王文娟 程潔

[摘要]隨著對建設工程全過程審計理論研究的持續(xù)深入及相關審計實務經(jīng)驗的不斷總結，全過程審計已發(fā)展到一個新階段。本文擬探索在這一階段高校工程審計應采用怎樣的理念和技術方法實施建設項目全過程審計，以促進完善內控、落實管理責任為主要目的，構建高效的審計監(jiān)督體系。

[關鍵詞]建設工程 ? 階段式 ? 全過程審計 ? 監(jiān)督體系

部審計作為一種監(jiān)督機制，是高校內部管理活

動之一。高校內部審計機構熟悉本單位的經(jīng)濟活動和管理情況，具有外部審計沒有的優(yōu)勢。同時，高校內部審計的監(jiān)督形式正在從事后審計向事前、事中和事后審計并重發(fā)展。這一轉變，不僅有利于揭露高校在財政財務收支及有關經(jīng)濟管理活動中的違法違規(guī)問題，還通過事前和事中審計，有效防止、發(fā)現(xiàn)并糾正單位在資金、資產(chǎn)和資源使用中的違法、違規(guī)、低效等情況，進而防止或者降低不必要的損失和浪費，保障高等教育事業(yè)健康發(fā)展。工程審計是高校審計部門主要工作之一，隨著全過程跟蹤審計方式在高校工程審計中得到越來越廣泛地應用，改進和完善跟蹤審計方法的需求也越來越迫切。

一、階段式全過程審計及優(yōu)點

階段式全過程審計，是指將建設項目劃分成若干階段或期間，以各階段關鍵控制點為審計節(jié)點，審計人員全程參與建設項目執(zhí)行過程，對建設項目各階段管理內容進行及時、全面監(jiān)督的一種審計方法。

在高校建設工程審計領域中，目前所采用的審計方法大致劃分為三類，即片段式全過程審計、連續(xù)式全過程審計和階段式全過程審計。片段式全過程審計往往只側重某一個階段的審計事項，最典型的就是只關注開工后施工過程的審計，將建設工程全過程審計理解為施工過程的跟蹤審計，將大部分人力物力都集中在現(xiàn)場的施工過程，認為把握住施工過程就把握住了建設項目的全過程。連續(xù)式全過程審計是一種不劃分階段、不區(qū)分重點，將建設項目看作一個整體，全方位全方面跟蹤審計的方法。這種方法雖然做到了全過程審計，但事無巨細的審計方式，一方面使審計效率低下，另一方面使審計成本大于審計增加的價值，審計職能就失去了真正的意義。階段式全過程審計在工程審計實務中的應用，是經(jīng)歷了在實踐中不斷探索和轉變過程的，它是片段式與連續(xù)式全過程審計的提煉與結合，是從施工過程緊跟到建立機制從源頭管起的演變，是從輕重不分到突出重點、把握關鍵控制點的提升，是適應內部控制與內部審計有效結合的最佳實務。

二、階段式全過程審計在審計監(jiān)督體系中的運用

階段式全過程審計，首先是按時間順序將工程建設劃分為決策立項階段、設計階段、施工準備階段、施工階段和竣工階段，同時將各階段審計內容劃分為造價審計、招標審計及合同與付款審計;再按照工程建設階段與審計內容交叉得到關鍵控制點，并對關鍵控制點實施及時、全面的審計與控制，建立起有效的審計監(jiān)督體系。

建設階段與審計內容的交叉點即為全過程審計的關鍵控制點（見表1）。利用階段式全過程審計，在審計監(jiān)督體系中找到關鍵控制點后，審計人員實施審計就變得非常容易。

（一）階段式全過程審計在立項設計階段的運用

在整個建設周期造價管理中，不同階段對工程造價控制的效果差別巨大，設計階段對工程總造價的影響最大。據(jù)相關統(tǒng)計表明，立項設計階段的投資約占總投資的1%，但投資估算、設計概算對總投資影響卻在75%以上（見圖1）。

建立投資評審控制機制與限額設計理念是立項設計階段的首要任務。建設工程投資評審是指在建設工程開工前對建設標準、投資計劃、設計概算等進行評審，目的是在確保建設工程質量和功能需求的前提下，加強造價管理，以投資計劃控制設計概算，以設計概算控制施工預算。建設單位應成立建設工程投資評審小組，負責投資評審工作。建設項目的功能需求、建設標準、投資計劃等在按程序報批立項前須報投資評審小組評審。建立投資評審機制，將工程造價控制從源頭抓起，在立項階段即弄清項目該花多少錢，推動落實限額設計理念，使項目設計總概算在投資計劃限額內進行。

在立項設計階段，審計的關鍵控制點包括投資估算、設計概算、設計招標文件及設計合同。投資評審是投資估算審計和設計概算審計的實現(xiàn)形式。設計招標文件及設計合同屬于經(jīng)濟文書的審計。由于階段式全過程審計是過程式的事前、事中審計模式，因此送審資料及審計程序必須事前約定明確的起審點與時間節(jié)點，達到起審點的項目必須在規(guī)定的時間內送審，審計人員必須在規(guī)定的時間內完成審計，使審計程序規(guī)范，審計結論及時、有效。投資評審小組可以根據(jù)實際情況設置項目的評審起點，工程管理部門應按年度向投資評審小組提出年度投資計劃。審計人員對投資估算或設計概算等造價文件進行初審后，投資評審小組結合項目功能需求、建設標準及審計初步意見等材料，對投資計劃進行評審并提出評審意見。工程管理部門根據(jù)批準的投資計劃，按照限額設計的原則進行設計招標，并將投資計劃在擬定的設計招標文件中予以明確。在發(fā)布設計招標公告之前要對設計招標文件進行招標審計，一方面審查投資評審立項程序是否按規(guī)定執(zhí)行，設計標準是否控制在批復的建設投資內，另一方面審查經(jīng)濟文書內容的合規(guī)性與合法性，并依據(jù)以上程序開展設計合同及設計費用付款的審計，屬于財務管理審計的范疇，應嚴格按照招標文件約定簽訂經(jīng)濟合同，繼而嚴格按照合同條款約定支付相關款項，對立項設計階段實現(xiàn)業(yè)務與財務管理的協(xié)調制約控制。階段式全過程審計在這一階段的運用，是通過對關鍵控制點的審計達到對建設項目立項設計階段全部管理內容進行及時有效控制監(jiān)督的目的。

（二）階段式全過程審計在施工準備階段的運用

這里的施工準備階段是指建設單位在完成設計之后，項目開工之前的準備階段。施工準備階段的關鍵控制點包括，招標控制價審計、施工招標文件審計及施工合同與預付款的審計等。這一階段的審計內容是審計人員比較熟悉和擅長的，但熟悉和擅長的領域卻又存在著很多常識性的誤區(qū)。誤區(qū)之一，相同的事項重復做，表現(xiàn)為同一份招標控制價由工程管理部門與審計部門分別聘請兩家中介機構同時進行編制。理應一次做好做對的事情，卻人為地重復進行兩次。一方面使審計部門出現(xiàn)越位，代替工程管理部門承擔了相應職責，另一方面無謂地增加了費用，工程相關費用支出存在不合理性。誤區(qū)之二，審計人員的角色定位不準，審計程序沒有建立在內部控制審計的基礎上，造價審計變成了核量核價，缺少對工程管理部門造價形成機制的審查，使審計工作變得被動。

在施工準備階段，審計的關鍵控制點是對施工招標文件和招標控制價的審計。對招標控制價的審計應建立在對工程管理部門內部控制審計的基礎之上，首先，要對招標控制價內部控制的設計與執(zhí)行進行審計，在確認內控合理、執(zhí)行有效的基礎上，才能依據(jù)招標控制價編制規(guī)則對編制內容發(fā)表審計意見。在征求工程管理部門意見并達成一致后，需及時對招標控制價進行調整，并保留相應審計證據(jù)及底稿。其次，結合對施工招標文件經(jīng)濟文本審計出具的審計意見，形成經(jīng)審計確認的正式發(fā)布版招標文件及招標控制價，再對外發(fā)布招標公告。需要注意的是，招標控制價的審計應屬于施工圖預算審計，按照前述投資評審機制“以投資計劃控制設計概算，以設計概算控制施工預算”的原理，投資評審批復的投資估算或設計概算是招標控制價編制的上限，且從估算、概算包含預備費的比例來看，招標控制價應控制在估算、概算的一定比例之下。最后，依據(jù)以上程序對施工合同及預付款進行財務管理審計，嚴格審查合同條款，嚴格控制支付相關款項，形成施工準備階段業(yè)務與財務管理相互牽制的制約機制。階段式全過程審計在這一階段的運用，主要是把握角色定位正確，運用審計的方法，掌握關鍵控制點，達到對建設項目施工準備階段重點工程管理內容進行有效控制的目的。

（三）階段式全過程審計在施工階段的運用

在經(jīng)歷了立項設計階段、施工準備階段后，就進入了施工階段。建設工程的施工階段具體來說是依據(jù)設計圖紙，將原材料、半成品、設備等變成工程實體的過程，是實現(xiàn)建設項目價值和使用價值的主要階段，也是資金量投入最大的階段。這個階段的管理主要是圍繞合同的管理和執(zhí)行進行，管理的好壞直接影響工程質量、工期和造價。工程造價及內容的任何變動都要根據(jù)合同中的相關要求進行，而這個階段的審計應以施工合同為中心。審計的關鍵控制點設置為大額洽商變更估價、二次分包招標文件和進度款計量與支付審計。

1.大額洽商變更估價審計。工程洽商變更是影響施工階段工程造價的重點，在實際中可以發(fā)現(xiàn)工程變更引起的工程價款的調整對工程造價的影響很大。不論哪類變更，無論是使用單位還是工程管理部門提出，都可能使項目投資超出原預算投資，因此必須予以嚴格控制。關于洽商變更，一般不同金額的洽商變更有不同的審批層級和決策機制。這就存在拆分洽商變更、重大變更事項審批手續(xù)不完善、無資金來源、超總投資的風險，且建設單位雖然有工程變更審批制度但執(zhí)行很難。需重點關注的是：（1）審查工程變更或簽證的理由是否充分、是否有變更或者簽證的必要。防止利用工程變更簽證的機會，高估冒算工程量以抬高工程造價，對于只增加造價而不增加功能的變更或簽證，需要向建設單位提出其對造價影響的建議，防止無意義的變更或簽證。（2）審查工程變更簽證的程序是否符合相關規(guī)定，是否經(jīng)建設單位、監(jiān)理單位、設計單位簽字，手續(xù)是否完備;有無擅自擴大建設規(guī)模和提高標準的問題。（3）審查工程變更及其數(shù)量的真實性。包括審核工程變更部位工程量增減是否正確，變更部位的價格是否合理，設計變更部位的增減是否得到如實反映，設計變更計算過程是否規(guī)范。（4）審查工程變更或簽證所涉及的綜合單價、措施費用等的調整是否符合合同及有關法律、法規(guī)的規(guī)定。（5）審查并進行洽商變更成本認定。在施工過程中，如果因為洽商變更，工程的實際成本突破了工程概預算，建設單位應當及時分析原因，按照規(guī)定的程序予以處理。

2.二次分包招標審計。二次分包一般出現(xiàn)在大型建設項目中。二次分包的招標一般是指進入施工階段后，根據(jù)合同對其中暫估項目由總承包單位進行的二次分包招標。暫估項目通常是指對進度影響較大或在項目造價中占比較高的大型設備或大宗材料，或者專業(yè)性較強的專業(yè)工程。大型的暫估項目是需要招標采購的，根據(jù)規(guī)定，發(fā)包人在工程量清單中給定暫估價的材料、工程設備和專業(yè)工程屬于依法必須招標的范圍，且達到規(guī)定的規(guī)模標準，可由發(fā)包人和承包人以招標的方式選擇供應商或分包人，確認材料或設備的價格。招標后即以專業(yè)工程發(fā)包中標價為依據(jù)取代專業(yè)工程暫估價，調整合同價款。暫估項目管理水平會對工程造價、工期和質量產(chǎn)生直接影響，關系到今后中標合同總價與工程實際結算總價是否存在較大差異。因此有必要對暫估項目的招標采購進行把關審計。二次分包暫估項招標的招標人一般為總包方，但甲方的工程管理部門和審計部門為了保證招標質量，應與總包招標執(zhí)行相同的審核程序。需重點關注的是：（1）與總包中規(guī)定的暫估項目內容是否一致。（2）當暫估項目的招標控制價和合同內的暫估價格差距較大時，應了解差異的原因，關注有無甩項或者不合理的增項。（3）在金額上有無超過總包中暫估項目的設定價格，如果沒有特殊原因，一般不建議超過。（4）產(chǎn)品的檔次是否滿足項目的需要，以保證在符合功能與質量的前提下，達到性價比最優(yōu)的目標。對暫估項招標的審計，是發(fā)揮施工階段審計控制職能的一個重點領域，是防止施工單位以次充好、保證工程質量的著力點，也是保證合同得到履行的關鍵。

3.進度款計量與支付審計。該審計屬于財務管理審計范疇。施工合同簽訂后，建設單位一般先向施工單位支付一筆預付款，之后按合同約定的周期或者項目目標撥付工程進度款。在實際工作中，工程進度款大部分按月結算，年終或工程竣工后進行清算。需重點關注的有：（1）審查建設單位在進度款的計量與支付中內部控制是否健全、有效。審查建設單位和監(jiān)理單位有無審核施工單位編制的工程進度報表的準確性，以避免施工單位多報、虛報進度。如發(fā)現(xiàn)內控不健全，那么審計應建議整改。（2）實際支付時，工程預付款支付的時間、金額以及扣回是否執(zhí)行合同約定。（3）進度款有無臺賬，計量和支付是否規(guī)范，實際支付的進度款有無超出實際進度，以及支付是否達到條件。（4）存在減項洽商變更時，進度款是否相應扣除減項內容。（5）有無及時扣回代墊施工單位水電費等墊付費用。類似需關注的問題還有很多，但主要是圍繞有無執(zhí)行合同關于進度款中的約定。

對工程款計量與支付進行審計，可以發(fā)揮重要作用。一方面，能夠配合落實階段式全過程審計其他關鍵環(huán)節(jié)的審計意見，把住最后一道資金關。對于在過程審計中發(fā)現(xiàn)的問題，如沒有進行整改，將面臨無法拿到工程款的制約，這就使過程審計意見能夠及時落實到位。另一方面，能夠掌握最直接的項目造價總投資動態(tài)變化情況，關注付款依據(jù)是否充分、是否存在提前支付、超額支付等問題，及時掌握造價變動趨勢，發(fā)現(xiàn)過程中財務風險及隱患，以最直接的經(jīng)濟牽制充分發(fā)揮過程審計的職能作用。

（四）階段式全過程審計在竣工階段的運用

竣工驗收階段是建設工程項目業(yè)務管理流程的最后一個階段，是工程項目由建設轉為使用的標志。這一階段審計的關鍵控制點在于竣工結算審計和竣工決算審計。

1.竣工結算審計。工程結算是工程造價管理的最后一個階段，是全面考核建設工作，檢查設計、工作質量是否符合要求，審查投資是否合理的重要環(huán)節(jié)。工程結算包括：竣工結算、分階段結算、專業(yè)分包結算和合同中止結算（本文主要指竣工結算）。辦理工程結算，實際上就是按編制施工圖預算、招投標報價、工程變更價款、工程索賠款的方法確定工程最終建筑安裝價格。強化工程結算審計，是合理控制造價的重要途徑。通過結算審計可以真實反映工程造價，從而把好投資控制的最后一道關。竣工結算階段常見的問題有：工程結算資料不完整、不真實，導致結算金額不準確;送審資料殘缺不全，如招標工程無招標文件，詢價項目無詢價報告或記錄，竣工圖紙不完整，有的甚至以施工圖代替竣工圖;多計、虛增工程量、洽商變更不規(guī)范，材料價差未合理調整等。對此，需重點關注的是：（1）審查工程結算的編制依據(jù)是否有效、內容是否完整、資料是否齊全，資料不齊則不具備送審條件。（2）審查變更簽證時，要關注內容是否真實、手續(xù)是否齊全、資料是否符合要求。（3）審查變更簽證的結算增減項目及工程量計算是否準確，是否存在工程項目和工程量只增不減從而提高工程造價的風險，可以通過踏勘現(xiàn)場進行核實。（4）審查洽商變更的結算單價是否準確合理，取費是否和合同一致。（5）審查材料價差是否進行合理的調整。從規(guī)范內部管理的角度來看，竣工結算送審計之前，應該設置送審條件，需讓負責送審的部門一般是工程管理部門界定管理責任，落實資金來源及提供相應決策依據(jù)。在進入正式審計階段后，需要審計人員在疑難問題的處理上既要堅持原則，實事求是，又要靈活對待，注意方式方法，最終出具一份施工方和建設單位均認可、真實反映工程造價的報告。在審計中發(fā)現(xiàn)的管理、內控上的漏洞，也可敦促建設單位工程管理部門進行整改，從而完善內部控制，提升管理水平。

2.竣工決算審計?？⒐Q算審計和進度款審計一樣屬于財務審計的范疇，國家從制度上要求大中型基建項目必須“先審核、后審批”，即建設單位編制的竣工決算必須審核后才能進行批復。工程項目管理領域的審核不是指內部復核，而約定俗成都由獨立的審計部門進行審計。這樣，工程審計就形成閉環(huán)管理，形成了真正意義的全過程審計。需重點關注的是：（1）從會計核算的角度看，決算報表是否符合勾稽關系要求，賬表是否一致;決算說明書的數(shù)據(jù)和情況是否真實、準確，以及是否存在將不具備竣工財務決算編制條件的項目提前或強行編制決算。（2）在項目投資計劃執(zhí)行情況的審查與評價中，重點要看是否存在建設資金不到位，投資計劃調整是否合規(guī)，投資核算是否真實，待攤投資支出內容和分攤辦法是否合規(guī);分析工程項目完成投資是否超概算，如有超概算應核實其金額并分析產(chǎn)生的原因。（3）在交付使用資產(chǎn)的審查和評價中，應主要檢查移交手續(xù)是否齊全、合規(guī)，有無資產(chǎn)流失，資產(chǎn)核算是否準確。（4）在結余資金的審查與評價中，應重點檢查建設工程項目結余資金及剩余材料、設備等物資的真實性和處置情況，包括銀行存款余額是否與銀行對賬單余額相符，庫存現(xiàn)金數(shù)額是否與現(xiàn)金日記賬賬面余額相符，有無“白條”抵庫現(xiàn)象;檢查應收、應付款項的真實性，債權債務是否及時進行清理，有無虛列往來賬隱瞞、轉移、挪用結余資金;是否按合同規(guī)定預留承包商在工程質量保證期間的保證金;核實庫存設備、專用材料賬實是否相符。通過竣工決算審計，對工程建設項目財務收支活動的合法性、真實性、正確性，以及整個投資活動的合法、合規(guī)性、效率性、效果性、效益性進行監(jiān)督和評價，提高竣工結算的質量，正確評價投資效益、總結建設經(jīng)驗、改善基本建設項目管理有著重要意義。

三、構建高效審計監(jiān)督體系的途徑

當前，我國高等教育事業(yè)仍以國家公辦教育為主體，高等院校的任何經(jīng)濟行為都必須在國家政策規(guī)定的范圍之內。同時，高等教育既涉及國家宏觀發(fā)展戰(zhàn)略，又涉及社會個體切身利益，是關系國家和社會發(fā)展的敏感點之一。因此，加強高等院校的審計監(jiān)督尤為重要，尤其是在高?；窘ㄔO領域，新校區(qū)的不斷興建與老校區(qū)的整改擴建，使得高校系統(tǒng)建設資金投入不斷增大，建設領域風險不斷加大，由此形成的“高校審計任務不斷加重與審計力量不足的矛盾”將長期存在，因此高校系統(tǒng)亟需建立一套高效的內部審計監(jiān)督體系。

（一）審計范圍的合理調整

階段式全過程審計的范圍是建設工程的全過程，但這個“全”字并不代表事無巨細，更不代表送審無起點。相反，要真正實現(xiàn)這個“全”字則必須要有所取舍，抓大放小，從跟蹤轉變?yōu)榘殃P的角色?！鞍殃P”就是要站在前面，形成“一夫當關萬夫莫開”的陣勢。“把關”建設項目各階段關鍵控制點，一方面，要根據(jù)高校內部控制特點和經(jīng)濟業(yè)務重要性水平確定統(tǒng)一的送審起點，超過起審點必審，起審點之下抽審。因地制宜地設置合理的審計范圍，是階段式全過程審計做到真“全”的基礎。另一方面，要做到真“全”就必須關口前移，必須站在前面，審計真正介入到建設項目的事前事中階段，設置各階段關鍵控制點，即審計節(jié)點。

（二）審計目標的明確協(xié)調

內部審計的目標就是促進實現(xiàn)組織目標。高校內部審計是高等院校自我檢查、自我糾偏的重要方式，通過內部審計活動推動完善高校內部控制機制，從而規(guī)避風險、優(yōu)化流程，促進組織目標實現(xiàn)。內部審計制度的常態(tài)化，可以幫助高校更加及時地發(fā)現(xiàn)內控流程中存在的問題，提出建設性意見并盡快得到整改，避免風險擴散。階段式全過程審計的主要目標是促進完善高校工程管理內部控制，所以各階段所有關鍵控制點都應建立在先審內控的基礎上。在立項設計階段，審計目標是促進建立投資評審機制，從源頭控制工程造價;在施工準備階段，審計目標是控制施工預算，對招標控制價的審計需要建立健全工程管理部門招標控制價編制審核內控機制等;在項目建設的各階段，審計目標與內部控制協(xié)調統(tǒng)一。

（三）審計程序的有效融合

審計程序是為實現(xiàn)審計目標服務的。高校的審計監(jiān)督體系需要有效的審計程序，需要變被動為主動，需要與內部控制機制相融合。階段式全過程審計在程序上分為造價審計、招標審計、財務審計，三種審計內嵌于建設項目全過程中，成為建設項目內部控制機制的一部分。有的高校工程審計把審計對象誤認為是施工方，所有審計程序都針對合同乙方，雖然這樣和基建部門沒矛盾了，但審計沒有落實工程管理部門的責任，審計人員成了審核人員，代替工程管理部門履行了職責，自己的審計職能卻無法發(fā)揮，審計程序無效。審計應保持獨立性的角色和定位，實施有效的審計程序，實現(xiàn)審計目標。

綜上所述，在高校工程審計發(fā)展的現(xiàn)階段，構建高效審計監(jiān)督體系需要實現(xiàn)三大轉變：一是從關注事項向關注內部控制機制轉變，二是從施工過程緊跟向立項源頭控制轉變，三是從輕重不分向突出重點、過程監(jiān)管轉變。階段式全過程審計就是全部業(yè)務、全部階段的全面突破，是實現(xiàn)審計全覆蓋的一種高效方式。

（作者單位：北京大學，郵政編碼：100871，電子郵箱：wangwenjuan@pku.edu.cn）

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