吳力佳 謝想

摘 ?要：“營改增”作為我國稅制改革的一項重點內(nèi)容，勢必對銀行帶來有利的和不利的因素，銀行業(yè)的稅負高低直接對國民經(jīng)濟的整體運行和發(fā)展是否穩(wěn)定發(fā)揮著作用，稅率政策的變化會對銀行的收入以及銀行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生直接的影響。本文通過對我國五大商業(yè)銀行之一的農(nóng)業(yè)銀行進行研究，分析了“營改增”對中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行稅負狀況、業(yè)務(wù)處理等方面的影響及存在的問題，提出了基于“營改增”環(huán)境下的銀行業(yè)納稅籌劃的建議，切實減少銀行稅收負擔。

關(guān)鍵詞：營改增;農(nóng)業(yè)銀行;稅負影響;稅制改革

中圖分類號：F812.7 ?????文獻標識碼：A ?????? 文章編號：1003-1332（2019）01-0094-06

在2016年3月5日召開的全國人大代表大會上，國務(wù)院總理李克強指出從5月1日起將全面推行“營改增”試點工作，范圍擴大到金融服務(wù)業(yè)等四個行業(yè)，3月23日，在國家稅務(wù)總局公布的細則中規(guī)定了金融服務(wù)業(yè)適用稅率為6%。中央政府這一舉措是為了實現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)的全覆蓋，稅收抵扣鏈條得以聯(lián)通，降低企業(yè)稅收壓力^[1]62-63。但由于銀行業(yè)的特殊性，會出現(xiàn)可抵扣項目不多的情況，此外稅種的改變以及不能抵扣的貸款利息引起的會計核算等，都有可能造成稅務(wù)成本的增加，這次稅制改革會對銀行業(yè)造成怎樣的沖擊，又是否是國家對金融業(yè)的整頓，這些都是此次改革備受專家學(xué)者關(guān)注的問題²。

中國農(nóng)業(yè)銀行是中央管理的大型國有商業(yè)銀行，也是中國四大銀行之一。中國農(nóng)業(yè)銀行是中國金融體系的重要組成部分，也是世界五百強企業(yè)之一。中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行成立于2001年08月22日，辦公室位于湖南省長沙市，長沙芙蓉中路一段540號。下轄13個二級分行，1個省分行營業(yè)部，1個培訓(xùn)學(xué)校，151個一級支行，其中縣域支行89個，占一級支行的59%，縣域及以下機構(gòu)537個，占全部機構(gòu)的61%。884個對外營業(yè)網(wǎng)點，現(xiàn)有在職員工16224人，設(shè)有自助銀行403個，布有ATM機1245臺，轉(zhuǎn)賬電話9萬臺。

一、實行“營改增”對農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行稅負影響分析

（一）銷項稅額計算

根據(jù)相關(guān)規(guī)定得知，銀行業(yè)的征稅主要范圍包括有：直接收費金融服務(wù)的收入、金融商品轉(zhuǎn)讓的凈收入以及貸款服務(wù)利息的收入等幾個方面。在計稅收入的主要來源方面，主要包含了投資收益、手續(xù)費和傭金、利息以及其他業(yè)務(wù)方面的收入。通過對農(nóng)業(yè)銀行2017年的財務(wù)報告數(shù)據(jù)整理得知，在2017年間，該銀行的貸款服務(wù)利息總收入為25342104千元，直接收費的金融服務(wù)總收入為1943993千元，金融商品的轉(zhuǎn)讓總收入為358524千元。中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行在2017年的每項收入進行價稅的分離計算得知：

貸款服務(wù)的利息不含稅收入=25342104/（1+6%）=23907645千元;

直接收費金融服務(wù)不含稅收入=1943993/（1+6%）=1833955千元;

金融商品轉(zhuǎn)讓不含稅收入=358524/（1+6%）=338230千元;

增值稅銷項稅額=（23907645+1833955+338230）*6%=1564790千元;

通過同樣的方法中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行2015和2016年的銷項稅額進行計算，得知在營改增以后，該銀行在2015至2017年間的增值稅銷項稅額如下表所示：

（二）進項稅額計算

同樣，通過中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行2017年的財務(wù)報告數(shù)據(jù)整理分析得知，在該年度中，銀行的債券利息支出不含稅金額是2011544千元，手續(xù)費及傭金支出不含稅金額是98425千元，其他一般及行政支出不含稅金額是1368542千元，經(jīng)營性租賃支出不含稅金額是235248千元，新增不動產(chǎn)不含稅金額是294587千元，新購其他固定資產(chǎn)不含稅金額是58741千元，此外，該年度的總計可抵扣進項稅額是18852千元。由此，可以計算出該銀行2017年增值稅進項稅額。

2017年增值稅進項稅額=（2011544+98425+1368542）*6%+235248*5%+58741*17%+18852=249311千元

采取同樣的計算方法，分別對2015和2016年度該銀行進項稅額的計算，具體計算結(jié)果如下表所示：

（三）應(yīng)納增值稅計算

在“營改增”以后，該農(nóng)業(yè)銀行作為一般的納稅單位，增值稅的繳納方式為一般計稅的方式，其計算公式為：增值稅稅額=銷項稅稅額-進項稅稅額。根據(jù)該公式，可以計算出該農(nóng)業(yè)銀行在2015-2017年三年所繳納的增值稅稅額分別如下所示：

2015年該農(nóng)業(yè)銀行所需繳納的增值稅稅額為：

增值稅稅額=1116770-129401=987369千元;

2016年該農(nóng)業(yè)銀行所需繳納的增值稅稅額為：

增值稅稅額=1116770-129401=1097572千元;

2017年該農(nóng)業(yè)銀行所需繳納的增值稅稅額為：

增值稅稅額=1116770-129401=1301926千元;

（四）結(jié)果分析

由于數(shù)據(jù)取自上市商業(yè)銀行，其報表只有年報、半年報和季報三種，同時進項抵扣項不易確定，故計算的數(shù)據(jù)結(jié)果或與實際存在差異，具體分析如下：

1.該銀行在“營改增”以后的流轉(zhuǎn)稅稅負上升

通過相關(guān)的計算得知，該銀行在2015年的營業(yè)稅為911207千元;在2016年的營業(yè)稅為1014723千元;在2017年的營業(yè)稅為1277770千元;在2015-2017年度，營業(yè)稅和增值稅的差額分別為76162千元、82849千元及24156千元。營業(yè)稅的稅負分別為6.91、6.90和7.26;增值稅的稅負分別為7.66、7.55和7.41。具體對比情況如下圖所示：

2.該銀行在“營改增”以后短期內(nèi)的總體稅負加重

通過計算得知，該農(nóng)業(yè)銀行的總體實際數(shù)和測算數(shù)如下表所示：

由以上圖表數(shù)據(jù)得知，在“營改增”?實施的前期階段，該銀行的稅負是呈上升的趨勢。但隨著稅改的不斷深入，該銀行稅負上升的趨勢可能會得到一定的改變。

3.“營改增”后銀行總體狀況分析

表8可以發(fā)現(xiàn)，該銀行的營業(yè)收入、營業(yè)利潤以及凈利潤從2015年開始逐年下滑。其原因是這幾年銀行的不良貸款率增多，利息收入收到影響和沖擊，同時銀行計提了大量的減值準備，這又進一步縮窄了盈利空間。總的來說，在當前整體經(jīng)濟環(huán)境下，銀行應(yīng)該想法設(shè)法拓寬融資渠道，適當控制并降低資產(chǎn)負債率，持續(xù)關(guān)注并有效控制經(jīng)營風險，平穩(wěn)度過營業(yè)稅改增值稅時期。

二、“營改增”后農(nóng)業(yè)銀行暫存的問題

（一）增值稅進項稅額抵扣不充分

在“營改增”以后，對于銀行業(yè)來說，在計稅收入的來源方面，主要是以金融商品轉(zhuǎn)讓的收入、貸款服務(wù)的利息收入以及手續(xù)費和傭金收入為主。由于貸款的服務(wù)業(yè)務(wù)不能和利息的支出相互抵扣，但可以對中間業(yè)務(wù)的收入進行進項抵扣，金融商品的轉(zhuǎn)讓過程中，所繳納的增值稅是按照交易的凈收益來進行繳納的，因此，在計稅收入當中，利息收入占有很大的比例，銀行對于貸款服務(wù)的業(yè)務(wù)就具有很大的依賴性，“營改增”所帶來的負面影響也就更大。在該農(nóng)業(yè)銀行的計稅收入當中，貸款服務(wù)業(yè)務(wù)利息的收入所占比例達到了90%以上，業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)相對比較單一。根據(jù)上一章節(jié)中關(guān)于在“營改增”以后該銀行的稅負情況，在現(xiàn)行的政策下，由于不允許將利息支出進行抵扣，該農(nóng)業(yè)銀行的主要收入進項抵扣并不夠充分，從而導(dǎo)致了稅改增加了銀行的整體稅負，加大了減稅的壓力。

（二）會計賬務(wù)處理復(fù)雜化

對于營業(yè)稅的計稅依據(jù)方面來說，確定起來還是比較清晰的，稅率的分類也比較明確，核算起來也就比較方便，申報手續(xù)也比較簡單，對于發(fā)票的管理要求并不是十分嚴格，而在“營改增”以后，由于銀行的交易比較頻繁，對于會計核算的要求就會更加的嚴格。與營業(yè)稅相比而言，增值稅的稅會處理要求更加嚴格，所涉及到的科目總共達到了十多個，這對于記賬要求來說就更加的苛刻。由于增值稅的收入為不含稅的收入，在進行該項的入賬計算時，應(yīng)當將價稅進行分離，應(yīng)當將銷售和購進項目按照類別來進行劃分，根據(jù)實際情況來進行賬務(wù)調(diào)整和憑證的歸集，要求也變得更高，從而讓銀行的會計賬務(wù)處理流程變得更加的復(fù)雜化。由于稅收制度的變化，導(dǎo)致了會計核算存在較大的差異，并且在稅制改革以后，會計的賬務(wù)處理變得更加的復(fù)雜，這些都給該農(nóng)業(yè)銀行財務(wù)人員的業(yè)務(wù)操作提出了更高的要求。

（三）發(fā)票管理工作量增大，涉稅風險增加

在“營改增”以后，銀行對于增值稅的發(fā)票管理變得十分重要，在沒有進行“營改增”的情況下，該農(nóng)業(yè)銀行在增值稅發(fā)票方面的業(yè)務(wù)主要是以貴金屬銷售業(yè)務(wù)為主，從該銀行的整體業(yè)務(wù)來看，這部分業(yè)務(wù)所占的比例很小，因此，在“營改增”之前所涉及的增值稅發(fā)票管理業(yè)務(wù)的工作量也就很小³。而在“營改增”以后，由于銀行的業(yè)務(wù)種類日益繁多，而且整體的交易也在不斷增大，從而導(dǎo)致了該銀行的開票數(shù)量也變得越來越多，開票的流程也變得更加復(fù)雜，比如，傭金和手續(xù)費的支出業(yè)務(wù)總量很大，但筆數(shù)過多，每筆開銷數(shù)量較小，難以進行逐筆的清算來進行開票業(yè)務(wù)。同時，國家稅務(wù)相關(guān)部門對于增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管工作也十分嚴格，這些對于銀行的增值稅發(fā)票管理工作人員來說，都將面臨著更大的挑戰(zhàn)。

（四）信息系統(tǒng)亟待更新，改造難度大

銀行與其他行業(yè)相比而言，主要是以一些非實體業(yè)務(wù)為主，比如存貸款、投資收益以及一些中間業(yè)務(wù)等，賬務(wù)記錄和業(yè)務(wù)處理主要是通過系統(tǒng)操作來完成，主要依賴于信息系統(tǒng)。而在“營改增”以后，該農(nóng)業(yè)銀行的信息系統(tǒng)無法滿足現(xiàn)行的需求，必須對系統(tǒng)進行升級改造。相比銀行系統(tǒng)來說，其他行業(yè)的信息系統(tǒng)改造就可能更加簡易，往往只需要對財務(wù)系統(tǒng)進行升級和改造即可，但銀行系統(tǒng)就不一樣，所涉及到的業(yè)務(wù)繁多，就該農(nóng)業(yè)銀行來說，業(yè)務(wù)系統(tǒng)達到了10多個，涉及的系統(tǒng)改造工程范圍十分廣泛，改造周期也十分漫長。如果要在短期內(nèi)對所有系統(tǒng)都進行升級和改造，那幾乎是不可能實現(xiàn)的事情，雖然銀行業(yè)可以通過一些外掛系統(tǒng)來緩解目前的問題，但由于外掛系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)在對接當中，需要進行數(shù)據(jù)推送和遷移等相關(guān)的數(shù)據(jù)處理，因此存在較大的安全隱患。

三、中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行應(yīng)對"營改増"的建議

（一）合理運用増值稅政策進行納稅籌劃

首先，該農(nóng)業(yè)銀行可以從銷項端來進行考慮，通過適當安排稅基的確認時間來達到降低稅基的目的。該銀行可以采用一些方法來避免逾期貸款利息計入當期銷售額，比如改變利息支付時間、分期簽訂合同等諸多方式。此外，該銀行還可以通過金融商品轉(zhuǎn)讓的正負差來減少稅基，將金融商品盡量安排在同一年度中進行轉(zhuǎn)讓，從而達到減少銷項稅額的目的;其次，該銀行還可以在進項端方面來進行考慮，通過業(yè)務(wù)外包的形式來擴大可抵扣的進項支出，將一些不能進行進項抵扣的業(yè)務(wù)進行外包，通過購進服務(wù)的手段來獲得增值稅發(fā)票，從而用來抵扣進項稅額。此外，銀行在進行采購業(yè)務(wù)時也應(yīng)當適當選擇供應(yīng)商，如果是采購一些大型的機器設(shè)備，則應(yīng)當在考慮供應(yīng)商身份的同時，綜合考慮器材的質(zhì)量和價格等前提條件下，針對一般納稅人的供應(yīng)商進行優(yōu)先考慮，從而可以獲得增值稅的專用發(fā)票，達到降低稅負成本的目的。如果是一些價格較低的小物件采購，對增值稅的抵稅效益沒有多大影響的情況下，可以選擇一些小規(guī)模的納稅人作為合作的對象。

（二）調(diào)整經(jīng)營模式，提升經(jīng)營管理水平

首先，銀行應(yīng)當大力發(fā)展中間業(yè)務(wù)，不斷的優(yōu)化收益結(jié)構(gòu);該農(nóng)業(yè)銀行的主要收入來源過于單一，主要來自于存貸利差，如果不優(yōu)化收益結(jié)構(gòu)，就難以在“營改增”以后有效的降低自身稅負，因此，為了進一步提升該銀行的盈利能力，該銀行應(yīng)當適當調(diào)整收入的比例結(jié)構(gòu)，加大非利息收入的占比，拓展更多的中間業(yè)務(wù)，實現(xiàn)更多渠道的收入來源;其次，要針對不同的客戶群體區(qū)分對待，制定有效的定價策略，針對一般納稅人的客戶，可以對進項稅額進行抵扣，銀行可以與客戶進行協(xié)商，通過適當提升價格的方式來進行稅負的轉(zhuǎn)移;如果是小規(guī)模納稅人客戶，銀行無法通過這樣的客戶實現(xiàn)稅負轉(zhuǎn)移，可以通過適當調(diào)整價格和信仰政策的策略來確保原有的市場份額;再次，銀行應(yīng)當適當?shù)目刂瞥杀荆瑢σ恍┓呛诵牡臉I(yè)務(wù)進行外包，以便適當控制人工成本，還可以讓進項稅的抵扣額進一步增多，同時，銀行還可以采用一些自動化設(shè)備的使用力度，來節(jié)省人力資源，提高銀行的工作效率，從而有效控制銀行的營業(yè)成本，有效降低銀行的增值稅額度，提升銀行的盈利能力。

（三）優(yōu)化銀行的內(nèi)部管理

首先，銀行應(yīng)當獲取有效的進項發(fā)票，進一步重視增值稅發(fā)票的管理工作，對于發(fā)票的審核和認證必須嚴格規(guī)范，并有專業(yè)人員進行發(fā)票的移交和管理，做到各個環(huán)節(jié)中都有明確的責任人。對于沒有進行及時認證發(fā)票的責任人要給予一定的處罰措施，盡量避免發(fā)票無法認證的現(xiàn)象發(fā)生，以便因進項抵扣不夠充分而導(dǎo)致增值稅稅額的增加，避免不必要的經(jīng)濟損失。其次，銀行應(yīng)當不斷完善稅務(wù)管理架構(gòu)，由于銀行在“營改增”以后的稅務(wù)管理工作變得更加復(fù)雜，因此，銀行必須有效的把握好稅收的整體情況，及時預(yù)測銀行的稅負情況，對每項計劃的具體落實情況進行實時監(jiān)控，在稅改的不斷深入過程中，銀行應(yīng)當結(jié)合當今的政策變化實際情況，結(jié)合自身稅務(wù)管理的成效，不斷的完善銀行的稅務(wù)管理構(gòu)架，從而讓稅務(wù)管理工作的流程更加通暢，以便提升稅務(wù)風險防范的目的，從而為銀行帶來更多的收益價值。

（四）推動信息技術(shù)系統(tǒng)改造

銀行業(yè)與其他行業(yè)相比而言，在“營改增”以后，系統(tǒng)進行改造的難度更大，改造所需要的成本也更高，如果要在短期內(nèi)完成系統(tǒng)的升級和改造目標，僅僅依靠銀行的自身力量還遠遠不夠，因此，政府相關(guān)部門應(yīng)當適當加大對銀行系統(tǒng)內(nèi)部升級和改造的支持力度，給予他們更多的資金、方案和人才方面的支持;同時，該農(nóng)業(yè)銀行也應(yīng)當對增值稅的改革進行不斷的研究和探索，加強財務(wù)人員與技術(shù)開發(fā)人員之間的交流與溝通，技術(shù)人員在了解財務(wù)人員需求的基礎(chǔ)上，對銀行系統(tǒng)進行適當?shù)纳壔蛑匦麻_發(fā)，財務(wù)人員也要給技術(shù)開發(fā)人員更多的支持，將技術(shù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)有效銜接起來，這樣改造出來的系統(tǒng)才能滿足財務(wù)人員的業(yè)務(wù)需求。此外，該銀行在進行系統(tǒng)的升級和改造的過程中，還可以適當?shù)囊M第三方機構(gòu)，借助他們的力量來發(fā)揮一些優(yōu)勢，將一些功能通過外掛的方式來加以實現(xiàn)，比如納稅申報管理、業(yè)務(wù)對賬管理、風險預(yù)警管理等，從而能夠進一步的滿足“營改增”稅改以后銀行的日常操作需求。

本文通過對中國農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行的研究，對“營改增”之后農(nóng)業(yè)銀行湖南省分行遇到的一些問題及稅負狀況等進行了一系列分析和總結(jié)，隨著銀行業(yè)對“營改增”工作的不斷開展，相信通過一段的時間調(diào)整以后，稅改給銀行業(yè)所帶來的消極影響一定會逐步消除。

注 釋：

[1] 黃洪：《營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)稅負的影響》，《商業(yè)會計》，2012年第10期。

[2] 劉亞干等編著：《“營改增”理論研究與實踐》，中國金融出版社，2016年。

[3] 張婷婷：《“營改增”對銀行業(yè)的財務(wù)管理影響研究》，東北林業(yè)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013年。