牛淑銳

摘要：目前，中國政府審計進入全覆蓋時代。隨著審計全覆蓋的推進，政府審計外包越來越廣泛。隨著政府審計外包業(yè)務(wù)的開展，外包業(yè)務(wù)績效審計也應(yīng)提上日程，而政府績效審計也是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要途徑。政府績效審計關(guān)注于經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益，有利于加強政府審計外包管理，也完善了審計監(jiān)督體系的內(nèi)容。文章從政府績效審計的改革歷程和審計外包的相關(guān)理論出發(fā)，強調(diào)了政府審計外包的績效審計的必要性及其價值，分析了應(yīng)該從哪些方面實施績效審計，為審計外包的相關(guān)理論和實證研究以及完善政府績效審計項目內(nèi)容盡綿薄之力。

關(guān)鍵詞：審計外包決策;政府購買審計服務(wù);政府績效審計

我國政府績效審計起步較晚，對政府績效審計的認(rèn)知也仍處于探索階段。在大部分政府績效審計中，主要集中于資金效益審計。隨著審計業(yè)務(wù)外包范圍的擴大，對政府購買審計服務(wù)進行績效審計是亟須研究的領(lǐng)域。在政府審計業(yè)務(wù)外包中，重要的一個環(huán)節(jié)就是進行有效的外包決策，因此對這方面實施政府績效審計具有很強的針對性。

一、文獻綜述

績效評價在國際上被定義為“確定一項活動、政策、規(guī)劃的價值或重要性的過程”。美國《政府審計準(zhǔn)則》第四次修訂版（2003）中將績效審計定義為：“績效審計是指對照客觀標(biāo)準(zhǔn)，客觀、系統(tǒng)地手機和評價證據(jù)，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或?qū)τ嘘P(guān)最佳實務(wù)的綜合信息或某一深層次問題進行的評估?？冃徲嬤€要為負(fù)責(zé)監(jiān)督和采取糾正措施的有關(guān)各方在改進項目經(jīng)營和決策以及加強公共責(zé)任方面提供信息?！蔽覈冃徲嬙u價是對政府在公共管理過程中資源投入以及最終體現(xiàn)出來的績效進行評定和認(rèn)可的活動。王曉梅（2007）從政治學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和行政學(xué)的角度提出了政府績效審計的理論基礎(chǔ)，主要是社會契約理論、委托代理理論和新公共管理理論。沈翠玲（2011）、張燕（2016）均指出政府績效審計的理論基礎(chǔ)是公共受托經(jīng)濟責(zé)任及新公共管理理論。魏曉雁、包奕敏（2018）認(rèn)為政府審計業(yè)務(wù)外包管理的一個重要方式就是對審計外包業(yè)務(wù)進行績效審計。梅元清、盧穎、丁棠麗（2017）通過分析美國聯(lián)邦政府績效審計方法的變遷得出政府財務(wù)狀況、預(yù)算管理、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度以及政府準(zhǔn)則的變化都會對績效審計方法實施效果產(chǎn)生影響。

二、政府審計外包決策內(nèi)容

政府審計業(yè)務(wù)外包起始于外包決策，可見其地位之重要性。目前外包大致分為：全部外包、部分外包以及聘請專.家合作。在審計業(yè)務(wù)外包時應(yīng)首先區(qū)分重點和非重點審計項目，并考慮相關(guān)風(fēng)險以確定：一是什么類型的審計業(yè)務(wù)需要外包以及外包量為多少;二是如何在有限的經(jīng)費范圍內(nèi)確定價格。

三、對決策效果的績效審計內(nèi)容

目前我國政府績效審計指標(biāo)更力山主重對財務(wù)指標(biāo)的評價，包括：資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)報酬率、銷售凈利率、利息保障倍數(shù)等指標(biāo)，主要衡量企業(yè)的盈利能力和財務(wù)狀況等，缺乏對社會貢獻、環(huán)境效率、管理層的經(jīng)營管理效率等方面的評價?？冃徲嫴粦?yīng)僅局限于財務(wù)方面，還應(yīng)當(dāng)擴展其內(nèi)容。例如需要考慮審計業(yè)務(wù)外包的相關(guān)決策是否有效解決了政響審計人員的不足以及能力結(jié)構(gòu)的不合理性，是否保持有效的審計質(zhì)量，是否基本符合成本效益原則等因素。在審計業(yè)務(wù)外包決策的績效審計中，根據(jù)上述的考慮因素具體可以分為可行性評價、決策質(zhì)剔評價、責(zé)任履行評價等。將上述內(nèi)容具體化為以下方面：

（1）可行性評價。包括風(fēng)險評價、定價合理性評價以及與國家發(fā)展政策和理念符合程度的評價。對于風(fēng)險評價，要考慮在決策前是否遵循了相關(guān)準(zhǔn)則的要求以及合理的職業(yè)判斷，是否考慮相關(guān)風(fēng)險、是否進行了決策前的充分溝通;對于定價合理性的評價，需要考慮相關(guān)定價在滿足成本合理的情況下是否能達到審計覆蓋率最大化。同時也注意避免因成本過低而導(dǎo)致審計外包低效率低質(zhì)量。

（2）決策質(zhì)量評價。決策質(zhì)量評估即對決策質(zhì)量的有效性進行評價，應(yīng)當(dāng)包括對決策前、決策后的評價，主要解決的而問題是決策預(yù)期在多大程度上與實際情況相符，決策方案實施的潛在問題在哪里、會產(chǎn)生什么影響及其程度，決策是否在遵守現(xiàn)有準(zhǔn)則以及法律法規(guī)的基礎(chǔ)上體現(xiàn)了職業(yè)判斷——具體情況具體分析，比如考慮項目的復(fù)雜程度、重要程度等。

（3）責(zé)任履行評價?？冃гu價的一個重要方面就是評價相關(guān)決策者的責(zé)任履行情況。具體可通過相關(guān)管理者的重要會議紀(jì)要參與次數(shù)、相關(guān)授權(quán)審批的文件記錄、相關(guān)的書面聲明、決策流程的規(guī)范性、嚴(yán)謹(jǐn)性以及其他相關(guān)證據(jù)。

上述評價內(nèi)容體現(xiàn)了績效審計相關(guān)準(zhǔn)則中對于評價社會貢獻率、管理層經(jīng)營管理效率等方面的期望，有利于推動政府績效審計全覆蓋的實現(xiàn)。同時，政府審計業(yè)務(wù)外包績效審計也應(yīng)當(dāng)注意在實施過程中關(guān)注政府財務(wù)狀況、預(yù)算管理、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度以及政府準(zhǔn)則的變化等對績效審計方法實施效果產(chǎn)生影響。

政府審計業(yè)務(wù)外包決策的績效審計旨在完善審計外包相關(guān)理論，推進審計全覆蓋的實現(xiàn)，也同時增加了政府績效審計在審計外包迅速發(fā)展的現(xiàn)狀下的評價內(nèi)容，期望為有關(guān)政府績效審計以及審計外包的相關(guān)實證分析補充相關(guān)理論，為日后研究做一些貢獻。

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