張紅波

摘要：房地產(chǎn)企業(yè)在小區(qū)開發(fā)建設(shè)過程中，發(fā)生的紅線內(nèi)道路建設(shè)行為，作為小區(qū)基礎(chǔ)建設(shè)的一部分，是達(dá)到房屋交付條件的一項(xiàng)必備條件，已為大多數(shù)房企熟知。近年來，為努力改善人民群眾的居住環(huán)境，我國在重視經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展的同時(shí)，更加重視民生工程建設(shè)問題。民生工程建設(shè)周期長，資金需求量大，需要消耗大量的人、財(cái)、物力，引入民間資本勢在必行。小區(qū)紅線外道路建設(shè)作為改善民生的一項(xiàng)重要舉措，現(xiàn)多采取BT模式進(jìn)行開發(fā)建設(shè)，由于前期可供參考的項(xiàng)目較少，相關(guān)稅收法律、法規(guī)也不夠完善，導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)際財(cái)稅處理方面產(chǎn)生一些困擾。本文站在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)角度，對小區(qū)紅線內(nèi)、外道路建設(shè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理的異同進(jìn)行了探析，并結(jié)合實(shí)際案例進(jìn)行了總結(jié)，對于相關(guān)領(lǐng)域科研工作者和同行業(yè)工作人員具有十分重要的參考意義。

關(guān)鍵詞：紅線內(nèi)、外;道路建設(shè);BT模式;會(huì)計(jì)財(cái)務(wù);稅務(wù)處理

一、引言

（一）研究背景

房地產(chǎn)企業(yè)在小區(qū)開發(fā)建設(shè)過程中，發(fā)生的紅線內(nèi)道路建設(shè)行為，作為小區(qū)基礎(chǔ)建設(shè)的一部分，是達(dá)到房屋交付條件的一項(xiàng)必備條件，其財(cái)稅處理已為大多數(shù)房企所熟知。

近年來，為努力改善人民群眾的居住環(huán)境，我國在重視經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展的同時(shí)，更加重視民生工程建設(shè)問題。民生工程建設(shè)周期長，資金需求量大，需要消耗大量的人、財(cái)、物力，引入民間資本勢在必行。BT模式在開展基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)中，是普遍應(yīng)用的方式。但將BT模式運(yùn)用于房地產(chǎn)的開發(fā)項(xiàng)目，是我國近年來才逐漸新興起來的，業(yè)務(wù)模式較為新穎。小區(qū)紅線外道路建設(shè)就是一項(xiàng)將BT模式運(yùn)用于房地產(chǎn)項(xiàng)目的具體實(shí)踐。由于前期可供參考的項(xiàng)目較少，相關(guān)稅收法律、法規(guī)也不夠完善，導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)際財(cái)稅處理方面產(chǎn)生一些困擾，亟待解決。

（二）研究的目的和意義

筆者就職于國資委下屬一家房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)公司，近年來，遇到的一些拿地項(xiàng)目附有紅線外道路建設(shè)等額外條件。經(jīng)授權(quán)，我公司承擔(dān)了該類項(xiàng)目，作為建設(shè)方負(fù)責(zé)承建紅線外道路的開發(fā)和建設(shè)，而我全權(quán)負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的財(cái)務(wù)工作。

筆者希望對小區(qū)紅線內(nèi)、外道路建設(shè)財(cái)稅處理的探討，能解決項(xiàng)目推進(jìn)過程中的一些實(shí)際問題，厘清經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理，合理有效的預(yù)防和降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目整體效益最大化，提升企業(yè)競爭力;其次，通過對實(shí)際問題的分析和解決方法的總結(jié)，提升企業(yè)整體財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平;最后，希望通過這次對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)小區(qū)紅線內(nèi)、外道路建設(shè)財(cái)稅處理研究和總結(jié)，拋磚引玉，提供一些有益幫助，為我國財(cái)稅體系的更加完善略盡綿薄之力。

二、紅線內(nèi)道路建設(shè)的財(cái)稅處理

小區(qū)紅線內(nèi)、外的定義：小區(qū)紅線，即政府規(guī)劃部門審批通過的小區(qū)用地控制線，控制線范圍之內(nèi)稱紅線內(nèi)，之外即紅線外。

小區(qū)用地規(guī)范控制線之內(nèi)，即紅線內(nèi)的道路建設(shè)，作為住房小區(qū)“七通一平”（道路通、自來水通、電通、排水通、排洪通、電訊通、煤氣管通及平整土地）的重要組成部分，是現(xiàn)代城市化最基本必須具備的條件，是造就優(yōu)美小區(qū)環(huán)境的基礎(chǔ)，是達(dá)到房屋交付可使用狀態(tài)的必備條件。

會(huì)計(jì)處理：按《國稅發(fā)2009年31號(hào)文件》規(guī)定，道路建設(shè)發(fā)生的相關(guān)支出，計(jì)入“開發(fā)成本/基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)/道路建設(shè)”科目歸集。后期一般與“開發(fā)成本/前期工程費(fèi)”、“開發(fā)成本/建安工程費(fèi)”一起，按各區(qū)（期）建筑面積的比例分配到對應(yīng)各區(qū)（期）“開發(fā)產(chǎn)品”科目。項(xiàng)目竣工后，結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”。

稅務(wù)處理：主要涉及“印花稅”、“增值稅”、“土地增值稅”、“企業(yè)所得稅”等稅目?！坝』ǘ悺?，按相關(guān)合同，分別適用“勘察設(shè)計(jì)類”、“建設(shè)工程類”等稅目進(jìn)行核算;“增值稅”按合同約定及取得增值稅專用發(fā)票的稅率進(jìn)行核算;按稅法規(guī)定的計(jì)稅成本口徑，計(jì)入“土地增值稅”、“企業(yè)所得稅”規(guī)定的成本類扣除項(xiàng)。

三、紅線外道路建設(shè)的財(cái)稅處理

筆者依據(jù)工作中遇到的實(shí)際情況，發(fā)現(xiàn)小區(qū)紅線外的道路建設(shè)，按合同（協(xié)議）約定主要分為兩種情況：一種是土地出讓合同中約定;一種是與政府部門的其他合同（協(xié)議）中約定。按是否收到政府補(bǔ)價(jià)又分為兩種情況：一種是收到政府部門的補(bǔ)價(jià);一種是無補(bǔ)價(jià)的無償代建。

因紅線外道路建設(shè)，屬于小區(qū)用地規(guī)范控制線之外的市政道路建設(shè)，屬于政府民生工程的一部分，道路權(quán)屬也歸屬于政府相關(guān)部門。房地產(chǎn)企業(yè)本身并不承擔(dān)建設(shè)義務(wù)，只是應(yīng)政府相關(guān)部門要求，發(fā)生的代建行為。其本質(zhì)是一種BT模式，即建設(shè)—轉(zhuǎn)讓模式。

BT是政府用于使用非政府資金進(jìn)行某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資方法。它是兩個(gè)英文單詞Build and Transfer的縮寫。BT模式，是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種新型的投融資方式。運(yùn)作主體及模式為合同授予方是政府（包括政府有關(guān)部門或政府授權(quán)的企業(yè)），BT項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資及建設(shè)施工。紅線外道路建設(shè)，合同授予方為政府部門，房地產(chǎn)公司應(yīng)政府相關(guān)部門要求，負(fù)責(zé)道路的投融資及建設(shè)施工，項(xiàng)目完工后移交給政府，涉及補(bǔ)價(jià)的，政府依據(jù)回購協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購資金。

（一）土地出讓合同約定代建道路情況的財(cái)稅處理

土地出讓合同中約定的紅線外道路代建情況，是指政府部門在土地出讓合同中約定，房地產(chǎn)企業(yè)在獲取土地開發(fā)使用權(quán)的同時(shí)，必須承建紅線外市政道路的建設(shè)。

分為無償代建和有償代建兩種情況。無償代建，一般政府會(huì)在土地出讓金上作出相應(yīng)折讓，即將道路建設(shè)產(chǎn)生的全部支出折讓相應(yīng)的土地出讓金。其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即道路建設(shè)發(fā)生的支出，是土地成本的一部分。有償代建，即建設(shè)完畢后，收到政府的部分補(bǔ)款，可以理解為收到部分土地折讓款。

根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，無償代建情況下，會(huì)計(jì)處理為：道路建設(shè)發(fā)生的相關(guān)支出，計(jì)入“開發(fā)成本/土地成本/道路建設(shè)”科目歸集。后期一般按各區(qū)（期）地上計(jì)容可售面積的比例分配到對應(yīng)各區(qū)（期）“開發(fā)產(chǎn)品”科目。項(xiàng)目竣工后，結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”。

有償代建情況下，已發(fā)生的成本支出與無償代建核算一致。對于收到的補(bǔ)價(jià)款，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助>的通知》（財(cái)會(huì)2017第15號(hào)文）的規(guī)定，補(bǔ)價(jià)部分應(yīng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為收益。即對于補(bǔ)價(jià)部分，可以沖減“開發(fā)成本/土地成本/道路建設(shè)”科目，或計(jì)入“營業(yè)外收入”。

稅務(wù)處理，主要涉及“印花稅”、“增值稅”、“土地增值稅”、“企業(yè)所得稅”等稅目。其中“印花稅”按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)類”稅目進(jìn)行核算，“增值稅”、“土地增值稅”、“企業(yè)所得稅”參照土地出讓金規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

由此可見，土地出讓合同約定下的代建道路情況，不用單獨(dú)立項(xiàng)，屬于非典型BT模式，核算也較為簡單。

（二）非土地出讓合同的其他合同（協(xié)議）約定代建道路情況的財(cái)稅處理

非土地出讓合同的其他合同（協(xié)議）約定代建道路情況，是指政府部門以其他合同（協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要）的形式，約定房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)地產(chǎn)項(xiàng)目的同時(shí)，必須承建紅線外市政道路的建設(shè)。一般會(huì)收到政府部門的結(jié)算款。這是一種典型的BT模式，以BC公司案例進(jìn)行說明：

案例分析：

BC公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，主要從事房地產(chǎn)的開發(fā)業(yè)務(wù)。2019年度，市政府為改善民生，要求BC公司代建小區(qū)外圍的凌華路修建工程，市政府下屬的交投公司代行工程結(jié)算及驗(yàn)收相關(guān)職能。由BC公司作為建設(shè)方進(jìn)行招標(biāo)建設(shè)，自籌建設(shè)資金，一年后，道路通過交投公司指定的單位驗(yàn)收后辦理移交，憑增值稅發(fā)票辦理結(jié)算款，結(jié)算總額為1億元人民幣。

BC公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）發(fā)票問題

BC公司的營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍為：房地產(chǎn)開發(fā)及銷售、企業(yè)管理咨詢及商業(yè)管理服務(wù)、房屋租賃及物業(yè)管理、機(jī)動(dòng)車公共停車場租管理。根據(jù)營業(yè)執(zhí)照規(guī)定的范圍，BC沒有建安安裝的經(jīng)營范圍。為滿足交投公司對于取得增值稅發(fā)票后再付款的要求，BC公司須就該項(xiàng)業(yè)務(wù)，請示當(dāng)?shù)囟悇?wù)局，增加建安開票資質(zhì)，從而可以開具合規(guī)增值稅發(fā)票。

（2）結(jié)算流程

BC公司對凌華路道路建設(shè)單獨(dú)立項(xiàng)，并設(shè)置如下結(jié)算流程圖：

圖1 結(jié)算流程圖

（3）會(huì)計(jì)科目設(shè)置

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———建造合同》等規(guī)定，會(huì)計(jì)科目設(shè)置如表1：

（4）會(huì)計(jì)分錄處理

①項(xiàng)目建設(shè)期，發(fā)生支出

借：長期應(yīng)收款—BT項(xiàng)目（凌華路）-建筑工程支出等

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 （如有）

貸：銀行存款

借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

②項(xiàng)目竣工驗(yàn)收，工程結(jié)算審計(jì)完畢，確認(rèn)收入

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入-BT項(xiàng)目（凌華路）

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷售稅額

借：其他業(yè)務(wù)成本-BT項(xiàng)目（凌華路）

貸：長期應(yīng)收款—BT項(xiàng)目（凌華路）

（5）稅費(fèi)處理及核算

借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)出未交增值稅（銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)）

貸：應(yīng)交稅金-未交增值稅

借：營業(yè)稅費(fèi)及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交附加稅

借：應(yīng)交稅金-未交增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交附加稅

貸：銀行存款

如BT項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生利潤，征收“企業(yè)所得稅”。

（6）成本管控

在結(jié)算價(jià)為1億元的情況下，設(shè)置BT項(xiàng)目達(dá)到的利潤指標(biāo)，對工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用等加以管控，保證項(xiàng)目合理利潤。

四、紅線內(nèi)外道路建設(shè)財(cái)務(wù)處理異同歸納

依據(jù)以上分析，為更直觀了解紅線內(nèi)處道路建設(shè)的異同，列表如表2：

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