張艷 鐘文勝

[摘要]在生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略背景下，我國企業(yè)正面臨外部環(huán)境制度風(fēng)險和內(nèi)部環(huán)境管理決策風(fēng)險。本文基于內(nèi)部環(huán)境審計在企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)中的工具作用，從支持企業(yè)環(huán)境管理決策的視角構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計實施框架，用以指導(dǎo)內(nèi)部環(huán)境審計的應(yīng)用實踐，以期進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)環(huán)境管理決策能力提升，適應(yīng)外部環(huán)境壓力，降低環(huán)境風(fēng)險。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部環(huán)境審計 ? ?環(huán)境管理決策 ? ?環(huán)境風(fēng)險 ? ?實施框架

一、引言

綠色發(fā)展與生態(tài)文明建設(shè)已成為國家戰(zhàn)略和社會共識，黨的十九大提出要實施“政府為主導(dǎo)、企業(yè)為主體、社會組織和公眾共同參與”的環(huán)境治理體系。近年來，隨著一系列環(huán)境法律、法規(guī)和政策的頒布實施，一個較為完整的環(huán)境規(guī)制制度體系正得以構(gòu)建。然而實踐中，在日趨嚴(yán)格的環(huán)境規(guī)制約束下，作為社會生產(chǎn)和環(huán)境規(guī)制對象中的最大主體——企業(yè)，很多情況下由于無法準(zhǔn)確評價各類環(huán)境行為的收益及風(fēng)險，更多是采取被動響應(yīng)的保守策略，不愿主動選擇和實施環(huán)境創(chuàng)新行為，但這并不能避免相關(guān)風(fēng)險。至2019年5月，中央環(huán)保督察組分四批先后完成對全國31個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）第一輪全覆蓋環(huán)保督察及“回頭看”，共立案處罰4萬多家單位，罰款24.6億元，其中就包括數(shù)量眾多的企業(yè)組織，督察過程中發(fā)現(xiàn)的一些典型違規(guī)企業(yè)也被媒體曝光，相關(guān)企業(yè)形象和聲譽(yù)嚴(yán)重受損。在起到警示和威懾作用的同時，也表明當(dāng)前我國企業(yè)在一定程度上還存在著大量環(huán)境違規(guī)行為，也折射出企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理整體水平低、環(huán)境風(fēng)險高的事實。企業(yè)亟需重視環(huán)境管理決策系統(tǒng)和運行機(jī)制的建立，應(yīng)用恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境管理工具幫助自身提升環(huán)境決策能力，以適應(yīng)外部環(huán)境壓力，降低環(huán)境風(fēng)險。內(nèi)部環(huán)境審計作為一種重要環(huán)境管理工具，以之為基礎(chǔ)構(gòu)建企業(yè)環(huán)境管理決策支持系統(tǒng)，可以幫助企業(yè)進(jìn)行適時動態(tài)的環(huán)境管理決策及環(huán)境績效評估，防范企業(yè)環(huán)境風(fēng)險，并最終推動我國生態(tài)文明建設(shè)政策的落地。

二、企業(yè)面臨的外部環(huán)境風(fēng)險

企業(yè)外部環(huán)境風(fēng)險主要來自制度性風(fēng)險，黨的十八大以來，企業(yè)經(jīng)營行為受到前所未有的外部環(huán)境制度約束，所處的相關(guān)法律風(fēng)險環(huán)境也越趨嚴(yán)格。據(jù)最高人民法院2016年以來三次發(fā)布的《中國環(huán)境資源審判》（白皮書）統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2014年以來我國各類環(huán)境資源審理案件均呈現(xiàn)不同程度的攀升，如2018年刑事一審案件較2017年上升16.51%，民事一審案件上升8.17%，行政一審案件上升7.35%，其中由社會組織和檢查機(jī)關(guān)提起的環(huán)境公益訴訟案件更是大幅上升，分別上升了12.07%和33.21%?？梢?，當(dāng)前我國包括公眾參與的生態(tài)環(huán)境多元共治機(jī)制已經(jīng)逐漸產(chǎn)生效果，對企業(yè)環(huán)境行為而言，來自外部監(jiān)督和懲處的風(fēng)險越發(fā)不容忽視。

三、企業(yè)面臨的內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險主要來自面對復(fù)雜和不確定環(huán)境時企業(yè)環(huán)境管理決策能力的薄弱，除了上述外部環(huán)境以外，以下兩點也是影響企業(yè)環(huán)境管理決策能力的主要原因。

（一）企業(yè)環(huán)境行為形成機(jī)制的復(fù)雜性

歐盟委員會（2002）將企業(yè)環(huán)境行為定義為“企業(yè)自愿承諾為促進(jìn)社會和環(huán)境目標(biāo)而采取的行動”。然而在實踐中，企業(yè)的環(huán)境行為呈現(xiàn)出極大的復(fù)雜性和不確定性：部分企業(yè)會采取綠色技術(shù)創(chuàng)新、參加自愿性環(huán)境協(xié)議，構(gòu)建綠色供應(yīng)鏈、披露環(huán)境報告、通過環(huán)境認(rèn)證等方式積極響應(yīng)環(huán)境政策;部分企業(yè)卻并不完全按承諾采取環(huán)境行為，反而各種消極性行為、機(jī)會主義行為大行其道，知行并不合一，比較典型的包括利用地區(qū)間的環(huán)境政策競爭進(jìn)行區(qū)位選擇和空間遷移，根據(jù)環(huán)境政策和環(huán)境狀況采取選擇性排放、調(diào)節(jié)排污，采取策略性信息披露，跨界排污，“漂綠”，甚至建立政治關(guān)聯(lián)規(guī)避政府監(jiān)管等;更多的企業(yè)只是努力在形式上遵循相關(guān)環(huán)境規(guī)章制度，保持一種較低水平的合規(guī)性行為。這些多樣性環(huán)境行為的背后是其形成機(jī)制的復(fù)雜性，Cassells&Lewis（2011）梳理了企業(yè)采取環(huán)境行為的三類動機(jī)，包括合規(guī)性動機(jī)、財務(wù)動機(jī)和個人動機(jī)。合規(guī)性動機(jī)是指企業(yè)必須滿足社會的期望，遵紀(jì)守法，是企業(yè)進(jìn)行持續(xù)性環(huán)境行為的主要動機(jī);財務(wù)動機(jī)屬于企業(yè)組織層面的原則，需考慮企業(yè)作為社會經(jīng)濟(jì)組織的盈利性需求，那些能夠帶來成本降低等經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的積極環(huán)境行為將成為企業(yè)本身樂于采納的環(huán)境行為方式;個人動機(jī)是指個體所具有的社會責(zé)任意識和履行該責(zé)任的內(nèi)在需要，Redmond et al.（2008）認(rèn)為個人動機(jī)相當(dāng)復(fù)雜且因人而異，許多表現(xiàn)出支持環(huán)境態(tài)度和價值觀的經(jīng)理不一定會將積極態(tài)度和價值觀轉(zhuǎn)化為積極的環(huán)境行為。同時，大量研究表明上述動機(jī)在轉(zhuǎn)化為實際行動過程中會受到包括企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部資源各種復(fù)雜性因素的影響，最終表現(xiàn)為不同的環(huán)境行為，如環(huán)境政策、社會經(jīng)濟(jì)水平、公眾壓力、市場競爭、投資者偏好、文化等都是影響企業(yè)環(huán)境行為的重要外部環(huán)境因素，而具備不同特征的企業(yè)（如企業(yè)規(guī)模、行業(yè)、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、公司治理、組織文化、財務(wù)業(yè)績、生產(chǎn)效率、高管和員工特質(zhì)等）也會有顯著的環(huán)境行為差異。在內(nèi)外部因素的交織下，企業(yè)具體環(huán)境行為選擇具有高度不確定性。

（二）企業(yè)環(huán)境管理實踐的薄弱性

首先，體現(xiàn)在環(huán)境管理工具缺乏有效的應(yīng)用。國際內(nèi)部審計師協(xié)會下屬的研究基金會（IIARF，1997）曾在其課題報告《內(nèi)部審計師在環(huán)境問題中的作用》中定義了內(nèi)部環(huán)境審計在企業(yè)環(huán)境管理中的職能和工具性質(zhì)，內(nèi)部環(huán)境審計是“組織環(huán)境管理系統(tǒng)的一個組成部分，管理部門借此可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營活動符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分”，但在其2006年、2010年和2012年對組織內(nèi)部開展環(huán)境審計狀況的調(diào)查報告中顯示，盡管有超過40%的調(diào)查對象開展了環(huán)境審計，效果卻并不理想，企業(yè)甚至對環(huán)境審計能否或如何使組織受益尚不明確，這種狀況使得企業(yè)對環(huán)境審計投入的資源過少。國內(nèi)由于缺乏上述類似IIA的公開調(diào)查數(shù)據(jù)，很難對我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的實施情況有一個比較全面和清楚的認(rèn)識，但從企業(yè)環(huán)境信息披露這一側(cè)面可一窺端倪。早在2003年9月原國家環(huán)境保護(hù)總局就在《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》中強(qiáng)制要求重污染企業(yè)公布包括企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)保守法、環(huán)境管理在內(nèi)的五類環(huán)境信息，但從已披露資料中幾乎難以看到企業(yè)對自身內(nèi)部環(huán)境管理系統(tǒng)及運行情況的具體描述。ISO14000認(rèn)證在我國企業(yè)中相對較為普遍，但其主要針對“合規(guī)性”目標(biāo)，無法滿足企業(yè)開展多元動機(jī)下的全面環(huán)境風(fēng)險評估，對環(huán)境管理決策的支持作用實為有限。其次，表現(xiàn)在相關(guān)理論供給的薄弱。從知網(wǎng)公開發(fā)表的文獻(xiàn)中檢索，發(fā)現(xiàn)盡管最近幾年在生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略背景下國內(nèi)關(guān)于各類環(huán)境問題的研究文獻(xiàn)數(shù)量急劇增加，但針對企業(yè)環(huán)境審計、真正涉及具體實施和改進(jìn)的僅有寥寥數(shù)篇，絕大多數(shù)只是泛泛的一般性理論探討，缺少對企業(yè)組織環(huán)境審計功能及實踐應(yīng)用的深入分析。通常情況下理論研究選題與實務(wù)熱點問題存在較大相關(guān)性，理論供給的稀少，在一定程度上表明了相關(guān)實務(wù)活動的重要性較低，結(jié)合近些年其他環(huán)境研究成果及各部門、媒體日常報道來看，我國企業(yè)環(huán)境管理整體水平仍然較低，企業(yè)因環(huán)境違規(guī)行為引發(fā)法律風(fēng)險和實際損失的事件頻頻發(fā)生，我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的應(yīng)用實踐仍然有待進(jìn)一步重視和強(qiáng)化。

四、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計實施框架構(gòu)建

通過上述分析，可以看到企業(yè)環(huán)境管理決策是一項具有極大風(fēng)險的管理活動，決策能力的薄弱勢必導(dǎo)致企業(yè)無法對特定環(huán)境行為的“收益—成本”進(jìn)行合理的評價，難以正確判斷并進(jìn)行行為選擇，對最終可能產(chǎn)生的后果也無法預(yù)期和控制?；趦?nèi)部環(huán)境審計在企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)中的工具作用，筆者構(gòu)建了一個企業(yè)實施內(nèi)部環(huán)境審計的整合性理論框架，用以指導(dǎo)內(nèi)部環(huán)境審計的應(yīng)用實踐。

（一）企業(yè)實施內(nèi)部環(huán)境審計的簡要模型

構(gòu)建面向企業(yè)環(huán)境管理決策的內(nèi)部環(huán)境審計實施模型，以支持企業(yè)環(huán)境管理決策活動的有效運行。如圖1所示，模型包括兩個層面：分析層面和運行層面，分析層面由目標(biāo)、環(huán)境分析、環(huán)境行為及績效評價四個維度構(gòu)成，運行層面由分析過程及結(jié)果賴以實施的運行機(jī)制構(gòu)成。

（二）模型各要素及內(nèi)在邏輯

環(huán)境分析維度。包括企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境分析，是整個實施框架的底層架構(gòu)，也是目標(biāo)維度和環(huán)境行為維度的分析基礎(chǔ)。外部環(huán)境分析以不確定性為前提，盡可能全面掃描企業(yè)可能面臨的風(fēng)險類型及來源，具體內(nèi)容主要包括政治因素、社會因素和市場競爭因素三個方面;內(nèi)部環(huán)境分析的內(nèi)容是企業(yè)的各項特征值，主要有企業(yè)所處行業(yè)、發(fā)展階段、擁有的組織資源能力、戰(zhàn)略、組織文化、環(huán)境意愿等，高管個人特征也是不容忽視的因素。

目標(biāo)維度。指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理的價值主張，是環(huán)境風(fēng)險管理的邏輯起點。一個合理而清晰的目標(biāo)不僅能保證企業(yè)運行的正確軌道，也有助于過程中的風(fēng)險控制和事后的績效評價。目標(biāo)由“誘因”和“需求”兩個要素決定：“誘因”來自外部環(huán)境分析，企業(yè)需要判斷外部環(huán)境對企業(yè)環(huán)境行為的期望所產(chǎn)生的各種政治壓力、社會/社區(qū)壓力、市場競爭壓力等;“需求”來自內(nèi)部環(huán)境分析，企業(yè)需要判斷采取具體環(huán)境行為的動機(jī)及內(nèi)部資源的支持能力。而誘因與需求兩者間的匹配，則決定了目標(biāo)的設(shè)定。不同企業(yè)特征所構(gòu)成的異質(zhì)性因素將影響最終的匹配結(jié)果。

環(huán)境行為維度。指不同類型劃分的環(huán)境行為及組合。企業(yè)面對多種可供選擇的具體環(huán)境行為，在已確定的目標(biāo)導(dǎo)向下，根據(jù)環(huán)境行為的戰(zhàn)略性質(zhì)、期限結(jié)構(gòu)、組織層級制訂策略組合方案，其中確定環(huán)境行為的戰(zhàn)略性質(zhì)尤為重要。當(dāng)前關(guān)于企業(yè)環(huán)境行為財務(wù)后果的研究結(jié)果不一，其中一個重要原因就是沒有區(qū)分環(huán)境行為的性質(zhì)，而與所選擇的績效結(jié)果指標(biāo)產(chǎn)生了期限錯配，對于企業(yè)環(huán)境決策者來說，則必須明確環(huán)境行為的性質(zhì)，并在下一階段績效評價中做好兩者之間的正確時間匹配，才能更為準(zhǔn)確地衡量環(huán)境收益和風(fēng)險。

績效評價維度。企業(yè)需要對實施環(huán)境行為的績效進(jìn)行定期的階段性評價，關(guān)鍵是評價指標(biāo)的選擇。以“企業(yè)價值創(chuàng)造”為一級指標(biāo)，分別從財務(wù)績效、環(huán)境績效、非財務(wù)資本積累和競爭優(yōu)勢四個二級指標(biāo)進(jìn)行綜合性評價。財務(wù)績效和環(huán)境績效是兩個短期指標(biāo)，可以幫助企業(yè)評價和控制短期環(huán)境風(fēng)險;非財務(wù)資本積累（主要指品牌、信譽(yù)、社會資本、技術(shù)領(lǐng)先、市場地位等無形資產(chǎn)）和競爭優(yōu)勢是兩個更為長期性的指標(biāo)，旨在體現(xiàn)企業(yè)實施綠色戰(zhàn)略行為帶來的可持續(xù)性發(fā)展?jié)摿?，用以幫助企業(yè)從長期戰(zhàn)略性視角評價和控制長期環(huán)境風(fēng)險。

運行機(jī)制。由環(huán)境審計具體流程、方法、工具及人員組成，為分析層面各項活動的順利實施提供組織保障、技術(shù)保障和人員保障。

（三）內(nèi)部環(huán)境審計實施的整體框架

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的整體實施框架及內(nèi)容如圖2所示。

五、結(jié)束語

面對環(huán)境規(guī)制和社會期望，企業(yè)只有通過建立完善的內(nèi)部環(huán)境管理決策機(jī)制，提高環(huán)境行為決策的有效性，明確“應(yīng)該做什么”及“應(yīng)該怎么做”，才能消除環(huán)境行為的不確定性，避免不當(dāng)環(huán)境行為風(fēng)險，最終實現(xiàn)環(huán)境績效與經(jīng)濟(jì)績效雙贏的局面。內(nèi)部環(huán)境審計正是幫助企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理評估決策的良好工具，但還需要得到企業(yè)進(jìn)一步的重視并通過不斷地實踐，創(chuàng)建出符合我國環(huán)境體制和管理情境的內(nèi)部環(huán)境審計模式。另外，對于環(huán)境政策制定者來說，了解企業(yè)環(huán)境行為及決策機(jī)制，也能夠更有針對性地出臺監(jiān)管措施，激發(fā)企業(yè)的積極性，以實現(xiàn)環(huán)境共治。

（作者單位：湖南工商大學(xué)，郵政編碼：410205，電子郵箱：405598631@qq.com）