帶來真實(shí)的現(xiàn)金流，一旦巨額的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入當(dāng)期損益，很可能導(dǎo)致企業(yè)利潤超前分配，給企業(yè)帶來額外的資金壓力。對此，相關(guān)文獻(xiàn)也進(jìn)行了論述，姚小菊（2010）認(rèn)為，如果巨額的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益和當(dāng)期正常損益不進(jìn)行區(qū)別的會計處理，可能會扭曲企業(yè)的財務(wù)狀況，損害會計信息的真實(shí)性和可比性；姜佳秀子（2012）認(rèn)為將未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益計入當(dāng)期損益違背了謹(jǐn)慎性原則。本文以中國國際航空股份有限公司作為案例，進(jìn)一步分析將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入當(dāng)期損益的會計處理對企業(yè)會計信息的影響。

二、中國國際航空股份有限公司案例分析

由于航空行業(yè)因海外票務(wù)業(yè)務(wù)和外幣貸款、購買和租賃飛機(jī)等業(yè)務(wù)形成大量的外幣資產(chǎn)和外幣負(fù)債，故每年均需確認(rèn)巨額的匯兌損益，匯兌損益對當(dāng)年凈利潤的影響不容忽視。選擇中國國際航空股份有限公司（以下簡稱國航）作為案例分析的對象，分析現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對匯兌損益的處理對國航利潤表的影響。

（一）匯兌損益的數(shù)額及其構(gòu)成

通過摘錄2010～2015年國航財務(wù)報告匯兌損益的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)國航每年確認(rèn)的匯兌損益均超過億元人民幣，且各年變動幅度均接近100%。

由圖1可知，國航每年確認(rèn)的匯兌損益數(shù)值大、變動幅度大，其變動趨勢無法預(yù)測。將國航每年確認(rèn)的匯兌損益分為兩部分，已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。由于國航年報中未披露二者的詳細(xì)金額，只能對二者進(jìn)行粗略的推測。如果國航在資產(chǎn)負(fù)債表日持有大量的外幣貨幣性項目，根據(jù)準(zhǔn)則要求，國航需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對外幣貨幣性項目進(jìn)行折算，由此將產(chǎn)生巨額的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益。將2012～2015年國航在資產(chǎn)負(fù)債表日持有的外幣貨幣性項目進(jìn)行統(tǒng)計，如表1所示。

由表1可知，在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，國航均持有大量的外幣貨幣性項目，其中以美元為計價單位的外幣貨幣性項目最多，以歐元為計價單位的貨幣性項目最少。在2012～2015年期間，國航每年平均持有12 215百萬美元負(fù)債、39百萬歐元負(fù)債，及5 926百萬港元資產(chǎn)。因此，只要資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率發(fā)生輕微的變動，國航按即期匯率將外幣貨幣項目轉(zhuǎn)換為人民幣核算時，必然會產(chǎn)生巨額的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益。以2013年國航持有的外幣貨幣性項目為例，當(dāng)年國航持有的美元外幣貨幣性項目凈額為11 778百萬美元，持有的歐元外幣貨幣性項目凈額為2百萬歐元，持有的港元外幣貨幣性項目凈額為2 333百萬港元；若2013年資產(chǎn)負(fù)債表日（2013年12月31日）人民幣與美元、歐元、港元的匯率分別是6、8.4、0.79，假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日美元、歐元、港元兌人民幣的匯率均變動了1%，則在資產(chǎn)負(fù)債表日將持有的外幣貨幣性項目轉(zhuǎn)換為人民幣核算時，筆者粗略估計將會產(chǎn)生725.3百萬元的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益（11 778×6×1%+2×8.4×1%+2 333×0.79×1%=706.68+0.16 8+18.43≈725.3）。國航2013年確認(rèn)的“財務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”科目的凈額是-1 937百萬元人民幣，筆者估計得到的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益占匯兌損益總額的比例約40%（725.3÷1 937≈40%），這說明未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益是匯兌損益的重要組成部分。

由前所述，國航每年確認(rèn)的匯兌損益數(shù)額大、變動幅度大，當(dāng)未實(shí)現(xiàn)匯兌損益是匯兌損益的重要構(gòu)成部分時，筆者認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益對公司的財務(wù)費(fèi)用、凈利潤的影響也不容忽視。

（二）匯兌損益對利潤表的影響

在研究匯兌損益對利潤表的影響時，首先分析匯兌損益對利潤表的整體影響，再進(jìn)一步估算未實(shí)現(xiàn)匯兌損益對營業(yè)利潤的影響。首先將匯兌損益和當(dāng)年財務(wù)費(fèi)用進(jìn)行對比，根據(jù)國航2010～2015年的財務(wù)報告，可以發(fā)現(xiàn)匯兌損益是財務(wù)費(fèi)用的重要組成部分，匯兌損益在當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用的占比約為60%；在部分年份，匯兌損益甚至可以逆轉(zhuǎn)財務(wù)費(fèi)用，使財務(wù)費(fèi)用變成凈利潤的加項或推高財務(wù)費(fèi)用使其翻倍（如圖2所示）。

財務(wù)費(fèi)用作為營業(yè)利潤的重要組成部分，當(dāng)匯兌損益成為構(gòu)成財務(wù)費(fèi)用的重要組成部分時，應(yīng)進(jìn)一步考慮匯兌損益對營業(yè)利潤的影響。筆者將2010～2015年國航的匯兌損益和營業(yè)利潤數(shù)值進(jìn)行統(tǒng)計（如圖3所示），當(dāng)匯兌損益處于負(fù)值時，營業(yè)利潤處于高位，顯然此時匯兌損益增加了當(dāng)期的營業(yè)利潤；但當(dāng)匯兌損益處于極大的正值時，營業(yè)利潤也隨之降低，2010～2015年匯兌損益對當(dāng)年營業(yè)利潤的平均占比約為28%。筆者對比了各個年份營業(yè)利潤的年度差異額和匯兌損益的年度差異額，并發(fā)現(xiàn)部分年份營業(yè)利潤的年度數(shù)額差異與匯兌損益的年度數(shù)額差異相等。以2010年與2015年的數(shù)據(jù)為例，2010年國航的營業(yè)利潤是142.54億元，匯兌損益是-18億元；2015年國航的營業(yè)利潤是83億元，匯兌損益是51.56億元；2010年和2015年的匯兌損益相差近70億元人民幣，而這兩個年份的營業(yè)利潤的差額也同樣接近70億元人民幣，這一現(xiàn)象說明匯兌損益是造成營業(yè)利潤波動的重要因素。

匯兌損益是影響營業(yè)利潤的重要因素，而未實(shí)現(xiàn)匯兌損益是匯兌損益重要的組成部分，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益占匯兌損益的比例約為40%，故未實(shí)現(xiàn)匯兌損益也會對當(dāng)期營業(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。筆者以國航2013年數(shù)據(jù)為例，估算未實(shí)現(xiàn)匯兌損益對營業(yè)利潤的影響，2013年估算得到的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益為725.3百萬元，當(dāng)期匯兌損益為-1 937百萬元，營業(yè)利潤為3 959百萬元，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益占當(dāng)年營業(yè)利潤的比重約為20%（725.3÷3 959≈20%），這一數(shù)值說明將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入當(dāng)期損益，當(dāng)期營業(yè)利潤會增加20%或降低20%，因此，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益可能是當(dāng)期損益波動的原因。未實(shí)現(xiàn)匯兌損益僅是會計核算的結(jié)果，而不是企業(yè)經(jīng)營的成果，因此未實(shí)現(xiàn)匯兌損益并不能反映企業(yè)真實(shí)的盈利水平；如果企業(yè)的營業(yè)利潤受未實(shí)現(xiàn)匯兌損益影響較大時，那么當(dāng)年計算的營業(yè)利潤也并不能反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績，反而會掩蓋企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營情況。

根據(jù)國航案例分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)持有大額的外幣貨幣性項目時，即使當(dāng)年匯率波動幅度較小，企業(yè)也會確認(rèn)巨額的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益，且按照現(xiàn)行準(zhǔn)則處理，將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入當(dāng)期損益，會造成營業(yè)利潤的浮盈和浮虧，扭曲企業(yè)的真實(shí)績效，誤導(dǎo)報表使用者決策。

三、對匯兌損益會計處理的建議

外幣交易業(yè)務(wù)已成為企業(yè)的常態(tài)，當(dāng)企業(yè)持有大量的跨期外幣貨幣性項目時，微小的匯率變動將導(dǎo)致期末出現(xiàn)巨額的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益，這可能會掩蓋企業(yè)的真實(shí)績效，導(dǎo)致會計信息失真；理論上，無論是國際會計準(zhǔn)則委員會的概念性框架，還是我國會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，都未有明確的理論基礎(chǔ)支持該項會計處理。經(jīng)過理論分析和對中國國際航空股份有限公司的案例研究，對現(xiàn)行的外幣交易業(yè)務(wù)會計處理提出以下建議：

（一）將已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益分開處理。對于已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，計入財務(wù)費(fèi)用，反映在當(dāng)期損益中；對于未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，計入其他綜合收益，待實(shí)現(xiàn)后再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）完善外幣交易業(yè)務(wù)的披露信息。在報表附注中，單獨(dú)披露已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，同時說明形成未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益的主要原因，讓報表使用者了解企業(yè)面臨的匯率風(fēng)險。

綜上，將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計入其他綜合收益，理論上符合國際財務(wù)會計準(zhǔn)則概念性框架的相關(guān)定義，實(shí)務(wù)上可以避免企業(yè)因記錄匯率變動的預(yù)期影響而導(dǎo)致本期利潤的失真。通過其他綜合收益反映未實(shí)現(xiàn)匯兌損益，并在報表附注中進(jìn)一步披露和闡明未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益的主要成因，不僅可以為財務(wù)報表使用者提供具有價值的財務(wù)預(yù)測信息，還可以保證財務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性。

主要參考文獻(xiàn)：

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