王 猛

(四川工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，四川 眉山 620000)

隨著時(shí)代進(jìn)步，知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息產(chǎn)業(yè)日新月異，會(huì)計(jì)教育教學(xué)工作應(yīng)迎難而上，實(shí)戰(zhàn)創(chuàng)新，滿足社會(huì)新需要。根據(jù)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生實(shí)際情況，在稅制改革的政策推動(dòng)下，師生之間應(yīng)教學(xué)相長，相互學(xué)習(xí)，共同進(jìn)步。同時(shí)教師應(yīng)因地制宜，因材施教，清理思路，組建一套思路清晰，結(jié)構(gòu)完整的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)教學(xué)新。首先，企業(yè)所得稅的基本理論概述。其次，教學(xué)重點(diǎn)是正確使用核算企業(yè)所得稅的基本方法。其三，教學(xué)難點(diǎn)是如何有效分析綜合案例。最后，根據(jù)案例分析歸納教學(xué)流程。

1 企業(yè)所得稅的基本理論概述

會(huì)計(jì)核算是指會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定，目的在于能真實(shí)準(zhǔn)確、及時(shí)、完善的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，為投資人、國家政府機(jī)關(guān)、非盈利組織、債權(quán)人、銀行及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供決策所需，科學(xué)有效的會(huì)計(jì)信息的活動(dòng)過程。企業(yè)所得稅費(fèi)用是指按照我國關(guān)于稅收的法律法規(guī)規(guī)定，根據(jù)企業(yè)在一定時(shí)期范圍內(nèi)獲取會(huì)計(jì)利潤，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而課征的稅款。此時(shí)，具有系統(tǒng)而又復(fù)雜的核算過程。所得稅會(huì)計(jì)是指在我國按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過對(duì)比資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)和負(fù)債，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定賬面價(jià)值，按照稅法規(guī)定確定計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)兩者之間的差異進(jìn)行分析，由此而確定遞延所得稅費(fèi)用。在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間的利潤表中的所得稅費(fèi)用。

2 教學(xué)重點(diǎn)是正確使用核算企業(yè)所得稅的基本方法

核算企業(yè)所得稅的基本方法，在世界上不同國家通常使用不同方法進(jìn)行核算，而在我國主要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。該方法的基本步驟是確定賬面價(jià)值，確定計(jì)稅基礎(chǔ)，確定賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，根據(jù)前兩者之間的差異確定遞延所得稅費(fèi)用，最后確定所得稅費(fèi)用。具體表現(xiàn):一是比較資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)重要指標(biāo)確定其賬面價(jià)值。首先計(jì)算資產(chǎn)事項(xiàng)的賬面價(jià)值，如明細(xì)表1所示:

表1 資產(chǎn)賬面價(jià)值明細(xì)分類

其次計(jì)算以出售為目的的產(chǎn)品質(zhì)量保證而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬及其他懲罰性的負(fù)債，如罰款、罰金、罰息、收納金等。這幾項(xiàng)負(fù)債的入賬原值均應(yīng)列為其賬面價(jià)值。

二是計(jì)稅基礎(chǔ)在資產(chǎn)與負(fù)債兩類事項(xiàng)中的產(chǎn)生。首先資產(chǎn)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中是否減值與稅法規(guī)定無關(guān)，從而與其計(jì)稅基礎(chǔ)無關(guān)。計(jì)稅基礎(chǔ)在資產(chǎn)事項(xiàng)中如明細(xì)表2所示:

表2 資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)明細(xì)分類

其次計(jì)稅基礎(chǔ)在負(fù)債事項(xiàng)中的產(chǎn)生包括:（1）以出售為目的產(chǎn)品質(zhì)量保證而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面原值減去允許稅前扣除金額的余額應(yīng)列入計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）一般情況下，預(yù)收賬款的賬面價(jià)值可列入其計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）在稅法規(guī)定的金額范圍內(nèi)，應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值減去允許稅前扣除金額后的余額應(yīng)列入其計(jì)稅基礎(chǔ)，相反，其賬面價(jià)值就是其計(jì)稅基礎(chǔ)。（4）其他懲罰性的負(fù)債。如罰款、罰金、罰息及滯納金等，其賬面價(jià)值就是計(jì)稅基礎(chǔ)。

三是正確處理暫時(shí)性差異有“兩個(gè)大類”，“四個(gè)小類”的構(gòu)成模式。如明細(xì)表3所示:

表3 資產(chǎn)負(fù)債暫時(shí)性差異明細(xì)分類

“兩個(gè)大類”是指資產(chǎn)及負(fù)債兩類的相關(guān)暫時(shí)性差異?！八膫€(gè)小類”是指表中①②③④。此時(shí)，初學(xué)者容易混淆，難以分辨，可以概括為“大大相反”，“小小相反”的理解技巧。如①②屬于“大大相反”的范疇，均為賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)大，且計(jì)算指標(biāo)性質(zhì)相反。如③④屬于“小小相反”的范疇，均為賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)小，且計(jì)算指標(biāo)性質(zhì)相反。

四是根據(jù)前述數(shù)據(jù)計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用。五是計(jì)算當(dāng)期所得稅及遞延所得稅的代數(shù)和并歸于的所得稅費(fèi)用

3 教學(xué)難點(diǎn)是如何有效分析綜合案例

綜合案例:高陽公司2018年末發(fā)生相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù):（1）在2018年2月5日高陽公司購入原野公司一座大型倉庫成本為150萬元，當(dāng)年末的賬面余額是130萬元，稅法計(jì)提折舊是40萬元。（2）在2018年12月15日高陽公司出售產(chǎn)品給沈飛公司，未收到貨款金額50萬元，該款項(xiàng)列入稅前利潤。（3）當(dāng)年高陽公司所持有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值是30萬元，其成本是32萬元。（4）當(dāng)年末高陽公司應(yīng)承擔(dān)流動(dòng)負(fù)債金額為120萬元。（5）當(dāng)年度高陽公司已實(shí)現(xiàn)稅前利潤為1000萬元，無需彌補(bǔ)以前年度所發(fā)生的虧損。要求:（1）計(jì)算高陽公司2018年12月31日相關(guān)事項(xiàng)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）計(jì)算高陽公司的相關(guān)暫時(shí)性差異及遞延所得稅費(fèi)用。（3）計(jì)算高陽公司2018年所得稅費(fèi)用并編制分錄。

案例分析:根據(jù)案例信息可采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法解決相關(guān)問題。先計(jì)算三個(gè)問題的相關(guān)數(shù)據(jù)，再編制會(huì)計(jì)分錄。

（1）該公司根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)如明細(xì)表4所示:賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)明細(xì)表

表4 資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)明細(xì)

表中數(shù)據(jù)充分表明:首先，倉庫的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)20萬元，應(yīng)具有納稅基點(diǎn)，是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，所以倉庫在資產(chǎn)賬面價(jià)值明細(xì)表中應(yīng)作為納稅項(xiàng)目。其次，應(yīng)收賬款、流動(dòng)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額均為零，所以兩者都不在應(yīng)納所得稅之列。其三，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)2萬元，應(yīng)屬于可抵扣稅點(diǎn)，是可抵扣暫時(shí)性差異。因此，倉庫與交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)應(yīng)據(jù)為遞延所得稅費(fèi)用的核算奠定了基礎(chǔ)。

（2）根據(jù)案例數(shù)據(jù)計(jì)算相應(yīng)暫時(shí)性差異及所得稅。如明細(xì)表5所示:

表5 企業(yè)所得稅費(fèi)用計(jì)算明細(xì)

表中各類資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)已表明序號(hào)2與序號(hào)4兩類資產(chǎn)并無暫時(shí)性差異，而序號(hào)1與序號(hào)3兩類資產(chǎn)分別存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異及可抵扣暫時(shí)性差異。由此可計(jì)算遞延所得稅負(fù)債為5萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為0.5萬元，遞延所得稅費(fèi)用為4.5（5-0.5）萬元。而企業(yè)所得稅費(fèi)用是由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅費(fèi)用兩部分構(gòu)成。所以，企業(yè)所得稅費(fèi)用為250（245.5+4.5）萬元。

（3）編制分錄:

4 根據(jù)案例分析歸納教學(xué)流程。

首先，判斷已分析案例是否屬于企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)范疇，如果是，則應(yīng)按企業(yè)所得稅核算的相關(guān)方法作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

其次，重點(diǎn)把握當(dāng)期所得稅及遞延所得稅之間的代數(shù)和，其結(jié)果是所得稅。一旦得知當(dāng)期所得稅，就應(yīng)明確應(yīng)納稅所得額與適用稅率之間的關(guān)系。其中應(yīng)重點(diǎn)考慮怎樣計(jì)算應(yīng)納稅所得額，該指標(biāo)是會(huì)計(jì)稅前利潤加上增加事項(xiàng)減去減少事項(xiàng)的代數(shù)和。增加或減少的事項(xiàng)可以概括為:①當(dāng)固定資產(chǎn)沒有減值時(shí)，會(huì)計(jì)認(rèn)定折舊金額高于稅法認(rèn)定折舊金額之差應(yīng)屬于調(diào)增金額。相反，會(huì)計(jì)認(rèn)定折舊金額低于稅法認(rèn)定折舊金額之差應(yīng)屬于調(diào)減金額。如案例中“倉庫的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差額20萬元”，應(yīng)是調(diào)減金額。②公司向聯(lián)營企業(yè)捐贈(zèng)是增加金額。③交易性金融資產(chǎn)可視情況而確定其增加或減少金額。如案例中“交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差額2萬元”，應(yīng)歸于調(diào)增金額。④懲罰性負(fù)債，如罰金、罰息、滯納金等，稅法規(guī)定不允許稅前扣除的金額應(yīng)屬于調(diào)增金額。⑤期末資產(chǎn)存在的減值金額應(yīng)屬于調(diào)增金額。⑥國債利息收入應(yīng)屬于調(diào)減金額。⑦無形資產(chǎn)中的研發(fā)費(fèi)用按稅法認(rèn)定為累計(jì)攤銷金額應(yīng)屬于調(diào)減金額。⑧企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債所產(chǎn)生的商譽(yù)不作調(diào)增或調(diào)減金額處理。⑨以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的金融資產(chǎn)不處理。

其三，構(gòu)建企業(yè)所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)分錄的基本模型。

可以看出若遞延所得稅資產(chǎn)記貸方將會(huì)減少扣減稅款金額；倘若遞延所得稅負(fù)債記借方將會(huì)減少應(yīng)交納所得稅款金額。同時(shí)，依據(jù)對(duì)綜合案例的詳細(xì)分析,由各指標(biāo)的賬面價(jià)值開始，經(jīng)暫時(shí)性差異、當(dāng)期所得稅至所得稅費(fèi)用，每一數(shù)據(jù)都需準(zhǔn)確精細(xì)地計(jì)算。否則將會(huì)一錯(cuò)而全錯(cuò)，功虧一簣。所以要求會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者都必須具有夯實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以及系統(tǒng)而全面的會(huì)計(jì)理論知識(shí)和實(shí)踐技能，這樣才能牢牢把握并深刻認(rèn)識(shí)企業(yè)所得稅核算體系的方法論和技術(shù)經(jīng)驗(yàn)。從而為快速高效地解決企業(yè)所得稅費(fèi)用的實(shí)際問題奠定良好根基。