◆陳培榮/ 中國人民銀行十堰市中心支行

根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》（2014）中對審計職業(yè)判斷的定義，結(jié)合學(xué)術(shù)界的各種觀點及基層央行內(nèi)審工作實踐，筆者認(rèn)為審計職業(yè)判斷是指內(nèi)審部門開展各類審計項目時，在有關(guān)法律法規(guī)和人民銀行內(nèi)部制度框架下，內(nèi)部審計人員根據(jù)其知識、技能和經(jīng)驗，對審計對象和事項做出的分析、評價和決策。對于基層央行的內(nèi)部審計工作來說，審計職業(yè)判斷的應(yīng)用貫穿于審計項目的全過程，是內(nèi)部審計必不可少的內(nèi)容。同時，作為一種思維決策的過程，審計職業(yè)判斷不可避免地具有主觀性、風(fēng)險性和局限性的特點，需要謹(jǐn)慎應(yīng)用。

一、ELM模型下的審計職業(yè)判斷機制

（一）ELM模型的定義

詳盡可能性模型（即ELM 模型）是國外心理學(xué)家在20世紀(jì)80 年代提出的用于研究消費者信息處理的理論模型。該理論模型認(rèn)為，消費者形成決策判斷主要受到信息處理的難易程度及其動機和能力影響，判斷路徑有兩種：一是核心路徑，即積極參與的方式，具有較高的動機和能力，謹(jǐn)慎思考、深入分析收集的信息后做出判斷決策；二是邊緣路徑，即消極參與的方式，欠缺足夠的動機和能力去收集分析信息，做出簡單直觀的粗略判斷。最初用于分析消費者認(rèn)知判斷決策的ELM 模型圖如圖1所示。

圖1 ELM模型基本框架

（二）ELM模型下的基層央行內(nèi)部審計職業(yè)判斷機制

審計職業(yè)判斷作為一種分析、決策過程，本質(zhì)上也是一種信息加工處理過程，因此可以應(yīng)用ELM模型解釋審計職業(yè)判斷的形成機制。對照ELM模型，基層央行內(nèi)審人員的審計職業(yè)判斷，可以分為四個層次。第一層的各種影響因素決定了第二層審計人員動機和能力的高低，動機和能力較高的審計人員會在第三層的認(rèn)知過程中采取核心路徑，動機和能力較低的審計人員則會采取邊緣路徑。第四層是態(tài)度層次，在第三層處于核心路徑的審計人員會對審計事項采取積極的態(tài)度，從而做出較高質(zhì)量的審計判斷，處于邊緣路徑的審計人員則會采取消極態(tài)度，做出粗略簡單的審計判斷?；贓LM 模型的基層央行審計職業(yè)判斷機制如圖2所示。

圖2 ELM模型下的基層央行內(nèi)部審計職業(yè)判斷機制

二、ELM 模型下的基層央行審計職業(yè)判斷影響因素

在ELM模型下，審計人員采取何種態(tài)度做出職業(yè)判斷的關(guān)鍵在于其動機和能力,其影響因素主要有以下幾個方面。

（一）審計人員自身因素影響

1.內(nèi)審人員的性格、道德和風(fēng)險偏好。學(xué)識背景、生活狀態(tài)、道德品行、性格習(xí)慣、工作態(tài)度等都會影響內(nèi)審人員的判斷分析能力。工作態(tài)度清正敬業(yè)、生活狀態(tài)穩(wěn)定成熟、對未知事項有探索學(xué)習(xí)意識、理智型人格的審計人員做出相對正確合理審計職業(yè)判斷的動機更大。

2.內(nèi)審人員的理論知識、專業(yè)水平和實踐經(jīng)驗。在各自擅長的領(lǐng)域，個人能力更強、審計經(jīng)驗豐富的審計人員做出的審計判斷更有效率。

（二）內(nèi)部審計環(huán)境

內(nèi)部審計環(huán)境包括派出單位和被審計單位的審計環(huán)境。內(nèi)部控制健全、管理模式規(guī)范、領(lǐng)導(dǎo)對審計工作重視的單位，內(nèi)部審計人員往往有發(fā)現(xiàn)查找問題風(fēng)險的主動性，能收集到相對全面的資料，也較易做出更接近事實的審計判斷。

（三）宏觀政策環(huán)境

近年來，人民銀行總行黨委對內(nèi)審工作高度重視，提出了更高的政治要求和工作標(biāo)準(zhǔn)，這勢必會促進(jìn)基層人民銀行內(nèi)部審計人員以積極的態(tài)度做出客觀公正的審計判斷。

三、基于ELM模型的內(nèi)部審計職業(yè)判斷案例分析

（一）案例基本情況

2018 年，某中支內(nèi)審科組織對機關(guān)依法行政工作開展專項審計。審計組成員A、B 和C 有以下特點：主審人A 工作認(rèn)真負(fù)責(zé)、公正廉潔，常年參加上級行的審計項目，有較為豐富的內(nèi)部審計工作經(jīng)驗；審計組成員B 法律專業(yè)畢業(yè)，新進(jìn)人民銀行2 年，審計經(jīng)驗不足，學(xué)習(xí)欲和求知欲比較強，工作積極主動；審計組成員C 金融專業(yè)畢業(yè)，曾在執(zhí)法崗位工作，有執(zhí)法實踐經(jīng)驗。根據(jù)審計方案，審計組成員每人負(fù)責(zé)一個部門的業(yè)務(wù)審計，事實認(rèn)定書交由主審人審定。

審計項目進(jìn)行中，雖然審計組成員B 依法行政審計經(jīng)驗不足，但在審計前期準(zhǔn)備階段，認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)文件制度和上級行編發(fā)的案例匯編，并在審計過程中積極向主審人請教，最終提交了較為清晰的事實認(rèn)定書，審計發(fā)現(xiàn)問題10 余項；審計組成員C 過往有執(zhí)法經(jīng)驗，對執(zhí)法檢查、處罰事項較為清楚，但其提交的事實認(rèn)定書簡潔，側(cè)重于基本情況的介紹，發(fā)現(xiàn)問題很少。主審人A 對比B 和C 的事實認(rèn)定書，參考工作底稿及檔案資料，發(fā)現(xiàn)C 事實認(rèn)定書制作過于簡單，工作底稿顯示的問題在事實認(rèn)定書中未反映。主審人向?qū)徲嫿M組長匯報，并查閱審計資料后發(fā)現(xiàn)，C在審計過程中未如實反映問題。經(jīng)與C 交流，原因是C 和業(yè)務(wù)部門科長關(guān)系較好，又曾在該業(yè)務(wù)部門工作，發(fā)現(xiàn)問題的動機不強，在審計過程中態(tài)度較為消極，作出了較低質(zhì)量的審計判斷。

（二）案例分析

以ELM模型分析上述案例，審計組成員的職業(yè)判斷機制如圖3所示。

圖3 審計組成員的職業(yè)判斷機制

如圖3 所示，只有在審計人員能力和動機均處于高水平時，才能選擇核心路徑，采取積極態(tài)度做出高質(zhì)量的審計判斷，發(fā)現(xiàn)較多的問題，這與基層央行內(nèi)部審計以問題為導(dǎo)向、以風(fēng)險為導(dǎo)向的目的相一致。審計人員B態(tài)度積極，具有較強的發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險點的意愿，雖然一開始經(jīng)驗和能力不足，但能通過積極主動的學(xué)習(xí)及交流，努力提高自身的審計能力，最終發(fā)現(xiàn)較多問題，做出相對較高質(zhì)量的審計判斷。審計人員C雖然能力很強，但因為其發(fā)現(xiàn)問題的動機較低，態(tài)度較為消極，在該審計項目中發(fā)現(xiàn)問題很少，做出了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬇袛唷徲嫿M組長和主審人在確定審計項目、安排審計人員分工時未充分收集全面的信息，未綜合考慮審計組成員獨立性的問題，這也充分反映了審計職業(yè)判斷具有一定的風(fēng)險性和局限性。

四、案例啟示：提高基層央行內(nèi)部審計職業(yè)判斷的路徑

2018年，陳雨露副行長在人民銀行內(nèi)審工作座談會上要求：內(nèi)部審計要更加注重績效分析，績效審計的依據(jù)不拘泥于規(guī)章制度，也包括審計人員對各項關(guān)鍵控制節(jié)點的把握，對不同政策制定背景的理解，以及日常工作學(xué)習(xí)中不斷的積累?；鶎友胄袃?nèi)審部門要關(guān)注審計職業(yè)判斷的影響因素，促使內(nèi)審人員以高質(zhì)量的審計職業(yè)判斷應(yīng)對新的挑戰(zhàn)。

（一）強化基層央行內(nèi)審人員審計職業(yè)道德

基層央行內(nèi)部審計部門應(yīng)提高政治站位，以習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想為指導(dǎo)，強化使命感和責(zé)任感，加強內(nèi)審人員職業(yè)道德教育，保持誠信正直、客觀公正的職業(yè)態(tài)度，不偏不倚地作出審計職業(yè)判斷。同時，關(guān)注內(nèi)審人員的工作生活狀態(tài)變化，把審計職業(yè)道德作為考察選拔審計人員的首要考量，引導(dǎo)內(nèi)審人員樹立正確的職業(yè)價值觀。

（二）提高基層央行內(nèi)審人員審計專業(yè)能力

審計職業(yè)判斷依賴于審計人員的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗，做好審計項目既需要足夠的專業(yè)知識，又需要較強的審計實踐經(jīng)驗。內(nèi)審部門要組織內(nèi)審人員參加各類培訓(xùn)，出臺考核政策，激發(fā)內(nèi)審人員學(xué)習(xí)新知識的動力；樹立終身學(xué)習(xí)的理念，密切關(guān)注重大政策措施的新變化和新要求，及時掌握人民銀行新出臺的各項制度，做好審計知識和能力儲備；積極參加上級行的審計項目，多做審計經(jīng)驗積累。

（三）充分發(fā)揮審計組集體智慧的力量

審計職業(yè)判斷應(yīng)該是審計組全員參與的集體判斷，各成員結(jié)合自己的專業(yè)知識和經(jīng)驗作出預(yù)判，小組成員經(jīng)過集體討論，權(quán)衡利弊作出最優(yōu)決策，能有效降低因知識儲備及經(jīng)驗不足導(dǎo)致的誤判。注重發(fā)揮審計組成員的積極性和主動性，將集體判斷、科學(xué)決策融入審計的全過程，確保審計取得實效。

（四）營造從嚴(yán)從緊的審計氛圍

基層央行要強化黨委（黨組）對內(nèi)審工作的領(lǐng)導(dǎo)，主動適應(yīng)中央及人民銀行系統(tǒng)關(guān)于內(nèi)審工作的新要求，敢于擔(dān)當(dāng)，敢于碰硬，直面問題和挑戰(zhàn)，既要注重揭示不足和缺陷，又要注重嚴(yán)肅追責(zé)，做到應(yīng)審必審、凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問責(zé),更好發(fā)揮審計在內(nèi)部監(jiān)督體系中的作用。