夏靜

摘 要：隨著2019年的到來，公立醫(yī)院已正式落地實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革。作為非獨(dú)立法人運(yùn)營的醫(yī)院食堂，在新政府會(huì)計(jì)制度下將如何進(jìn)行賬務(wù)處理，在政府會(huì)計(jì)制度中鮮有論述。以乙醫(yī)院食堂業(yè)務(wù)為例，對新制度下公立醫(yī)院食堂業(yè)務(wù)核算的兩種模式（直接在“大賬”中進(jìn)行核算和食堂賬合并入“大賬”）進(jìn)行探討與比較，分析其優(yōu)劣勢及相應(yīng)關(guān)注點(diǎn)，以期為會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作提供思路。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);醫(yī)院食堂業(yè)務(wù);會(huì)計(jì)核算

中圖分類號：R197.3? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）24-0113-02

2011年7月頒發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》及《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中明確要求，非獨(dú)立法人運(yùn)營的醫(yī)院食堂的財(cái)務(wù)核算須并入醫(yī)院大賬。筆者所在單位的上級主管部門為了更好地落實(shí)制度，專門制定《？菖？菖省醫(yī)療衛(wèi)生單位食堂會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)意見》，要求醫(yī)療衛(wèi)生單位下屬獨(dú)立核算非法人食堂（包括職工食堂、營養(yǎng)食堂）應(yīng)及時(shí)將食堂賬并入單位事業(yè)賬統(tǒng)一核算，每月至少并1次;有條件的單位，可直接在單位事業(yè)賬戶中統(tǒng)一核算。在上一輪會(huì)計(jì)改革前，筆者所在省具一定規(guī)模醫(yī)院的食堂都以自主經(jīng)營為主，設(shè)有獨(dú)立食堂賬號及獨(dú)立的食堂賬套，并且每月出具獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，每個(gè)月末并賬成了大多數(shù)公立醫(yī)院的首選。

根據(jù)2018年8月財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知（財(cái)會(huì)[2018]21號）》要求，自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在包括公立醫(yī)院在內(nèi)的各類行政事業(yè)單位全面施行。執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的公立醫(yī)院，將不再執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號）。這項(xiàng)改革最大變化便是構(gòu)建了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式，即“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”，要求設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩套科目體系，分別按權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行平行記賬，最后分別生成互補(bǔ)互聯(lián)的財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告兩套報(bào)表。新的政府會(huì)計(jì)制度對醫(yī)院食堂的財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作均沒有做出明確和詳細(xì)的規(guī)定。那么，2019年食堂會(huì)計(jì)核算如何以目前的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算的“單體系”并入“雙體系”的大賬中，這成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的盲點(diǎn)。本文對食堂業(yè)務(wù)直接在“大賬”中進(jìn)行核算和食堂賬合并入“大賬”這兩種模式闡述相應(yīng)原理、方法和實(shí)務(wù)列舉，并進(jìn)一步進(jìn)行優(yōu)缺點(diǎn)比較，為制度落地提供實(shí)務(wù)操作思路。

一、直接在“大賬”中進(jìn)行食堂業(yè)務(wù)核算模式（模式一）

不論是醫(yī)院會(huì)計(jì)還是食堂會(huì)計(jì)，其原確認(rèn)基礎(chǔ)都是權(quán)責(zé)發(fā)生制。現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革的新會(huì)計(jì)模式下，食堂會(huì)計(jì)核算體系完全可以被整合統(tǒng)一到行政會(huì)計(jì)核算體系中，在單位“大賬”中直接核算，不再進(jìn)行兩套賬核算。這意味著食堂業(yè)務(wù)也將實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”，日常業(yè)務(wù)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

1.科目設(shè)置要求。與醫(yī)院其他部門相比，食堂的運(yùn)作有其獨(dú)立性和復(fù)雜性。他像一個(gè)小企業(yè)，擁有自己的采購、物資存儲(chǔ)、銷售等業(yè)務(wù)閉環(huán)。在科目設(shè)置方面，要充分考慮醫(yī)院食堂的經(jīng)營特點(diǎn)，在政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定的科目下設(shè)置個(gè)性化的明細(xì)科目。首先，資產(chǎn)類?！皫齑娆F(xiàn)金”“銀行存款”科目下單獨(dú)設(shè)置食堂賬戶，便于食堂資金管理?！皫齑嫖锲贰渌牧稀笨颇肯略O(shè)置食堂物資，并按物資類別建立四級明細(xì)科目“糧油食品”“肉類食品”“奶粉”等，核算食堂物資的采購、消耗?！捌渌麘?yīng)收款”下設(shè)“食堂其他應(yīng)收款”，并按客戶往來進(jìn)行項(xiàng)目核算。其次，負(fù)債類。“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置食堂其他應(yīng)付款，按內(nèi)容、往來單位進(jìn)行明細(xì)設(shè)置，如預(yù)收伙食費(fèi)、供應(yīng)商往來款、其他往來款等。最后，收入、費(fèi)用、預(yù)算收入及預(yù)算支出類。收入在“其他收入”下設(shè)“食堂收入”，費(fèi)用在“其他費(fèi)用”下設(shè)“食堂費(fèi)用”，預(yù)算收入與預(yù)算支出同理設(shè)置。各醫(yī)院可按管理需要，對不同渠道的收支來源進(jìn)行明細(xì)設(shè)置。

2.報(bào)表設(shè)置要求。為了加強(qiáng)醫(yī)院食堂管理，監(jiān)督食堂各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，反映食堂經(jīng)營狀況，在政府會(huì)計(jì)要求的4張財(cái)務(wù)報(bào)表和3張預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上，建議補(bǔ)充食堂資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、業(yè)務(wù)收入費(fèi)用明細(xì)表，從而全面反映食堂業(yè)務(wù)過程和成本的核算，為領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)決策提供更全面的信息。

二、將食堂賬合并入“大賬”模式（模式二）

在新制度下，醫(yī)院食堂財(cái)務(wù)體系可以繼續(xù)“獨(dú)善其身”，保持其獨(dú)立性與特殊性，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，記錄財(cái)務(wù)五大會(huì)計(jì)要素，在食堂賬套中沿用原有的科目體系和報(bào)表體系。月底將食堂賬并入“大賬”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系和預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系，保證醫(yī)院賬務(wù)的完整性。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并賬處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并賬僅需將食堂各明細(xì)科目發(fā)生額轉(zhuǎn)入“大賬”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相應(yīng)科目，這與原來處理方式大致相同，不再贅述。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)并賬處理。對于醫(yī)院來說，預(yù)算會(huì)計(jì)的體系是政府會(huì)計(jì)制度改革后的新要求，也是此次改革的創(chuàng)新點(diǎn)，其核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。與食堂會(huì)計(jì)采取的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)不一致，因此需要對食堂帳各明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費(fèi)用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而編制對應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。作為醫(yī)院后勤實(shí)體食堂，其資金性質(zhì)比較單一，基本不存在財(cái)政資金和專項(xiàng)資金，參考行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)科目的新舊銜接中“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目調(diào)整的兩種方法思路，對食堂收支結(jié)余科目進(jìn)行調(diào)整。

方法一，收入費(fèi)用角度。依據(jù)新制度的相關(guān)規(guī)定，對食堂收入費(fèi)用類科目的發(fā)生額進(jìn)行調(diào)整：收入調(diào)加“少計(jì)的預(yù)算收入”、調(diào)減“多計(jì)的財(cái)務(wù)收入”，費(fèi)用調(diào)增“少計(jì)的預(yù)算支出”、調(diào)減“多計(jì)的財(cái)務(wù)支出”。所謂“少計(jì)的預(yù)算收入”，指的是當(dāng)期沒有確認(rèn)為財(cái)務(wù)收入，但已確認(rèn)為預(yù)算收入，主要包括預(yù)收伙食費(fèi)以及收回應(yīng)收賬款而確認(rèn)的預(yù)算收入。所謂“多計(jì)的財(cái)務(wù)收入”，指的是當(dāng)期確認(rèn)為財(cái)務(wù)收入，但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入，主要包括食堂通過預(yù)收伙食費(fèi)確認(rèn)的銷售收入以及源自賒銷確認(rèn)的銷售收入。所謂“少計(jì)的預(yù)算支出”，指的是當(dāng)期已確認(rèn)為預(yù)算支出，但沒有確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，主要包括食堂購入庫存物資而導(dǎo)致現(xiàn)金流出、購置食堂固定資產(chǎn)等資本性支出而確認(rèn)的支出、食堂因償還應(yīng)付款項(xiàng)或預(yù)付賬款而確認(rèn)的支出。所謂“多計(jì)的財(cái)務(wù)支出”，指的是當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，但因?yàn)槲窗l(fā)生現(xiàn)金流出而未確認(rèn)為預(yù)算支出，主要包括食堂采購的庫存物資出庫而確認(rèn)的本期費(fèi)用、食堂固定資產(chǎn)計(jì)提折舊而確認(rèn)的本期費(fèi)用、食堂未發(fā)生貨幣資金支付，但按權(quán)限發(fā)生制原則而確認(rèn)的本期費(fèi)用等等。

方法二，資金角度。食堂資金性質(zhì)單一，所以從“資金結(jié)存”科目入手確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì)科目金額。只要將食堂當(dāng)期的“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”當(dāng)期發(fā)生額基礎(chǔ)上，對不納入單位預(yù)算管理的資金進(jìn)行調(diào)整：減去已收取將來需要退回資金的其他應(yīng)付款，加上已支付將來需要收回資金的其他應(yīng)收款。

三、討論

1.模式一的優(yōu)缺點(diǎn)及注意點(diǎn)。首先，優(yōu)點(diǎn)。其一，醫(yī)院“大賬”能夠反映出食堂業(yè)務(wù)的總體情況，食堂每筆業(yè)務(wù)都直接記錄到醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系和預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系，更能全面、清晰和及時(shí)反映整個(gè)醫(yī)院食堂的財(cái)務(wù)運(yùn)行成本信息和預(yù)算執(zhí)行信息。其二，政府會(huì)計(jì)制度下基建投資已明確不再單獨(dú)建賬，食堂業(yè)務(wù)也直接在大賬中核算，規(guī)范統(tǒng)一了預(yù)算單位的會(huì)計(jì)核算，真正不留死角地實(shí)現(xiàn)了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分析并相互銜接”。其三，在新制度下并賬難度系數(shù)增大，采取此方法避免了并賬時(shí)人為差錯(cuò)的出現(xiàn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。其次，缺點(diǎn)。一是日常會(huì)計(jì)核算要通過兩套系統(tǒng)平行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，食堂財(cái)務(wù)人員工作量會(huì)成倍增加;二是食堂的信息化工作也提出了更高的要求，因此醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)要重視食堂工作的規(guī)范化、科學(xué)化和信息化，促進(jìn)食堂信息建設(shè)進(jìn)入新征程。

注意點(diǎn)：抵消關(guān)聯(lián)交易。雖然不需要并賬，但是在一個(gè)賬套內(nèi)，食堂貨幣資金賬戶與行政貨幣資金賬戶是獨(dú)立的，有可能與外部資金往來一樣也會(huì)產(chǎn)生未達(dá)賬項(xiàng)，如病人伙食費(fèi)行政賬戶暫收，食堂的水電費(fèi)用由行政賬戶墊付等。為了不虛增資產(chǎn)負(fù)債表，對于這種暫存暫付等往來款項(xiàng)，月底也要做抵消關(guān)聯(lián)交易處理，確保會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確。

2.模式二的優(yōu)缺點(diǎn)及注意點(diǎn)。首先，優(yōu)點(diǎn)。日常食堂業(yè)務(wù)延續(xù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在食堂賬套內(nèi)核算，這樣會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者能抽出精力對付“大賬”。其次，缺點(diǎn)。一是每個(gè)月并賬都要考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的差異性并進(jìn)行調(diào)整，如果不依靠信息化自動(dòng)采集數(shù)據(jù)，極容易出現(xiàn)手工處理錯(cuò)誤，且難以被察覺。二是采用資金角度調(diào)整預(yù)算會(huì)計(jì)科目較容易處理，但是不能反映當(dāng)期的預(yù)算收入和預(yù)算支出，直接通過預(yù)算結(jié)余的可行性需進(jìn)一步探討。

注意點(diǎn)：在具體的實(shí)踐中，在原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并賬，有的單位采用全額并賬法（即前一次期末結(jié)賬并賬后下期初即轉(zhuǎn)回，后續(xù)只需將資產(chǎn)負(fù)債表余額和收入費(fèi)用表凈額并入即可），有的單位采用差額并賬法（即對資產(chǎn)、負(fù)債和收入費(fèi)用當(dāng)期發(fā)生額進(jìn)行并賬）。在新制度實(shí)施的方便性考慮，筆者認(rèn)為差額并賬法更具實(shí)用性。

四、做好政府會(huì)計(jì)改革下食堂業(yè)務(wù)核算的建議

1.從單位實(shí)際出發(fā)安排好政府會(huì)計(jì)制度落地。每個(gè)單位發(fā)展的規(guī)模不同，發(fā)展的基礎(chǔ)也不同，面臨的問題也不同，因此沒有通用的政府會(huì)計(jì)實(shí)施辦法。醫(yī)院食堂不論采用模式一還是模式二，要結(jié)合自身情況做出具體分析，充分考慮自身實(shí)際，做出務(wù)實(shí)的選擇。

2.食堂業(yè)務(wù)流程再造勢在必行。政府會(huì)計(jì)制度改革，改的不僅僅是會(huì)計(jì)核算模式改變，更是作業(yè)流程重組和管理思維的變革。業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化，管理效率的提升，在成本報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表中都能得到全面的反映。管理好職工食堂，解決好職工吃飯問題，是心系職工利益、凝聚人心、構(gòu)建醫(yī)院文化的重要保障，因此食堂要向管理要效益，在內(nèi)部管理理念、模式和流程上做轉(zhuǎn)變，從業(yè)務(wù)前端帶動(dòng)財(cái)務(wù)工作的轉(zhuǎn)變。

3.對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)制度培訓(xùn)。重視財(cái)務(wù)人員政府會(huì)計(jì)制度方面的培訓(xùn)，加深對權(quán)責(zé)發(fā)生制政（下轉(zhuǎn)121頁）（上接114頁）府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)涵和意義的理解。對食堂涉及制度轉(zhuǎn)換的業(yè)務(wù)需要同時(shí)進(jìn)行新舊制度原理的學(xué)習(xí)，掌握食堂財(cái)務(wù)管理在改革前后的內(nèi)在要求。

4.加快推進(jìn)會(huì)計(jì)信息化的應(yīng)用?！肮び破涫拢叵壤淦??！痹谡畷?huì)計(jì)制度下，做好會(huì)計(jì)核算工作高度依賴信息化。醫(yī)院要結(jié)合平行記賬的要求，與信息軟件公司開發(fā)升級和設(shè)置相關(guān)核算系統(tǒng)，使會(huì)計(jì)人員的工作事半功倍，有助于公立醫(yī)院落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度。

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