吳娟

摘要：政府和社會資本合作（PPP模式）項目具有投融資額度大、涉及參與主體多、全壽命周期長等特點。該模式上世紀八十年代出現在英國，2010年引入中國，近幾年才大量推廣實踐，國內并沒有針對PPP模式形成統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)，也未對涉稅問題給出一個明確且清晰的規(guī)定。本文結合具體案例，以社會資本方的定位，對PPP項目全周期的涉稅情況進行細致的分析，通過縝密的梳理得出PPP交易事項中的涉稅事項，并提出應對的管理建議。

關鍵詞：PPP模式 ?社會資本方 ?涉稅問題 ?專項財政補貼

由于PPP項目的特殊性，投融資金額較大，交易結構復雜，全周期較長，關系協(xié)調難度大，要想良好的管控PPP項目，降低稅負，合理規(guī)避涉稅風險并非易事。筆者以社會資本方角度，通過具體實務案例，用全周期法來對包含建設期和運營期的全過程涉稅事項進行解析，并提出了相對有效的研究結論。

一、案例基本概況

某城鄉(xiāng)一體化智能交通PPP項目，總投資16.4億元，為國家示范庫項目，具體包括城鄉(xiāng)交通一體化、城區(qū)社會停車場、城鄉(xiāng)公交一體化和城鄉(xiāng)物流智能化等四個子項。其中城鄉(xiāng)交通一體化子項建安費約11.2億元，主要為4條國省道干線公路。社會資本方出資比例為90%，負責組建SPV公司，聯(lián)合體中標，其中一方具有相應施工資質，直接承擔施工任務;社會資本方通過使用者付費和甲方支付的可行性缺口補助收回投資并獲取合理的投資回報。

二、PPP項目各階段涉稅問題解析

（一）投標階段

通常而言，在投標階段社會資本方會對項目中涉稅稅種、稅目、稅率以及相關稅收優(yōu)惠政策有所了解，根據PPP項目的組織實施類型，區(qū)分是BOT、TOT還是DBOT，分析具體的增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅在投資金額以及經營收入等項目中的基本情況，測算出社會資本方在投標時的稅收成本，并為報價提供稅負估算，建立起對應的投資測算模型，判斷項目的可行概率。

如前所述，由于模式的特點，目前仍很少有特別或直接針對PPP項目的增值稅、企業(yè)所得稅等稅收政策。要將一般性的原則應用到錯綜復雜的PPP結構中是頗具挑戰(zhàn)的。即使再有經驗的咨詢機構和實施機構，招標文件中對相關涉稅條款不同于國內成熟的其他工程招標，界定并不明確或不清晰，PPP交易的相關主體對該模式的認知差異較大。社會資本方在招標答疑和投標文件編制中，可利用這一特點，在不降低中標機率的前提下，涉稅方面盡可能提出有利己方后續(xù)談判、補充商洽的空間，爭取利益最大化。

（二）商業(yè)談判階段

商業(yè)談判階段是PPP項目的第二個階段，雙方的談判方向以及談判重心也各不相同，社會資本方關注的是稅收的承擔主體，這決定了在利潤獲取中資本方能否享受到對應的稅收優(yōu)惠。如果談判不明確，承擔主體不清晰，后期經營稅務成本就存在模糊地帶，社會資本方也沒法確保估算的準確性。

商業(yè)談判階段的另一個問題來自項目的股權架構，如果項目的股權架構不同，那么在項目后期運營的所得稅上也會發(fā)生變化。以作者參與的案例，項目實施機構為政府授權的交通運輸局，負責招標事宜并簽訂PPP合同，政府出資方出資10%參與設立SPV公司。顯而易見，該PPP項目中是有政府方參股的，而如果政府方放棄該項目的利潤分紅，公司就需要將這一部分寫入章程中，否則根據《公司法》同股同權的項目運營原則，沒有對政府放棄利潤分紅進行說明，SPV公司就無法享受所得稅的免稅政策。

（三）建設階段

在PPP項目的建設階段，施工建設、征地拆遷主要涉及到增值稅、耕地占用稅，這兩種稅的納稅方式會對SPV的成本和稅額抵扣產生直接的影響。比如總承包方的計稅方式，項目公司要對此展開稅負測算，確保能在進項稅上實現應抵盡抵，如此才能保障企業(yè)利益的最大化。

在用地涉稅上，項目開發(fā)方向和稅率標準有很深的關系，如上文提及的PPP項目屬于交通項目，SPV在開發(fā)過程中可以依照耕地占用稅稅收優(yōu)惠規(guī)定向稅務機關申請2元/m的繳稅標準。而如果耕地本身只是臨時占用，使用時長在兩年以內，那么項目公司還能以先征后退的形式進一步縮減自己在稅收上的資金支出，節(jié)約成本。

在建設過程中，征地拆遷費用無法開具增值稅發(fā)票，項目公司增值稅無法取得進項抵扣，需要全額繳納增值稅。如平臺公司代項目公司實施征地拆遷，項目公司向平臺公司支付費用，平臺公司向項目公司開具增值稅專用發(fā)票，根據業(yè)務性質，可以理解為平臺公司代理拆遷的行為，按收取全部價款扣除支付的拆遷和征地費用后的余額，按代理業(yè)務6%繳納增值稅。實務中，往往在合同中明確，征拆費用進入項目總投，征拆標準由政府方認定，SPV公司將征拆費用直接轉入政府的征拆機構，機構開具非稅收入票據。該部分費用額度，在可行性缺口補貼收回投資計算時應同樣計入不征稅收入，從收入總額中進行減除。

（四）運營及移交階段

項目公司進入運營期主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。運營期經營成本普遍不高，項目公司往往形成較多的稅前利潤，根據國家相關法律法規(guī)，稅前利潤須上繳25%的企業(yè)所得稅，且稅后利潤須按股權比例實施分紅。如何做好整體利潤的稅收籌劃并利用好企業(yè)所得稅三免三減半的優(yōu)惠政策，成為減低項目整體稅負的重點工作。

在文中案例合同談判中提出，當期滿之后，項目公司需要將項目設施無償移交實施機構，即在經營權到期后，由于交通設施的權屬發(fā)生了轉移，資產均已攤銷、折舊完成，那么這種無償移交行為應當和銷售行為進行區(qū)分，稅收機關不應當為此繳納增值稅或者企業(yè)所得稅。而如果移交是有償行為，根據資產和賬面原值，SPV需要對收入部分按照適用稅率繳納對應的稅費。

國家稅務總局《關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》指出，按照現行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。但對于地方政府具有付費責任的PPP項目增值稅處理沒有明確規(guī)定，合同條款也沒有明確界定。目前該項目正處于執(zhí)行階段的建設期，社會資本方對于這一問題，主要通過以下法規(guī)政策和實施機構進行補充洽談。

基于上述涉稅法規(guī)政策，社會資本方堅持認為該部分國省道專項補貼收入不應繳稅，從而較大幅度降低企業(yè)稅負。

三、結束語

綜上，如果社會資本方要在PPP項目中減少稅費支出，獲得最大利潤，在項目四個階段和期間的各個環(huán)節(jié)，都需要對稅收因素進行充分的考慮，注意稅收政策的明確，與稅收機關的涉稅問題進行及時的溝通，合理策劃PPP項目的關鍵環(huán)節(jié)，保障PPP模式的利潤最大化的同時，有效避免稅務風險，實現政府及社會資本方的利益共享。

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