周麗麗

摘要：為適應(yīng)我國經(jīng)濟的發(fā)展速度，以及滿足國內(nèi)居民對先進藥物的需求，作為醫(yī)藥高新企業(yè)，其主要任務(wù)便是進行有效的藥物研發(fā)工作。所以對于企業(yè)的會計工作而言，項目研發(fā)費用核算也屬于一項重要任務(wù)，無論是微觀層面還是宏觀層面而言，醫(yī)藥高新企業(yè)針對項目研發(fā)經(jīng)費開展的會計核算與管理工作的效率、質(zhì)量均會直接影響企業(yè)發(fā)展的健康性以及可持續(xù)性，因此，探討醫(yī)藥高新企業(yè)研發(fā)費用的核算與管理具有至關(guān)重要的現(xiàn)實意義。文章首先就醫(yī)藥高新企業(yè)核算與管理研發(fā)費用的重要性進行分析，進而在闡述項目研發(fā)費用核算與管理特點的基礎(chǔ)上，細化分析其存在的研發(fā)費用管理制度不完善、研發(fā)項目的預(yù)算管理缺乏有效性、研發(fā)費用核算科目設(shè)置不合理、研發(fā)費用難以有效確認與歸集、未明確研發(fā)費用不同歸集口徑的異同等問題，最后結(jié)合問題所在，提出了健全研發(fā)費用管理制度體系，積極開展研發(fā)項目預(yù)算管理，加強研發(fā)成本控制，優(yōu)化研發(fā)費用核算科目的設(shè)置，提高核算效率，合理確定研發(fā)費用的分攤標準，以及理清研發(fā)費用不同歸集口徑的核算內(nèi)容等具有操作性的改善建議。

關(guān)鍵詞：醫(yī)藥;高新企業(yè);研發(fā)費用;核算;管理

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展，人口老齡化進程的加速，居民健康管理、自我保健意識的提高，促使對藥物特別是先進藥物的需求不斷增加，從而也帶動了醫(yī)藥行業(yè)的持續(xù)增長。同時，國家為鼓勵創(chuàng)新并加大對醫(yī)藥行業(yè)的支持，也相繼出臺一系列優(yōu)惠政策。因此，醫(yī)藥高新企業(yè)既要抓住機遇，積極開展內(nèi)部藥物研發(fā)工作，同時，也要提高對項目研發(fā)費用核算和管理工作的重視程度。結(jié)合工作實踐發(fā)現(xiàn)，醫(yī)藥高新企業(yè)研發(fā)費用的核算與管理過程中存在不足之處，針對于此，我們需要進行深入研究，對于存在的這些問題，提出有效解決措施，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化。

一、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算與管理的重要性

醫(yī)藥高新企業(yè)要在激烈的行業(yè)競爭中取得優(yōu)勢，首要任務(wù)是有效開展藥物研發(fā)工作。而醫(yī)藥高新企業(yè)研發(fā)活動的順利開展，有賴于高技能人才、先進儀器設(shè)備及研發(fā)試劑耗材等基礎(chǔ)資源，加之藥物研發(fā)周期長、見效慢、風(fēng)險大等特點，使得企業(yè)在研發(fā)過程中需要投入大量的資金。因此，企業(yè)對項目研發(fā)費用需要進行科學(xué)、合理的核算與管理，一方面，可保證企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險;另一方面，可發(fā)揮降低項目研發(fā)成本，提高資金使用效率的功效，進而提高醫(yī)藥高新企業(yè)的運營效益。由此可見，對于醫(yī)藥高新企業(yè)而言，項目研發(fā)費用核算與管理工作的質(zhì)量會對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生直接性影響。所以，醫(yī)藥高新企業(yè)在進行藥物研發(fā)時，需要對研發(fā)費用的核算與管理工作給予高度重視，進一步提升醫(yī)藥高新企業(yè)的整體經(jīng)濟效益，促使其走上健康、持續(xù)發(fā)展的道路。

二、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算與管理的特點

醫(yī)藥高新企業(yè)項目研發(fā)費用核算與管理的特點主要有三方面：第一、企業(yè)享受優(yōu)惠政策的重要環(huán)節(jié)。醫(yī)藥高新企業(yè)進行藥物研發(fā)活動，必然會產(chǎn)生較高的研發(fā)支出。如企業(yè)獲得高新技術(shù)資格認定，就可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。如符合企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。如符合科技型中小企業(yè)的認定標準，研發(fā)費用稅前加計扣除的比例要比一般企業(yè)更高。第二、研發(fā)費用占比較大。醫(yī)藥高新企業(yè)本身行業(yè)性質(zhì)決定，其在技術(shù)層面的要求較高，要想趕上世界先進國家的醫(yī)藥水平，需要加大創(chuàng)新力度和加快研發(fā)進度，所以，醫(yī)藥高新企業(yè)在進行產(chǎn)品研發(fā)時，所投入的資源普遍具有較大的規(guī)模。第三、研發(fā)費用核算過程復(fù)雜、內(nèi)容瑣碎。為提高醫(yī)藥高新企業(yè)的研發(fā)效率，會存在多個課題項目同時進行情況，藥物研發(fā)的不確定性，導(dǎo)致可能會有某個課題中途停止，這就要求會計進行的研發(fā)費用核算工作要能及時反映和調(diào)整。同時，由于研發(fā)費用核算的相關(guān)政策口徑比較寬泛，所以需要企業(yè)相關(guān)部門投入更多的時間和精力在研發(fā)費用的核算與管理工作中。

三、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算與管理的不足之處

（一）研發(fā)費用管理制度不完善

醫(yī)藥高新企業(yè)普遍存在研發(fā)費用管理制度不健全或制度編制粗糙的現(xiàn)象，對實際項目研發(fā)支出核算與管理起不到應(yīng)有的指導(dǎo)作用，以至于引發(fā)一系列問題發(fā)生。如企業(yè)研發(fā)項目立項階段審批不嚴，研發(fā)項目被中途叫停，會給企業(yè)造成經(jīng)濟損失。再有研發(fā)費用核算隨意性大，不能真實、準確的反映研發(fā)項目支出情況，也會給企業(yè)的持續(xù)發(fā)展埋下隱患。

（二）研發(fā)項目的預(yù)算管理缺乏有效性

醫(yī)藥高新企業(yè)在研發(fā)項目的預(yù)算管理工作中，普遍存在以下問題：第一、預(yù)算管理制度欠缺。很多企業(yè)不具有研發(fā)項目預(yù)算管理制度，造成管理手段缺失，影響預(yù)算工作的有效開展。第二、研發(fā)項目預(yù)算不準確。由于企業(yè)的預(yù)算觀念不夠，部分企業(yè)沒有意識到預(yù)算對于研發(fā)成本控制的重要性，致使研發(fā)項目的預(yù)算與實際情況相差很大。第三、研發(fā)項目預(yù)算落實不到位。企業(yè)雖已完成研發(fā)項目的預(yù)算編制，但在執(zhí)行環(huán)節(jié)未得到有效落實，導(dǎo)致不能有效控制研發(fā)項目支出，加大企業(yè)資金管理的風(fēng)險。

（三）研發(fā)費用核算科目設(shè)置不合理

對于高新企業(yè)需通過“研發(fā)支出”作為一級科目核算研發(fā)費用，但是對于二級科目和三級科目設(shè)置沒有統(tǒng)一規(guī)定，這導(dǎo)致企業(yè)在實際研發(fā)費用核算工作中，存在科目設(shè)置不合理和科目設(shè)置級次不夠等問題出現(xiàn)。加之，高新企業(yè)認定與研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)政策對于所需反映會計信息的要求不同，如何能通過科學(xué)合理的設(shè)置賬戶，以盡量同時滿足兩方面的要求，避免會計核算的重復(fù)勞動，提高工作效率。

（四）研發(fā)費用難以有效確認與歸集

醫(yī)藥高新企業(yè)研發(fā)項目的不確定及獨立核算的要求，決定了研發(fā)費用核算與管理工作的復(fù)雜性。一方面，企業(yè)開展研發(fā)活動必然會產(chǎn)生相關(guān)研發(fā)費用，同時企業(yè)的生產(chǎn)活動支出和運營費用支出也是不可或缺的，且實際工作中相互之間會有重疊。另一方面，企業(yè)在進行科研工作中，很多時候會存在多個研發(fā)項目同時開展的情況，其中就會涉及研發(fā)投入在直接投入、人員人工和折舊攤銷等方面產(chǎn)生費用共用問題。因此，如何將研發(fā)費用和非研發(fā)費用劃分，如何解決研發(fā)費用加計扣除中共用費用分攤問題成為重要的工作。再有現(xiàn)在對于研發(fā)項目分配比例沒有統(tǒng)一的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)沒有具體參照的依據(jù)。為了提高企業(yè)研發(fā)共用費用分攤的準確性，需要采用先進的方法，找到合適的分攤標準，從而能夠有效的歸集各個研發(fā)項目產(chǎn)生的費用，以使企業(yè)更好地規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

（五）未明確研發(fā)費用不同歸集口徑的異同

高新技術(shù)企業(yè)認定和研發(fā)費用加計扣除的兩方面政策，對于研發(fā)費用歸集范圍的規(guī)定存在差異，但實際上很多醫(yī)藥高新企業(yè)的財務(wù)人員容易忽視這個問題。以使得按照高新認定和進行加計扣除的不同口徑歸集研發(fā)費用時，容易發(fā)生相互混淆的現(xiàn)象。也就是說，一方面，全部按照加計扣除政策口徑歸集，會減少高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的總額，另一方面，全部按照高新認定政策口徑歸集，會導(dǎo)致多列支可以加計扣除的研發(fā)費用。不管是哪種情況，這都將影響高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的復(fù)審以及研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的享受，進而加大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。因此，如何找出二者歸集口徑的不同，并比較分析歸納出關(guān)鍵點，會給企業(yè)按照不同口徑合理歸集項目研發(fā)費用提供幫助。

四、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算與管理的改進對策

（一）健全研發(fā)費用管理制度體系

醫(yī)藥高新企業(yè)要在公司內(nèi)部建立起研發(fā)費用管理制度體系，具體包括：研發(fā)項目管理制度、研發(fā)費用核算管理制度和預(yù)算管理制度等。其中的研發(fā)費用核算管理制度，對于研發(fā)經(jīng)費的來源、研發(fā)階段的劃分依據(jù)、研發(fā)費用資本化條件和核算方法等方面要做出具體規(guī)定。企業(yè)通過相關(guān)制度的貫徹執(zhí)行，在管理上保障研發(fā)支出的合規(guī)，杜絕浪費現(xiàn)象發(fā)生;并通過不斷完善現(xiàn)行的監(jiān)督管理體系和考核評估體系，以有效監(jiān)控項目研發(fā)費用發(fā)生情況，進而提高企業(yè)研發(fā)費用核算與管理的工作質(zhì)量。

（二）積極開展研發(fā)項目預(yù)算管理，加強研發(fā)成本控制

為了確保企業(yè)研發(fā)項目能夠正常、有序進行，同時避免在研發(fā)項目管理中眾多問題出現(xiàn)，醫(yī)藥高新企業(yè)需要加強研發(fā)項目的預(yù)算管理。因此，首先，要建立和完善企業(yè)預(yù)算管理制度，以規(guī)范研發(fā)經(jīng)費預(yù)算、支出的管理。其次，要保證企業(yè)研發(fā)項目的預(yù)算落實到位，以避免預(yù)算管理工作流于形式。具體從研發(fā)項目預(yù)算的編制、執(zhí)行到分析等環(huán)節(jié)來看，需要重點做到以下幾方面：1. 要有分級管理的預(yù)算體系，從研發(fā)項目立項并通過可行性研發(fā)階段的項目投資總預(yù)算，到隨著研發(fā)進度而進行的項目分期預(yù)算，還有細化到分項目的預(yù)算。2. 在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，要根據(jù)具體研發(fā)項目分別列示出具體的費用明細，按照滾動預(yù)算、定期預(yù)算和彈性預(yù)算相結(jié)合的方法，對研發(fā)項目費用發(fā)生情況進行科學(xué)的預(yù)算編制。3. 在研發(fā)項目開展過程中對研發(fā)費用的支出嚴格按照預(yù)算進行監(jiān)督和控制。4. 加強針對具體項目的預(yù)算管理，要深入分析項目的實際開支和預(yù)算開支之間的差距，及時發(fā)現(xiàn)研發(fā)項目支出超支原因，確保研發(fā)支出資金的供應(yīng)不中斷，從而實現(xiàn)對研發(fā)成本的有效控制。

（三）優(yōu)化研發(fā)費用核算科目的設(shè)置，提高核算效率

醫(yī)藥高新企業(yè)進行研發(fā)支出核算，為盡可能地滿足多方面要求，應(yīng)科學(xué)合理的進行賬戶設(shè)置。具體設(shè)置方式包括如下步驟：設(shè)立“研發(fā)支出”科目，根據(jù)研發(fā)項目名稱或登記編號設(shè)置二級子科目，分項目進行明細核算;三級子科目：根據(jù)“費用化支出”或“資本化支出”設(shè)置;四級子科目：根據(jù)研發(fā)形式設(shè)置—自行開發(fā)、委托開發(fā)、合作開發(fā)和集中開發(fā);五級子科目：根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)規(guī)定的八類研發(fā)費用設(shè)置;六級子科目：上述八類研發(fā)費用具體內(nèi)容項目設(shè)置（詳細的費用核算）?？颇吭O(shè)置格式舉例為：研發(fā)支出-RDXX-費用化/資本化-自行開發(fā)-人員人工-工資。對于研發(fā)費用日常核算，通過直接以高新企業(yè)的研發(fā)費用結(jié)構(gòu)方式歸集，同時對于符合加計扣除的研發(fā)費用還要通過輔助賬進行歸集，這樣做的好處，能符合不同口徑對研發(fā)費用的歸集要求，并提高研發(fā)費用核算與管理的效率和質(zhì)量。

（四）合理確定研發(fā)費用的分攤標準

醫(yī)藥研發(fā)具有周期長、風(fēng)險大的特點，為加快研發(fā)進度，多數(shù)醫(yī)藥高新企業(yè)會存在多個研發(fā)項目共同開展的現(xiàn)象，企業(yè)為了降低人力、物力和財力成本投入，就會有多個項目共同使用研發(fā)人員、儀器設(shè)備等情況的發(fā)生。為解決以上問題，首先，需要明確劃分研發(fā)活動支出和非研發(fā)活動支出的界限，確保將生產(chǎn)和運營的支出與開展研發(fā)活動的支出進行區(qū)分，不能將二者混淆。其次，對于研發(fā)活動支出和非研發(fā)活動支出共用的部分，要確定合理的分攤標準進行劃分歸集。再次，對于研發(fā)活動中多個項目共用部分產(chǎn)生的費用，也要在各研發(fā)項目之間進行分攤。具體來說：1. 在研發(fā)領(lǐng)用試劑耗材環(huán)節(jié)，要在領(lǐng)料單上注明研發(fā)項目或編碼，并由項目負責(zé)人確認，以此原始單據(jù)來證明是用于某一研發(fā)活動的支出。2. 若研發(fā)人員同一時間段參與多個項目的科研工作，就需要通過工時統(tǒng)計表去記錄參與各個項目的工時，以此作為對人工成本在各研發(fā)項目進行分攤的依據(jù)，同時工時統(tǒng)計表應(yīng)存檔備查。3. 儀器、設(shè)備被多個項目組共用的情況也很普遍，可以選擇設(shè)備的開機時間作為標準，通過編制設(shè)備工時統(tǒng)計表進行記錄，以便在各個研發(fā)項目之間進行分攤。以上僅列舉了具有代表性的共用分攤類型，總之，大體原則是要結(jié)合研發(fā)活動內(nèi)容，找到恰當(dāng)?shù)姆謹倶藴剩ＷC費用分攤的可操作性，從而做到科學(xué)合理的歸集各個項目研發(fā)費用。由于企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策，會有被核查的風(fēng)險，研發(fā)費用構(gòu)成也是重點檢查內(nèi)容，因此，企業(yè)要做好原始資料和分攤依據(jù)的留存，要加強對于多個研發(fā)項目共用費用分攤標準的管理，不斷提高管控力度。

（五）理清研發(fā)費用不同歸集口徑的核算內(nèi)容

因為在高新認定政策和允許加計扣除政策中，對于研發(fā)費用核算內(nèi)容的規(guī)定存在差異，所以，為了符合不同政策的要求，需要重點關(guān)注政策規(guī)定中不同之處，并在研發(fā)費用歸集過程中注意區(qū)分。研發(fā)費用的內(nèi)容分為八大類，包括人員人工、直接投入、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷、裝備調(diào)試費用與試驗費用、設(shè)計費用、委托外部研究開發(fā)費用和其他費用。具體來說，二者歸集口徑差異較大的地方集中體現(xiàn)在以下幾個方面：1. 折舊費用與長期待攤費用，按照高新認定政策規(guī)定，在用建筑物折舊費和研發(fā)設(shè)施的改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用可以計入研發(fā)費用，但是此項研發(fā)費不能進行加計扣除。2. 無形資產(chǎn)攤銷費用，高新認定政策中的“知識產(chǎn)權(quán)”要大于允許加計扣除政策中的“專利權(quán)”涵蓋范圍。3. 裝備調(diào)試費用與試驗費用，高新認定政策將裝備調(diào)試費和試驗費用中的中間試驗費納入研發(fā)費用核算內(nèi)容，但是此項研發(fā)費不能進行加計扣除。4. 其他費用，二者都對具體內(nèi)容進行了列示，尤其對于加計扣除政策口徑要求嚴格，同時更需要注意的是，高新認定政策規(guī)定其他費用不能超過研發(fā)費用總額的20%，而加計扣除政策規(guī)定不超過10%。通過上述的分析，總體來說，對于企業(yè)研發(fā)費用的歸集，高新認定政策口徑要大于允許加計扣除政策口徑，只有充分認識這點，才能保證研發(fā)費用核算與管理工作的有效開展。

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（作者單位：北京北方艾特生物科技有限公司）