呂慧芳，杜遠福

(商丘學院 商學院，河南 商丘 476000)

由于富生、黎來芳、張敏主編，中國人民大學出版社出版的中國人民大學會計系列教材《成本會計學》(2018年4月第8版)(簡稱《教材》)，不僅榮獲國家級優(yōu)秀教學成果獎，而且是“十二五”普通高等教育本科國家級規(guī)劃教材和教育部推薦教材。無可置疑，《教材》是成本會計學類教材中不可多得的優(yōu)秀著作。在教學實踐中，筆者也以此《教材》為重要的學習藍本。本文以《教材》為例，對若干成本核算方法提出一些看法，以期得到本專業(yè)研究學者的指點，為進一步完善成本會計核算方法助力。

一、輔助生產(chǎn)費用核算中存在的問題與完善辦法

在現(xiàn)行成本會計核算中，輔助生產(chǎn)的間接費用是通過“制造費用”賬戶核算的。如此，不但增加核算工作量，而且導致輔助生產(chǎn)費用分配的賬務處理不太符合邏輯。

例1 參照《教材》63頁例3-23。

輔助生產(chǎn)車間相關資料見表1：

表1 長江公司輔助生產(chǎn)車間資料表 金額單位：元

按現(xiàn)行的交互分配法(代數(shù)分配法等，亦同理)計算分配費用時：

水費交互分配率 =

(112 200+27 000)÷139 200 = 1

運輸費交互分配率 =

(68 800+26 200)÷100 000 = 0.95

運輸車間分攤水費 =

20 000×1 = 20 000(元)

供水車間分攤運費 =

2 000×0.95 = 1 900(元)

會計分錄為：

借：制造費用——供水車間 1 900

——運輸車間 20 000

貸：輔助生產(chǎn)成本 ——供水 20 000

——運輸 1 900

以上分配的水費是以供水車間“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費用”兩個賬戶的費用總和為分配總額，但分錄僅在貸方登記了“輔助生產(chǎn)成本”賬戶，而沒有登記“制造費用”賬戶——這顯然是不合邏輯的。運費分配的情況同理。

之后，再把“制造費用”賬戶余額結轉(zhuǎn)到“輔助生產(chǎn)成本”賬戶：

借：輔助生產(chǎn)成本 ——供水 28 900

——運輸 46 200

貸：制造費用 ——供水車間 28 900

——運輸車間 46 200

最后再對輔助車間以外的其他各受益單位之間進行分配(會計分錄略)。

按一般的邏輯，分配輔助生產(chǎn)費用時，要么貸方登記兩個需要分配輔助費用的賬戶，要么把制造費用結轉(zhuǎn)到“輔助生產(chǎn)成本”賬戶后再進行分配，然而，本書中直接采用交互分配法卻沒有遵循此邏輯。原因如下，第一，如果不先行結轉(zhuǎn)制造費用而直接采用交互分配法分配輔助生產(chǎn)費用，會導致“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費用”賬戶的貸方金額和余額無法確定。第二，當“制造費用”轉(zhuǎn)入“輔助生產(chǎn)成本”賬戶后再交互分配時，“制造費用”賬戶轉(zhuǎn)出費用的同時又應分配承擔其他輔助車間的生產(chǎn)費用，如此一來，其費用還得轉(zhuǎn)到“輔助生產(chǎn)成本”賬戶再進行分配，從而出現(xiàn)費用分配無限循環(huán)的困境。

筆者認為，產(chǎn)生上述問題的原因在于，輔助生產(chǎn)車間設置了“制造費用”賬戶——很顯然，這是基于仿照基本生產(chǎn)成本核算模式而設計的結果。輔助生產(chǎn)成本核算模式能不能仿照基本生產(chǎn)成本核算模式,設置“制造費用”賬戶，應由輔助生產(chǎn)及其成本的特點和性質(zhì)決定，而不是其他。

輔助生產(chǎn)是工業(yè)企業(yè)內(nèi)部為基本生產(chǎn)服務而進行的產(chǎn)品和勞務供應，如水、電、汽的供應，專用工具的制造以及機器設備的維修等。按照具體提供服務的形態(tài)，可以分為兩類：一是屬于“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)，如：專用工具的制造、自制材料、自制零部件等；二是屬于“勞務型”輔助生產(chǎn)，如：供水、供電、運輸、機器設備的維修等。按照輔助生產(chǎn)成本概念，“輔助生產(chǎn)成本是輔助生產(chǎn)車間、單位、部門為基本生產(chǎn)提供一定產(chǎn)品和勞務所發(fā)生的生產(chǎn)費用總和，”可以得到：輔助生產(chǎn)費用等于“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)費用與“勞務型”輔助生產(chǎn)費用之和。

“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)與基本生產(chǎn)，它們的生產(chǎn)過程和成本核算方法完全相同。由于“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)費用與基本生產(chǎn)成本一樣，最終都歸入并形成產(chǎn)品(原材料、零配件)成本，因此，“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)費用在各受益部門之間分配的問題是不存在的，自然也無相應的業(yè)務處理。故“產(chǎn)品型”輔助生產(chǎn)費用不在成本會計討論之列。

很顯然，成本會計討論的輔助生產(chǎn)費用，在不加特別說明時，應當認定是“勞務型”輔助生產(chǎn)成本，即由提供勞務時發(fā)生的成本，這是成本會計討論輔助生產(chǎn)費用核算的前提。《教材》對此也是認可的。

一般地，“勞務型”輔助生產(chǎn)僅僅是提供一種勞務，其產(chǎn)生的費用既不納入也不形成實體產(chǎn)品的成本。 “勞務型”輔助生產(chǎn)費用的轉(zhuǎn)嫁不是通過領用、消耗自制產(chǎn)品實現(xiàn)，而是通過將其分配給各受益部門來實現(xiàn)。

筆者認為，在輔助生產(chǎn)費用核算中，無須設置“制造費用”賬戶?！皠趧招汀陛o助生產(chǎn)費用可以直接計入“輔助生產(chǎn)成本”賬戶，不必在不同產(chǎn)品之間進行分配。如此，在輔助生產(chǎn)費用的核算過程中，減少對“制造費用”賬戶的處理，既簡化了核算程序、減少核算工作量，也使得賬務處理合乎邏輯。

例1中，如果采用筆者的建議，即不設置“制造費用”賬戶，在相關費用交互分配時，待分配費用就是“輔助生產(chǎn)成本”賬戶歸集的費用合計。

會計分錄為：

借：輔助生產(chǎn)成本——供水車間 1 900

——運輸車間 20 000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供水車間 20 000

——運輸車間 1 900

在此基礎上，經(jīng)過第二步對輔助生產(chǎn)車間以外的其他各受益單位之間的分配之后，“輔助生產(chǎn)成本——供水車間”和“輔助生產(chǎn)成本——運輸車間”賬戶余額皆為0。核算的結果，體現(xiàn)了新建議“簡單、合乎邏輯” 的特點。

此外，筆者建議，設置“輔助生產(chǎn)成本”明細賬也無須仿照“基本生產(chǎn)成本”賬戶成本項目，只需根據(jù)實際費用的內(nèi)容、性質(zhì)和管理需要，設置“材料費”“職工薪酬”“折舊費”“修理費”“水電費”“辦公費”等項目即可。

二、在產(chǎn)品按定額成本計價法和定額比例法存在的問題及其完善措施

為簡化敘述，在產(chǎn)品定額材料消耗量(定額材料費用)、在產(chǎn)品定額工時、在產(chǎn)品定額直接人工、在產(chǎn)品定額費用(定額成本)等統(tǒng)稱為“在產(chǎn)品定額”。

在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品費用分配的方法中，無論是在產(chǎn)品按定額成本計價法，還是定額比例法，都會用到月末在產(chǎn)品的定額成本指標。對此指標，《教材》中缺乏對其計算方法的科學闡述，在應用舉例中總是假設該指標為已知條件，從而給《教材》的學習者和應用者帶來了困惑。例如，《教材》在講述定額比例法時[1]100，直接表明“月末在產(chǎn)品定額可根據(jù)月末在產(chǎn)品盤存數(shù)量以及相應的消耗定額計算”。但對于如何計算，《教材》卻回避了。隨之，給出在正常情況下無法實現(xiàn)的方法，即“當在產(chǎn)品種類和生產(chǎn)工序繁多時，核算工作量繁重，可采用倒軋法(即倒擠法)”。

“倒擠法”公式如下：

月末在產(chǎn)品定額 =月初在產(chǎn)品定額+

本月投入定額-完工產(chǎn)品定額

(1)

對式(1)分析可以發(fā)現(xiàn)，本月投入定額也是未知數(shù)，“倒擠法”在正常情況下是無法使用的。

《教材》有“本月投入的已用工時定額根據(jù)有關定額工時的原始記錄計算求得” (材料定額同理，此處略)的說法，顯然，此說法是不科學的。因為，如果這樣，在“約當產(chǎn)量法”中計算在產(chǎn)品完工率時，本工序在產(chǎn)品已用工時定額就不能乘以50%(50%是“約當產(chǎn)量法”中的定值)，而需要另外計算得到此比率。如此，“約當產(chǎn)量法”等成本會計的基本理論方法就需要改寫了。

在實際生產(chǎn)中，正常情況下本月投入定額是難以計算的，只能采用非正常的方法來計算。

以下是《教材》中的表述[1]178：

本月投產(chǎn)產(chǎn)品的材料定額消耗量=

本月投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量×產(chǎn)品材料消耗量定額

(2)

其中：本月投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量=完工產(chǎn)品數(shù)量+月末在產(chǎn)品數(shù)量-月初在產(chǎn)品數(shù)量

由此可以類推[1]179：

本月投產(chǎn)產(chǎn)品的定額直接人工費用=

本月投產(chǎn)產(chǎn)品的約當產(chǎn)量×產(chǎn)品人工定額

其中：本月投產(chǎn)產(chǎn)品的約當產(chǎn)量=

完工產(chǎn)品數(shù)量+月末在產(chǎn)品約當產(chǎn)量-月初在產(chǎn)品約當產(chǎn)量

顯然，《教材》所講的在產(chǎn)品定額的“倒擠法”，只有在“材料在開工時一次投入”的前提下才能夠?qū)崿F(xiàn)。

式(2)中，本月投產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量是企業(yè)的生產(chǎn)任務，應是已知的，自然不需要“倒擠”計算。

《教材》中，借助投產(chǎn)量的“倒擠”公式，只是為了間接計算本月投產(chǎn)產(chǎn)品的定額。

如此，就需要根據(jù)月初、月末在產(chǎn)品的工時(材料)定額計算月初、月末在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量，此過程不但計算復雜(如果遇到定額有調(diào)整，則計算會更為煩瑣)，而且會有本末倒置的現(xiàn)象出現(xiàn)。原因是，在計算在產(chǎn)品完工率(投料率)的過程中，已經(jīng)包含了計算月末在產(chǎn)品定額的過程和結果?！督滩摹分?，放著月末在產(chǎn)品定額的結果不用，反而用其去計算月初、月末在產(chǎn)品的完工率和約當產(chǎn)量，進而計算本月投產(chǎn)產(chǎn)品的定額，從而“倒擠”月末在產(chǎn)品定額?？梢?，月末在產(chǎn)品定額的“倒擠法”略顯“去簡就繁”。

筆者認為，計算月末在產(chǎn)品定額的方法是可以簡化的。下面以定額工時的計算為例說明[2]：

月末在產(chǎn)品定額工時=

∑某工序在產(chǎn)品數(shù)量×本工序在產(chǎn)品已用工時定額=

∑某工序在產(chǎn)品數(shù)量×(前面各工序工時定額之和+本工序工時定額×50%)

(3)

式(3)中，“前面各工序工時定額之和+本工序工時定額×50%”也是計算某工序在產(chǎn)品完工率公式中的分子。 其中“×50%”理由是，鑒于本工序在產(chǎn)品已用本工序工時定額多少不一，故采取折中的方法，即認定平均已用了一半。

如此，在產(chǎn)品定額費用就可以簡化為：

在產(chǎn)品定額費用=定額工時(材料定額消耗量)×計劃價格或計劃費用率(計劃工資率、計劃制造費用率、材料計劃價格)

有了在產(chǎn)品定額費用的基礎，再采用在產(chǎn)品按定額成本計價法和定額比例法核算在產(chǎn)品成本，就顯得簡單、正常和符合邏輯。

三、分類法的系數(shù)比例法存在的問題和改進建議

例2 參照《教材》164頁例7-1。

某企業(yè)生產(chǎn)的甲、乙、丙三種產(chǎn)品的結構、所用原材料和工藝過程基本相同，合并為一類(A類)，采用分類法計算成本[1]164。類內(nèi)各種產(chǎn)品之間分配費用的標準為：直接材料費用按各種產(chǎn)品的直接材料費用系數(shù)分配，直接材料費用系數(shù)按直接材料費用定額確定；類產(chǎn)品直接材料總額為892 800元，其產(chǎn)量和材料費用定額的相關資料見表2：

表2 各產(chǎn)品直接材料費用的分配標準

在以上系數(shù)比例法的應用中，會帶來以下問題：

其一，給學習者增加了理解、記憶、判斷、選擇的難度。例如，在學習系數(shù)比例法時，需要明確采用系數(shù)比例法的原因或必要性；需要明確標準品、單位系數(shù)、總系數(shù)等的概念和作用；需要明確從多種產(chǎn)品中選擇某種產(chǎn)品作為標準品的原則或標準；需要明確在產(chǎn)量、材料消耗量定額、材料費用定額、材料單價或銷售量、銷售額、銷售單價等相關的指標中，選定某個指標來計算單位系數(shù)的原因或原則；需要明確能不能同時選擇幾個指標以及若能同時選擇幾個指標時，選擇哪幾個指標對其計算單位系數(shù)更準確地原因或原則；需要明確僅對材料費用采用系數(shù)比例法，而不能對人工費用、制造費用等采用此法，或是否它們中的幾項或全部都可以采用此法的原因，等等。

筆者認為，以上由于采用系數(shù)比例法而產(chǎn)生的困擾，不僅增大了學習者的學習難度，而且沒有對實際成本計算工作帶來益處。

其二，在此法中，如果有N個產(chǎn)品就會增加N-1步除法運算。不僅計算煩瑣，而且會增加多項除不盡的可能，從而增加了計算結果不夠準確的概率。顯然，《教材》的數(shù)據(jù)都是預先設計好的，沒有出現(xiàn)不能除盡的數(shù)據(jù)。如果，把上例數(shù)據(jù)“350、280、385”替換成任意數(shù)據(jù)，則上述方法的弊端就更明顯。事實上，在工作實踐中，出現(xiàn)除不盡的情況可能才是常態(tài)。

筆者認為，分配類產(chǎn)品成本可以根據(jù)費用分配的基本原理，直接按照定額材料消耗量、定額材料費用或者銷售額等指標分配[3]。

上例中，如采用定額材料費用作為標準進行分配，則：

材料費用分配率=892 800÷(350 000+210 000+308 000)=1.028 571

甲產(chǎn)品材料費用=

350 000×1.028 571=360 000元

乙產(chǎn)品材料費用=

210 000×1.028 571=216 000元

丙產(chǎn)品材料費用=

308 000×1.028 571=316 800元

這樣處理，不僅方法通俗易懂，而且也可以保證計算結果更為準確。