陳一

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》，即新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則在很大程度上改變了原有的收入確認(rèn)、計(jì)量模式，這是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在趨于完善、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同的進(jìn)程中做出的重大改變。本文首先介紹了新收入準(zhǔn)則的修訂背景，比較了新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的主要差別，然后詳細(xì)介紹了新收入準(zhǔn)則下的“五步法”模型，最后為企業(yè)如何有效實(shí)施新收入準(zhǔn)則提出了幾點(diǎn)建議。

一、新收入準(zhǔn)則修訂背景

在國(guó)內(nèi)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來(lái)越多的問(wèn)題。例如，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移、對(duì)于包含多重交易安排或可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實(shí)滿足實(shí)踐需要;國(guó)際上，自2018年1月1日起生效的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型。綜上，為進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，新收入準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。

二、新收入準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則主要差別

（一）銷售商品收入的確認(rèn)

原收入確認(rèn)模型為風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型，收入的確認(rèn)條件有五個(gè);新收入確認(rèn)模型由原來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔宀椒ā蹦Ｐ?，主要體現(xiàn)為商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移表現(xiàn)為客戶對(duì)商品擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利、主導(dǎo)該商品的使用、能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)于收入的確認(rèn)、計(jì)量方式是新舊準(zhǔn)則之間最大的差別。

（二）提供勞務(wù)收入與建造合同收入

原收入準(zhǔn)則的工程進(jìn)度依賴于完工百分比法;新修訂的收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則和建造合同納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，不在依賴完工百分比法，取而代之的是履約進(jìn)度，避免了以前因?yàn)槭杖霚?zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)邊界模糊而導(dǎo)致的對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生的重大影響。

三、“五步法”模型下收入的確認(rèn)

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

企業(yè)與客戶之間的合同要同時(shí)滿足五個(gè)條件，才能在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，這五個(gè)條件是合同各方承諾履行各自義務(wù)、合同明確了各方轉(zhuǎn)讓商品的權(quán)利與義務(wù)、明確了轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)支付條款、合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

單項(xiàng)履約義務(wù)是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品、商品或服務(wù)的組合的承諾，或者向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。識(shí)別合同中單獨(dú)履約義務(wù)的重點(diǎn)在于區(qū)分商品與勞務(wù)，新準(zhǔn)則下，銷售商品與提供勞務(wù)應(yīng)該視為單獨(dú)的履約義務(wù)，合同中的勞務(wù)應(yīng)按照履約義務(wù)完成情況確認(rèn)與之對(duì)應(yīng)的收入。

（三）確定交易價(jià)格

確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)該綜合考慮包括可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素，新準(zhǔn)則下交易價(jià)格的確定強(qiáng)調(diào)了“期望”二字， 交易價(jià)格不再局限于合同中表明的交易金額，會(huì)計(jì)的主觀估計(jì)和職業(yè)判斷增多。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)的確認(rèn)方法有經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法、成本加成法、余值法等。

（五）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

履約義務(wù)可能在某個(gè)時(shí)點(diǎn)完成，也可能在一段時(shí)間內(nèi)完成，但無(wú)論如何，必須能夠?qū)β募s義務(wù)的結(jié)果進(jìn)行合理計(jì)量，如不能合理計(jì)量，收入確認(rèn)的金額應(yīng)和發(fā)生的成本相同。

四、企業(yè)有效實(shí)施新收入準(zhǔn)則的建議

財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)文件規(guī)定了不同企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則的起始時(shí)間：在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行，允許企業(yè)提前執(zhí)行。各企業(yè)應(yīng)該積極采取措施，應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響，保障新收入準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

（一）增強(qiáng)合同意識(shí)，規(guī)范合同管理

新收入準(zhǔn)則主要基于與客戶之間的合同確認(rèn)收入。識(shí)別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)均需要評(píng)估合同約定的交易雙方的權(quán)利和義務(wù)。為確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，各企業(yè)要增強(qiáng)合同意識(shí)，規(guī)范合同管理。業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門之間需要密切合作，就商業(yè)模式、支付條款、定價(jià)安排等進(jìn)行充分溝通。

（二）積極主動(dòng)與利益相關(guān)方溝通

在新收入準(zhǔn)則生效之前，企業(yè)需要與投資者、貸款人等利益相關(guān)方就新收入準(zhǔn)則的影響進(jìn)行積極的溝通， 以便他們了解新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)整體業(yè)務(wù)的影響。

（三）加強(qiáng)管理與培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則涉及較多的職業(yè)判斷，這就需要企業(yè)提高業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)人員職業(yè)能力，以此逐步適應(yīng)市場(chǎng)化和準(zhǔn)則要求，強(qiáng)化實(shí)務(wù)層面的執(zhí)行效果管理，通過(guò)務(wù)實(shí)實(shí)踐、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、查缺補(bǔ)漏，與理論相結(jié)合逐步促進(jìn)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完善。（作者單位：遼寧工程技術(shù)大學(xué)工商管理學(xué)院）