梁麗嫻

【摘要】財(cái)政部于2018年12月頒布了新租賃準(zhǔn)則。首先著眼于承租人角度，從理論方面對(duì)新租賃準(zhǔn)則在內(nèi)容上的主要變化進(jìn)行系統(tǒng)闡述；再以航空公司為例，具體分析新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算上的差異；最后綜合前面的分析論述新準(zhǔn)則的影響及新準(zhǔn)則實(shí)施的意義。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；經(jīng)營租賃；“二租合一”；

表外融資

【中圖分類號(hào)】F233；F275.2

出于改善現(xiàn)行準(zhǔn)則帶來的問題和趨同國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的雙重目的，2018年12月7日，財(cái)政部正式發(fā)布了最新修訂的租賃準(zhǔn)則。新租賃準(zhǔn)則共8章68條，相較于原先執(zhí)行的租賃準(zhǔn)則在相關(guān)定義、會(huì)計(jì)核算方法、信息披露方面都有很大變化。預(yù)計(jì)在未來幾年內(nèi)，將有大批公司特別是租賃業(yè)務(wù)較多的航空業(yè)、零售業(yè)公司應(yīng)新租賃準(zhǔn)則要求對(duì)會(huì)計(jì)處理方法及財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息進(jìn)行大幅調(diào)整。文章故試圖以理論論述結(jié)合案例分析的方法從承租人角度探究其中的主要變化及其影響。

一、新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容變化

（一）明確租賃相關(guān)定義

舊租賃準(zhǔn)則對(duì)于租賃的定義較為簡單，即“在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議”，但實(shí)務(wù)中有的協(xié)議難以辨別是租賃合同還是服務(wù)合同，舊準(zhǔn)則的定義并不能提供一個(gè)很好的判斷依據(jù)。新租賃準(zhǔn)則提出了更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼f法，引入“已識(shí)別資產(chǎn)”的概念作為定義租賃的重要依據(jù)。已識(shí)別資產(chǎn)可以通過不同方式予以指定，關(guān)鍵是看“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”，即供應(yīng)方替換該資產(chǎn)的權(quán)利，比如甲公司在一段期間內(nèi)提供A設(shè)備供乙公司使用，設(shè)備在此期間出現(xiàn)故障，甲公司更換了相似的B設(shè)備，那么A設(shè)備不應(yīng)該視作已識(shí)別資產(chǎn)，這項(xiàng)業(yè)務(wù)也不是租賃。對(duì)于讓渡了一定期間內(nèi)控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)的合同可以認(rèn)定為租賃或包含租賃。新準(zhǔn)則中還補(bǔ)充了租賃合并、分拆的相關(guān)原則。出于實(shí)質(zhì)性和便利性，當(dāng)多份租賃合同實(shí)質(zhì)可視作一項(xiàng)租賃時(shí)，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其合并為一份合同，當(dāng)一份合同實(shí)質(zhì)上由多項(xiàng)單獨(dú)租賃構(gòu)成時(shí)，應(yīng)該予以分拆。

（二）承租人會(huì)計(jì)處理“二租合一”

承租人會(huì)計(jì)處理“二租合一”是新租賃準(zhǔn)則最重要的變化之一。以前承租人用的是“二租模型”，區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，其會(huì)計(jì)處理最主要的區(qū)別在于前者需要在租賃期開始日確認(rèn)租賃對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債，而后者不確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債，只在租金支出時(shí)直接將其計(jì)入損益（或相關(guān)資產(chǎn)成本）。這一準(zhǔn)則在實(shí)行后有一系列問題隨之而來，首先是“表外融資”問題，根據(jù)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理方法，經(jīng)營租賃取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)不會(huì)被計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，從而導(dǎo)致經(jīng)營租賃成為了游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外的融資行為。舊租賃準(zhǔn)則劃分租賃類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)在適用靈活性上的欠缺又使這一問題的影響變得更為嚴(yán)重，為了幫助判定實(shí)務(wù)中企業(yè)的租賃行為屬于哪一種類型，舊租賃準(zhǔn)則在購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)、租賃期、租賃付款額、租賃資產(chǎn)性質(zhì)等方面劃定了五條判斷標(biāo)準(zhǔn)，但這五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)并不足以完整和準(zhǔn)確地表述兩種租賃的差異，給實(shí)務(wù)中承租人通過更改合同條款使租賃交易在形式上滿足特定租賃類型的標(biāo)準(zhǔn)留下了操縱空間。比如，一些公司往往用持續(xù)短期租賃大型設(shè)備的方法來達(dá)到降低財(cái)務(wù)報(bào)表上資產(chǎn)負(fù)債水平的目的。

新租賃準(zhǔn)則下，承租人會(huì)計(jì)處理“二租合一”，即不對(duì)租賃類型做兩種劃分，除少部分滿足條件可以合理豁免的租賃外，所有租賃業(yè)務(wù)統(tǒng)一要求在租賃期開始日對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。這種模式下幾乎所有租賃交易帶來的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)均被納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表，將有效緩解以前廣為詬病的表外融資問題，也抑制了一些公司出于滿足管理層私利等動(dòng)機(jī)有意操縱租賃類型的現(xiàn)象，財(cái)務(wù)報(bào)表信息更為透明和可靠。另外，過去實(shí)質(zhì)相同的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不同的問題也將得到解決，提高了公司間財(cái)務(wù)信息的可比性。對(duì)于時(shí)間不超過12個(gè)月的短期租賃和絕對(duì)價(jià)值較低的資產(chǎn)租賃，新租賃準(zhǔn)則借鑒IFRS 16中“豁免權(quán)”的處理辦法，允許承租人簡化處理，不確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債直接計(jì)入損益。盡管這部分租賃業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上保留了類似于以前承租人經(jīng)營租賃的處理方法，但適用條件更為嚴(yán)苛，適用范圍更小，不會(huì)帶來嚴(yán)重的隱性負(fù)債問題。

（三）售后租回交易規(guī)定與新收入準(zhǔn)則銜接

舊租賃準(zhǔn)則中，售后租回交易也需要遵從“二租”會(huì)計(jì)模型，新租賃準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了大幅修訂，一方面在“租回”的環(huán)節(jié)需要與承租人“二租合一”的會(huì)計(jì)處理方法相一致，另一方面在“銷售”環(huán)節(jié)需要與財(cái)政部2017年發(fā)布的新收入準(zhǔn)則相銜接。新租賃準(zhǔn)則要求承租人和出租人先依據(jù)新收入準(zhǔn)則評(píng)估資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是否滿足銷售的條件，對(duì)于屬于銷售和不屬于銷售這兩種情況分別采取不同的方法。屬于銷售的情況下承租人和出租人應(yīng)視作先進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和購買，再進(jìn)行租賃交易，不屬于銷售的情況則要求承租人和出租人將轉(zhuǎn)讓收入部分分別確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債和金融資產(chǎn)。

（四）完善其他細(xì)節(jié)要求以配合上述主要變化

除了上述幾點(diǎn)變化較大的部分外，新租賃準(zhǔn)則也相應(yīng)修改了其他細(xì)節(jié)方面的要求以配合上述主要變化，并且補(bǔ)充了一些新的概念和適用規(guī)定，以進(jìn)一步完善租賃準(zhǔn)則。比如補(bǔ)充了租賃變更、租賃激勵(lì)等相關(guān)處理原則，填補(bǔ)了舊租賃準(zhǔn)則在這方面的空白。關(guān)于列報(bào)，新準(zhǔn)則也做了相應(yīng)的調(diào)整和完善，明確規(guī)定了會(huì)計(jì)模型變化后承租人應(yīng)在會(huì)計(jì)主表中列示的內(nèi)容。新租賃準(zhǔn)則還針對(duì)首次執(zhí)行日前已存在的合同發(fā)布了詳細(xì)的銜接規(guī)定，尤其是首次執(zhí)行日前的承租人經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理方法的銜接，避免實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理時(shí)出現(xiàn)混亂、斷層的現(xiàn)象，使會(huì)計(jì)核算能夠平穩(wěn)過渡，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠順利延續(xù)。

二、新舊租賃準(zhǔn)則對(duì)比的案例分析

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，有大量租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)會(huì)受到較多影響，尤其是常以經(jīng)營租賃的形式租賃重大資產(chǎn)的企業(yè)，下面將從賬務(wù)處理層面深入探究企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上的變化以及受到的影響。航空業(yè)的特點(diǎn)是運(yùn)營資金需求量大，機(jī)場設(shè)施和營運(yùn)設(shè)備成本都很高，因此航空公司的資產(chǎn)負(fù)債率普遍偏高。航空公司經(jīng)常選擇租賃飛機(jī)，因?yàn)轱w機(jī)的購置成本非常高，比起自行購買，租賃一方面對(duì)于公司的現(xiàn)金流壓力更小，另一方面能保證設(shè)備引入退出的機(jī)動(dòng)靈活以契合經(jīng)營戰(zhàn)略。而過去的會(huì)計(jì)模式下，經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)模型的特點(diǎn)使其不影響資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)于高負(fù)債率的公司來說能夠在很大程度上美化報(bào)表數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)，因此備受青睞。以東方航空公司為例，至2018年底該公司擁有的飛機(jī)總數(shù)為692架，其中經(jīng)營租賃的飛機(jī)有190架，數(shù)量上占27.46%，經(jīng)營租賃規(guī)模達(dá)到327.63億元，已達(dá)總資產(chǎn)規(guī)模的13.84%。有的公司為達(dá)到特定目的，甚至還會(huì)在擬定合同條款時(shí)有意操作，避開五條標(biāo)準(zhǔn)的約束，使實(shí)質(zhì)是融資租賃的交易能夠以經(jīng)營租賃的形式體現(xiàn)在會(huì)計(jì)體系內(nèi)。采用新租賃準(zhǔn)則后，原來經(jīng)營租賃形式下的“表外融資”所帶來的“隱性”資產(chǎn)和負(fù)債均被納入“表內(nèi)”，使資產(chǎn)負(fù)債表更能反映公司真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債水平。

下面用一個(gè)具體案例來對(duì)比新舊準(zhǔn)則差異。甲航空公司為了優(yōu)化機(jī)隊(duì)結(jié)構(gòu)滿足經(jīng)營需求，2019年1月1日從某飛機(jī)租賃商處租入5架寬體客機(jī)。合同約定租期5年，每年年底支付五架飛機(jī)的租金共15 000萬元。這批飛機(jī)使用壽命均為15年。甲公司另要求飛機(jī)租賃商對(duì)這5架飛機(jī)進(jìn)行簡單裝飾改造，費(fèi)用為450萬元，飛機(jī)租賃商承諾對(duì)此提供50萬元的優(yōu)惠，為簡化計(jì)算假設(shè)折現(xiàn)率為10%，無其他相關(guān)費(fèi)用。

在租賃期開始日，甲公司支付裝飾改造費(fèi)用450萬元減去50萬元的租賃激勵(lì)，最后計(jì)入初始直接費(fèi)用的金額應(yīng)為400萬元。如果按舊準(zhǔn)則要求，上述交易應(yīng)屬于經(jīng)營租賃，在租賃開始日只需要將初始直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，2019年1月1日應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：

2019年1月1日

借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他成本費(fèi)用類科目）400

貸：銀行存款 400

如果按新租賃準(zhǔn)則要求，在租賃開始日甲公司應(yīng)該確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。租賃負(fù)債等于未來租賃付款額的現(xiàn)值，即將五年期內(nèi)的租金15 000萬元按10%的折現(xiàn)率折現(xiàn)，應(yīng)為56 861.80萬元；使用權(quán)資產(chǎn)等于租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額56 861.80萬元加上其他相關(guān)成本450萬元再減去租賃激勵(lì)50萬元，使用權(quán)資產(chǎn)成本應(yīng)為57 261.80萬元。會(huì)計(jì)分錄如下：

2019年1月1日

借：使用權(quán)資產(chǎn) 57 261.80

貸：租賃負(fù)債 56 861.80

銀行存款 400.00

實(shí)務(wù)中也可以將租賃負(fù)債拆分成未確認(rèn)融資費(fèi)用和長期應(yīng)付款兩項(xiàng)進(jìn)行記錄，分別為借方的17 738.2元和貸方的75 000元，本文為了便于分析影響，以下均以租賃負(fù)債進(jìn)行記錄。

因此，在租賃期開始日新舊兩種方法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)產(chǎn)生不同的影響，如果按舊租賃準(zhǔn)則要求進(jìn)行賬務(wù)處理，甲公司的這項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)并未對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生較大影響（僅初始直接費(fèi)用400萬元影響了資產(chǎn)部分），而按新租賃準(zhǔn)則要求，甲公司這項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)57 261.80萬元和租賃負(fù)債56 861.80萬元。假設(shè)舊準(zhǔn)則下，甲公司2019年1月1日本應(yīng)在報(bào)表上列示資產(chǎn)500 000萬元，負(fù)債300 000萬元，那么采用新租賃準(zhǔn)則后，甲公司的資產(chǎn)和負(fù)債都會(huì)增加56 861.80萬元，如表1所示。

采用舊租賃準(zhǔn)則時(shí)甲公司的資產(chǎn)負(fù)債率為60%，而采用新租賃準(zhǔn)則后承租人的會(huì)計(jì)報(bào)表可以盡可能將所有租賃交易伴隨的權(quán)利和義務(wù)包括在內(nèi)，甲公司的資產(chǎn)負(fù)債率有所升高，從本例中的情況來看，資產(chǎn)負(fù)債率與原來相比上升了4.08%，現(xiàn)在的64.08%反映的是公司真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債水平、償債能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

租賃開始日后，舊租賃準(zhǔn)則下甲公司應(yīng)在后續(xù)租賃期將每期支付的租金計(jì)入成本類科目，即從2019年到2023年，每年12月31日都應(yīng)該做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他成本費(fèi)用類科目）15 000

貸：銀行存款 15 000

甲公司如果在新租賃準(zhǔn)則下進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則是在每年支付租金時(shí)減少租賃負(fù)債，并對(duì)未償還的部分確認(rèn)利息費(fèi)用。使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊計(jì)入相應(yīng)成本科目，一般采用直線法，此處暫不考慮減值，因此以2019年12月31日為例，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：

2019年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 686.18

租賃負(fù)債 9 313.82

貸：銀行存款 15 000.00

借：主營業(yè)務(wù)成本

（或其他成本費(fèi)用類科目） 11 452.36

貸：累計(jì)折舊 11 452.36這兩種后續(xù)計(jì)量的方法在利潤表上會(huì)造成不同的結(jié)果。經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)利潤表的影響主要在于每年計(jì)入當(dāng)期損益的租金，因此，按舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，甲公司的租賃業(yè)務(wù)對(duì)利潤表的影響主要體現(xiàn)在每年支付的15 000萬元租金，租賃期間每年對(duì)損益的影響金額是固定的。但新租賃準(zhǔn)則下，該租賃業(yè)務(wù)會(huì)通過兩個(gè)途徑影響利潤表，一是折舊費(fèi)用，本例中按一般適用的直線法每年計(jì)提折舊費(fèi)用11 452.36萬元，假如適用于采用其他加速折舊法折舊費(fèi)用則呈先高后低逐年下降的趨勢；二是利息費(fèi)用，在攤余成本法下這部分金額會(huì)逐年減少。表2列示了甲公司分別按新舊準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理在未來五年損益情況。

舊租賃準(zhǔn)則下甲公司每期的租賃成本不變，而新租賃準(zhǔn)則下甲公司租賃成本逐年下降。本例中，新準(zhǔn)則的租賃成本在租賃期前三年高于舊準(zhǔn)則的租賃成本，在后兩年則低于原來的租賃成本。這相當(dāng)于將原來舊準(zhǔn)則下的租賃成本費(fèi)用前移，形成先高后低的趨勢，如果用加速折舊法，成本費(fèi)用將前移得更多，下降趨勢會(huì)更為明顯。成本費(fèi)用的變化也會(huì)相應(yīng)地帶來利潤變化，因此新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，就單個(gè)租賃而言甲公司的利潤與原先相比將在租賃期內(nèi)呈先低后高的趨勢，有前期利潤后移的現(xiàn)象。如果公司的不同租賃交易發(fā)生的時(shí)間比較平均，總體來看各期利潤依然能保持平穩(wěn)趨勢，但如果公司的租賃業(yè)務(wù)是周期性的，某一時(shí)間點(diǎn)會(huì)集中大批量租入飛機(jī)等大額資產(chǎn)，那么租賃成本這種先高后低的特點(diǎn)將會(huì)影響到盈利指標(biāo)在時(shí)間維度上的平穩(wěn)性。

由于新舊準(zhǔn)則下租金支出15 000萬元所歸屬的類別不同，采用新準(zhǔn)則后公司的現(xiàn)金流量表也會(huì)有所變動(dòng)，如表3所示。

對(duì)比新舊準(zhǔn)則下的現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流出總量相等，但計(jì)入的細(xì)分類別發(fā)生了改變，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出減少，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出增加，與此相關(guān)的現(xiàn)金流量財(cái)務(wù)比率也會(huì)受到一定影響。

再看售后租回的情況，如果甲航空公司將自己的一項(xiàng)設(shè)備轉(zhuǎn)讓給某一飛機(jī)租賃商，按交易日公允價(jià)值確定銷售價(jià)格為150萬元，該設(shè)備原值170萬元，已計(jì)提折舊80萬元，當(dāng)日的賬面價(jià)值為90萬元，簽訂銷售合約的同時(shí)甲公司與該飛機(jī)租賃商還簽訂了一份回租協(xié)議，租期為5年，每年年末支付租金，協(xié)議按當(dāng)前市場水平確定年租金為18萬元、租賃內(nèi)含利率為5.5%，該設(shè)備剩余使用壽命為9年 。

如果按舊租賃準(zhǔn)則要求，需要先判定類型，本例適用經(jīng)營租賃模型，由于售價(jià)按公允價(jià)值達(dá)成，直接將售價(jià)與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期出售資產(chǎn)的利得或損失即可，后續(xù)租金支出計(jì)入損益，不再確認(rèn)為本公司的使用權(quán)資產(chǎn)，因此交易日的會(huì)計(jì)處理類似于固定資產(chǎn)處置，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 90

累計(jì)折舊 80

貸：固定資產(chǎn) 170

借：銀行存款 150

貸：固定資產(chǎn)清理 90

資產(chǎn)處置損益 60

而在新租賃準(zhǔn)則下，首先需要評(píng)估設(shè)備出售是否符合新收入準(zhǔn)則判定為銷售的要求。假設(shè)本例屬于銷售，下一步應(yīng)首先將租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)入租賃負(fù)債，本例中將5年的租金18萬元按內(nèi)含利率5.5%折現(xiàn)，為76.87萬元，再計(jì)算租賃負(fù)債與公允價(jià)值的比例，如果售價(jià)與公允價(jià)值不一致，還需要按其差額調(diào)整租賃負(fù)債的金額，本例是相等的所以直接用76.87萬元比150萬元得到51.24%。用這個(gè)比例和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值相乘得到使用權(quán)資產(chǎn)金額為46.12萬元，再確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓總損益應(yīng)該分別分?jǐn)偨o承租方和出租方的部分，可以用上面計(jì)算出的比例乘總資產(chǎn)處置收益60萬元得到歸屬于承租方的部分，為30.75萬元，用租賃負(fù)債調(diào)整后的金額減去使用權(quán)資產(chǎn)也能得到相同的結(jié)果，由此可以進(jìn)一步得到歸屬于出租方的利得為29.25萬元，就轉(zhuǎn)讓給出租方的部分確認(rèn)甲公司的利得或損失。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 150.00

使用權(quán)資產(chǎn) 46.12

貸：固定資產(chǎn)清理 90.00

租賃負(fù)債 76.87

資產(chǎn)處置損益 29.25

從上述會(huì)計(jì)分錄中可以清晰地看出新舊準(zhǔn)則在售后租回業(yè)務(wù)上的賬務(wù)處理差異，事實(shí)上這種差異主要依舊來源于承租人在“租回”環(huán)節(jié)上“二租合一”的變化，原先這種回租業(yè)務(wù)可以作為公司降低資產(chǎn)負(fù)債率的手段，因?yàn)檗D(zhuǎn)讓或出售的資產(chǎn)不再反映在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上，而獲得的收益最終會(huì)以所有者權(quán)益的形式體現(xiàn)，從而降低了公司的資產(chǎn)負(fù)債率，并且這一方式不會(huì)影響到公司日常運(yùn)營。但新租賃準(zhǔn)則讓售后租回的這一優(yōu)勢在一定程度上減弱，回租業(yè)務(wù)在未來將需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，且確認(rèn)的歸屬于出租方的利得部分相比原先確認(rèn)的損益大大降低，新準(zhǔn)則下售后租回很難再被作為優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債率的便捷工具，因此未來售后租回業(yè)務(wù)可能會(huì)大大減少。

三、新租賃準(zhǔn)則的影響及意義

首先，在租賃業(yè)務(wù)的辨認(rèn)和識(shí)別方面，舊租賃準(zhǔn)則把租賃認(rèn)為是一項(xiàng)易于識(shí)別的交易行為，對(duì)于租賃的定義并未做出明確嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定，而新租賃準(zhǔn)則對(duì)此給予了很高的關(guān)注度，強(qiáng)調(diào)“已識(shí)別資產(chǎn)”“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”等概念來幫助區(qū)分租賃合同和服務(wù)合同，根據(jù)具體情況還需要對(duì)租賃合同進(jìn)行分拆和合并的處理，會(huì)計(jì)處理的側(cè)重點(diǎn)由原先單純的賬務(wù)處理向強(qiáng)調(diào)專業(yè)判斷轉(zhuǎn)移，這給了實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)人員主觀判斷的空間，也需要他們有更高的專業(yè)素養(yǎng)和能力、對(duì)公司的相關(guān)交易有更深刻的理解。

正如案例分析部分所得出的結(jié)論，新租賃準(zhǔn)則理論上可以有效改善承租方的表外融資問題，承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表以及相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)都會(huì)受其影響，除了前文已經(jīng)舉例論證的資產(chǎn)負(fù)債率、租賃成本等指標(biāo)，租賃負(fù)債計(jì)入債務(wù)凈額還會(huì)使財(cái)務(wù)杠桿比率上升，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大，債務(wù)融資成本提高，債務(wù)融資更加困難等結(jié)果。使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債在租賃各期下降幅度不匹配的特點(diǎn)還可能導(dǎo)致前期凈資產(chǎn)減少。對(duì)于中國的航空公司來說，由于大多數(shù)租賃業(yè)務(wù)是同國外租賃公司簽訂，外幣計(jì)價(jià)的租賃負(fù)債需要確認(rèn)匯兌損益，新準(zhǔn)則實(shí)施后匯率波動(dòng)勢必在更大程度上影響到航空公司的損益。這些財(cái)務(wù)指標(biāo)往往與公司的政策或各類契約密切關(guān)聯(lián)，比如與股東利益息息相關(guān)的股利政策可能會(huì)因公司在新政策下股利支付能力的變化而有所調(diào)整，與銀行或其他關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)契約可能需要重新議定，甚至薪酬契約中也可能涉及相關(guān)指標(biāo)而受到影響。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的意義可以從公司外部和內(nèi)部兩方面來看。從公司對(duì)外信息披露方面而言，新準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表更能夠體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債水平，減輕以前通過構(gòu)造符合特定租賃類型的交易合同來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，讓債權(quán)人和股東了解真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)有所警惕、有所準(zhǔn)備。新租賃準(zhǔn)則還能夠改善舊租賃準(zhǔn)則下不同企業(yè)交易實(shí)質(zhì)相同但會(huì)計(jì)處理迥異的情況，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可比性增加。新租賃準(zhǔn)則對(duì)信息披露方面的改進(jìn)和補(bǔ)充也使財(cái)務(wù)報(bào)表更加具有決策有用性，為利益相關(guān)者提供了更為相關(guān)或可靠的信息，從而更好地滿足報(bào)表使用者需求。

從公司內(nèi)部治理的角度來看，新租賃準(zhǔn)則能夠?yàn)槁?lián)動(dòng)公司業(yè)務(wù)管理與會(huì)計(jì)工作提供良性的推動(dòng)，有助于實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)管理輔助會(huì)計(jì)工作，會(huì)計(jì)工作推動(dòng)業(yè)務(wù)管理的目標(biāo)。新租賃準(zhǔn)則下做好租賃相關(guān)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄，不僅需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)，更需要業(yè)務(wù)部門的配合和協(xié)助，比如指數(shù)基礎(chǔ)的租賃付款額的變動(dòng)、后續(xù)計(jì)量中所涉及的租賃變更的判斷和評(píng)估等都需要有業(yè)務(wù)部門的交易信息作為支撐，而會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生的信息又可以反過來幫助加強(qiáng)合同管理，控制租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等，這將促使承租方企業(yè)重新梳理運(yùn)營流程，對(duì)業(yè)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算、風(fēng)險(xiǎn)控制等模塊進(jìn)行評(píng)估和整合，調(diào)整管理信息系統(tǒng)，構(gòu)建高效率體系，有助于提升公司整體的內(nèi)部治理水平。

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