盧建紅

【摘要】當今世界，制造企業(yè)的運營已進入微利時代。在不斷變化的經營環(huán)境條件下，企業(yè)若要實現(xiàn)超額、持續(xù)盈利，并保持資產長期、連續(xù)的保值增值等目標，必須保持對企業(yè)成本管理提出更高的要求，以達到“開源節(jié)流、穩(wěn)步發(fā)展”的經營效果。而目標成本控制和成本過程管理作為企業(yè)精細化成本管理的主要手段，正是滿足了現(xiàn)階段不同企業(yè)成本管理的需求，受到了企業(yè)管理者的高度重視與青睞，越來越廣泛地被企業(yè)所運用。成本控制的成功與否，直接決定了企業(yè)了生存與發(fā)展。可以說，管理會計的應用是企業(yè)管理轉型升級的重要紐帶，是企業(yè)戰(zhàn)略決策成功與否的關鍵因素之一。

【關鍵詞】完善；企業(yè)管理會計；應用；重要性

【中圖分類號】F234.3；F275；F279.2

一、管理會計具有傳統(tǒng)財務會計不具備的多種功能優(yōu)勢

管理會計的應用因經營環(huán)境的變化、管理條件的不同而改變。企業(yè)的內部管理政策決定了管理會計應用的具體模式。管理目標的具體化，計劃任務的細致化，對應動態(tài)的成本管理過程和相應的業(yè)績評價制度，使得管理會計在企業(yè)經營管理中的應用得以不斷發(fā)展和完善。

管理會計的功能，是通過管理會計的具體運用來實現(xiàn)的。

管理會計的綜合性功能表現(xiàn)為解析過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來。剖析發(fā)生的產品成本和管理成本，分別管理動態(tài)控制不同責任中心相應的可控成本，預算決算企業(yè)未來的成本，是管理會計在經歷一個多世紀發(fā)展過程中形成的一種綜合性的職能，也是現(xiàn)階段大部分企業(yè)都在執(zhí)行的經營管理方式，更是管理會計參與企業(yè)管理的集中體現(xiàn)。

管理會計具體的功能優(yōu)勢有：

（一）成本控制

管理會計按責任中心能否對成本可控的方法，將成本劃分為可控成本和不可控成本。

可控成本與不可控成本是相對的，責任中心不同，劃分的內容就不同。如：產品工序必需的機器設備折舊，對于產品制造來講，是不可控成本，但對于公司來講，通過改變設計方案，簡化工序的方法，使得該機器設備不屬于產品工序所需，該固定資產折舊就不是產品不可控成本。另外，部門管理人員工資、部門固定資產折舊等部門管理費用，企業(yè)層面可通過優(yōu)化組織架構等形式，變部門不可控成本為企業(yè)可控成本。

管理會計以可控成本為著重點，對不同責任中心進行可控成本的責任對象劃分，通過成本預算、成本管控、業(yè)績評價等管控和激勵措施，最終形成事前計劃、事中控制、事后評價的成本管理方案，并制定有因果關系的可落實的成本控制和成本管理目標加以實施。

1.管理會計在制造部門的運用

制造部門制造產品的直接材料和直接人工是產品的可控成本，受產品設計和產品工序影響的機器設備折舊等制造費用，是產品不可控成本。產品可控成本是制造部門管理的重點。

根據成本動因確認成本，按作業(yè)量控制成本的作業(yè)成本法，管理會計對產品的制造成本進行成本設計、成本控制和成本優(yōu)化，追求標準制造和零缺陷的產品質量，這種高效的成本和質量管控模式是管理會計在企業(yè)經營管理的最好詮釋，凸現(xiàn)了管理會計的價值。

2.管理會計在銷售部門的運用

產品成本和質量優(yōu)勢是產品在市場占有率的縮影，也是影響企業(yè)產品定價決策和銷售費用的因素之一。銷售部門控制和管理產品的市場推廣、銷售運費、售后服務等銷售費用，分析市場運營和資金使用效率，反饋市場和產品信息，為企業(yè)產品制造提供成本決策支持，是管理會計在市場運用的體現(xiàn)。

3.管理會計在采購部門的運用

作業(yè)成本法的運用，控制了產品材料消耗和人工定額成本，材料供應商的選擇能有效控制原材料單價成本。事實證明，中國制造和國內人工成本并不全是“物美價廉”。原材料的國際采購，使得采購部門必須在材料原價、交貨地點、國際貨運、資金成本、卸貨、收貨等多個環(huán)節(jié)，綜合比較多項采購方案，并制定和落實好成本控制措施，才能最終定價和確定供應商，選擇材料采購方案和運輸方式。

4.管理會計在管理部門的運用

管理部門的管理費用是部門可控成本。控制運營環(huán)節(jié)成本，優(yōu)化企業(yè)的組織架構和工作流程，提高管理部門運行效率。通過抽象而概括性的部門職責、工作任務和部門間的承接關系，控制管理過程中的各種非增值業(yè)務成本。

5.管理會計在企業(yè)層面的運用

按成本是否可控，重新分類管理成本，編制企業(yè)內部管理報表，分析企業(yè)的運營指標，并根據經營環(huán)境的變化，確定各責任中心的成本標桿，進行各責任中心的成本再分配，預測企業(yè)經營成本，選擇和確定企業(yè)的經營目標，進行成本控制和管理。

（二）業(yè)績評價

成本管理對應業(yè)績評價，沒有評價就沒有管理改善。加強成本控制，提升企業(yè)業(yè)績，企業(yè)采用一系列的評價方法，分別對不同的責任主體，進行業(yè)績評價，最終提升企業(yè)管理能力。

1.部門業(yè)績評價，一般從償債、營運、盈利、收現(xiàn)等方面進行分析，通過本量利、營運資金、關鍵指標等方法，以評價各部門對公司的貢獻程度。

2.公司層面的業(yè)績評價，主要采用的有：杜邦分析法，分析和評價企業(yè)已完成的經營效益和企業(yè)的債務風險，以及各責任中心對企業(yè)的貢獻大小，是企業(yè)對短期經營目標的綜合評價方法；權益資本報酬率，體現(xiàn)股東回報程度；平衡記分卡則評價企業(yè)的保值增值情況和可持續(xù)發(fā)展能力，以彌補企業(yè)短期業(yè)績評價的局限性。

（三）全員參與的企業(yè)成本管理

企業(yè)的成本控制包含產品的開發(fā)、設計、制造、售后，以及各管理部門等多環(huán)節(jié)、多部門的價值鏈、供應鏈成本，需要多部門的協(xié)同合作，共同努力，才能管控好產品制造成本，并且最大限度消除企業(yè)的非增值作業(yè)，改進各業(yè)務流程的成本控制活動。

（四）企業(yè)戰(zhàn)略決策信息支持

成本最低不一定是企業(yè)成本管理的戰(zhàn)略選擇。多樣化的成本設計方案和多途徑的成本控制措施，使得企業(yè)管理層的成本決策從最優(yōu)化逐步向滿意化轉變。

隨著經營環(huán)境的變化，企業(yè)通過收集、分析各種信息，采用預算、決策等方式，設計多個成本方案，制定多種成本管控措施，經過多人成本決策，選擇滿意的管理成本方案，對企業(yè)管理成本進行全面優(yōu)化，以達到提高管理能力和提升經營業(yè)績的戰(zhàn)略目標。

二、建立以成本控制、業(yè)績考評和戰(zhàn)略決策為主要管理手段的管理會計體系

綜合企業(yè)的戰(zhàn)略決策，不斷推進管理會計在企業(yè)管理中的應用。從財務管理、客戶維護、運營管理、企業(yè)成長等多個方面分別描述企業(yè)的職能、指標、行動、以及管理方案，進行績效量化管理，全方位落實和推動企業(yè)管理會計的發(fā)展。管理目標細致化，循序漸進的成本管理方案，不斷優(yōu)化的業(yè)績評價政策，打造一個為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供了重要信息支持的成本管理平臺。

案例1：某生產經營企業(yè)有5個生產類似產品的生產管理基地，生產基地根據地域劃分為：A生產經營基地、B生產經營基地、C生產經營基地、D生產經營基地、E生產經營基地，每個生產經營基地都獨立經營核算，分別生產和銷售自營產品。公司本部作為管理性部門，含有技術研發(fā)、市場開拓、物資采購、生產管理等多個綜合管理部門，管理和開拓各生產管理基地的經營活動。

2015年，公司董事會提出了企業(yè)未來5年發(fā)展規(guī)劃：資產保值增值率和市場占用率保持5%的年增速，每年長期股權投資和固定資產投資保持10%的年增長幅度，客戶滿意度由目前的85%提升到90%以上，利潤分配方案保持現(xiàn)有的10%不變。

公司預算委員會根據董事會的戰(zhàn)略目標和2015年公司報表情況，制定了公司層面未來5年的企業(yè)運營計劃，財務資金安排，利潤計劃和利潤分配計劃，市場發(fā)展計劃，并設計了企業(yè)資產負債表、利潤和利潤分配表、現(xiàn)金流量表等的相關財務指標如下表1-1，1-2和表2所示。（單位：萬元）

公司預算委員會下達了各部門任務目標書，各生產經營部門和公司管理部門分級預算，多次研究、協(xié)調，最終確定并簽署了各部門未來5年的目標任務和公司目標責任制。

（一）不同部門建立不同的成本管理模式和業(yè)績評價指標

每個部門的可控成本不同，不同部門的可控成本決定了各個部門分別采用不同的成本管理方法。我們日常所說的企業(yè)經營成本高，就是指的企業(yè)可控成本高。企業(yè)可控成本是成本管理和評價的關鍵內容。

案例2：公司預算委員會對2015年業(yè)績報告重新進行了梳理，發(fā)現(xiàn)了各生產基地的變動成本率處于參差不齊的狀態(tài)。具體指標如表3。

預算委員會分析原因：

（1）有生產產能不足，沒有充分利用規(guī)模化經營的人力資源、材料集中供應和設備資源充足優(yōu)勢，造成資源浪費和管理費用偏高的現(xiàn)象，比如：A生產基地和B生產基地；

（2）有生產管理不足，造成返工浪費直接材料的現(xiàn)象，產品輔材過度使用的情況，比如：B生產基地和D生產基地；

（3）有地理位置優(yōu)越，資源豐富，卻沒有充分利用資源共享的優(yōu)勢挖掘潛力的情況，比如：C生產基地；

（4）作為新興市場的D生產基地和E生產基地，有后續(xù)發(fā)展的市場開拓潛力需得到公司市場管理部門的深度推廣。

通過公司預算委員會深度分析，提出了對各部門綜合管理的預算方案：

（1）各生產基地從變動成本入手，優(yōu)化產品生產成本和質量管理，控制固定成本；

（2）公司物資供應部應合理調配，優(yōu)化運輸安排，利用集中采購優(yōu)勢，充分節(jié)約各生產基地材料采購和倉儲成本；

（3）提升市場部的開拓預算管理指標，有針對性地分部分階段加大開拓市場，滿足各生產基地的生產經營需求。2016年主要對A生產基地和B生產基地進行市場開發(fā)投入，形成市場效應，2017年逐步對B、C、D、E生產基地進行市場開發(fā)投入，2018年全面深化對5個生產基地市場開發(fā)，開拓市場連鎖效應；

（4）積極做好資金安排，由公司總經理協(xié)調財務部門監(jiān)督管理企業(yè)各部門的預算執(zhí)行情況，動態(tài)監(jiān)控各部門的生產經營成本，人力資源部門、物資采購部門、生產基地綜合管理部門共同對各生產基地的人力資源管理成本、材料供應成本、設備利用情況；

（5）公司層面定期對各部門預算執(zhí)行情況進行分析和研究，提出整改意見，并對整改落實情況和業(yè)績指標進行考評。

1.各產品生產部門管理和業(yè)績評價

生產部門的產品可控成本主要是直接材料、直接人工和大部分制造費用，從降低成本、提高生產率、提高資產利用率等方面考量，建立以作業(yè)成本法為基本形態(tài)的各項定性指標和定量指標，并結合公司管理要求，劃分成本管理和業(yè)績評價對象，從而建立最適合部門當前階段的管理目標和管理方法，降低產品的制造成本，提升部門業(yè)績。

各生產經營部門2015年對各自產品成本進行了重新歸類預算（表4），在強調控制固定成本總額的前提下，細化了變動成本的可控管理，公司各綜合管理部門確定了2016年的成本管理目標和可控成本的列支計劃，市場開拓目標，與公司達成了2016年生產經營目標責任狀。

2.不同部門建立不同的成本管理和業(yè)績評價模式

部門的可控成本不同，決定了不同部門分別采用不同的管理和評價模式。以提高工作效率、節(jié)約成本為目標，根據財務部門、銷售部門、運營管理部門、后勤保障部門等相關職責，分別建立財務管理、客戶維護、供應鏈管理、人力資源管理等綜合性可控成本管理制度，提高企業(yè)的綜合運營效率，降低企業(yè)的管理成本。

本公司對企業(yè)5個生產基地和各綜合部門的成本管理和考評模式是：

（1）A生產基地：人力資源、材料集中供應和設備資源情況；

（2）B生產基地：原材料和輔料的生產成本管理，產品質量管理，人力資源、材料集中供應和設備資源情況；

（3）C生產基地：地理位置優(yōu)越，資源豐富，資源共享的優(yōu)勢，反映在產品可控成本的節(jié)約管理情況；

（4）D生產基地：產品成本管控和生產基地綜合成本管理能力的提升，市場開拓的潛力情況；

（5）E生產基地：產品成本管控和生產基地綜合成本管理能力的提升，市場開拓的潛力情況；

（6）公司各綜合管理部門：市場開發(fā)部的市場開發(fā)和開發(fā)成本的可控情況，物資采購部門的材料采購成本和倉儲成本，財務部門對各部門的預算成本執(zhí)行監(jiān)督報告、生產銷售情況和公司總固定成本的完成情況，人力資源部門對各生產基地的人力資源效率情況，公司生產基地綜合管理對各生產基地的資源綜合利用情況及產品質量滿意度情況。

（二）同一企業(yè)在不同階段建立不同的成本管理和業(yè)績評價模式

企業(yè)的戰(zhàn)略選擇決定了企業(yè)不同發(fā)展階段的經營目標，企業(yè)根據不同時期的經營目標制定相應的成本管理和業(yè)績考評政策，以適應企業(yè)發(fā)展和戰(zhàn)略決策的需求。

本企業(yè)依據公司預算方案，結合2016年度的實際執(zhí)行情況，進行了2016年度的業(yè)績考評（表5），并制定了2017年的預算方案（表6）。

2016年，公司市場開發(fā)投入500萬元，著重對A生產基地的市場投入和B生產基地的適度市場投入，得到了 A生產基地500萬元的收入和B生產基地100萬元的收入，取得了良好的市場效果，同時也提高了A生產基地的設備利用效率，固定成本率由計劃的17%降到16%，節(jié)約成本50萬元。但A、B生產基地都沒有很好地管控變動成本，管理能力沒有因生產能力的提升而提高，特別是B生產基地，原材料成本率不降反略升，輔料成本也略有增大，因生產能力提升添置了新的動力設備，B生產基地固定成本增加了50萬元，C生產基地的管理得到改善，材料成本比計劃節(jié)約50萬元，公司總的固定成本可控，2016年實際利潤2 500萬元，完成的利潤目標2 450萬元。

2017年公司目標是對B、C、D、E生產基地進行市場開發(fā)投入，加強各生產基地的變動成本管理，和對公司總的固定成本的管控。

2017年的業(yè)績共性考評指標是：各生產基地的收入指標、變動成本指標和固定總成本指標；個性考評指標是：A生產基地的生產管理能力和設備利用效率，B生產基地的生產管理能力，原材料和輔料的成本控制率，C生產基地的綜合協(xié)調能力和資源利用效率，D生產基地的業(yè)績提升能力和綜合管理能力，E生產基地的市場潛力、業(yè)績提升能力和綜合管理能力，市場開發(fā)部的綜合開發(fā)能力及開發(fā)成本效率，財務部門的監(jiān)督管理能力，人力資源部的人力資源效率，物資采購的采購成本率和倉儲安排綜合能力，生產基地管理部門的綜合協(xié)調能力和監(jiān)督執(zhí)行力，技術部門的技術支持能力等。

根據2017年實際運營（表7）制定2018年的預算（表8），2017年預算關鍵指標是 2018年執(zhí)行情況（表9）的考評依據。

所以說，不同的發(fā)展階段，企業(yè)的成本管理和業(yè)績評價模式不同。

（三）不同企業(yè)建立不同的成本管理和業(yè)績評價模式

開拓市場，節(jié)約成本，提升企業(yè)競爭力，是不同企業(yè)相同目標。但每個企業(yè)都有自己的內部管理體系，有著各不相同的企業(yè)文化，根據企業(yè)文化和自身發(fā)展階段的規(guī)律和需求，建立適合企業(yè)自身的管理會計體系，是管理會計的最大價值體現(xiàn)。

三、不斷創(chuàng)新管理，實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)可發(fā)展的終極目標

沒有管理會計的企業(yè)應用，企業(yè)就無法對成本管理進行業(yè)績評價，從而提高企業(yè)的管理水平。

管理會計的不斷發(fā)展，大大促進了管理會計在企業(yè)中的應用，提高了企業(yè)成本管理水平，特別是企業(yè)產品成本和管理成本的控制有了明顯改善?？梢哉f，管理會計在企業(yè)管理的應用，加快了企業(yè)國際化進程的步伐。但管理會計的作用不僅局限于企業(yè)成本管理和業(yè)績評價兩個方面，為企業(yè)戰(zhàn)略決策支持的管理會計內、外部經營信息，往往被企業(yè)所忽視，另外，與國際化企業(yè)相比，國內企業(yè)的產品制造成本和管理成本仍然高居不下，企業(yè)經營面臨成本管控和國際企業(yè)巨大挑戰(zhàn)的雙重壓力。

全面推動管理會計在企業(yè)中的應用，不斷完善企業(yè)管理會計體系的建設，是現(xiàn)階段企業(yè)趕超國際標桿企業(yè)的重要舉措之一。