王阿娜

(廈門工學(xué)院 商學(xué)院，福建 廈門361021)

隨著我國改革開放步伐的加快，高等教育領(lǐng)域發(fā)生重大改變，民辦高等教育從恢復(fù)發(fā)展到迅速壯大，目前已經(jīng)成為一股新興力量，為高等教育注入了強(qiáng)大活力。據(jù)教育部統(tǒng)計(jì)公報(bào)顯示，2005—2017年，民辦高校由547所上升為747所，數(shù)量呈穩(wěn)定增長態(tài)勢(1)教育部：《2017年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》，2018-07-19，http://www.moe.edu.cn/jyb_sjzl/sjzl_fztjgb/201807/t20180719_343508.html。。但同時(shí)，民辦高校在辦學(xué)過程中暴露出各種問題，表現(xiàn)為生源不足、教育教學(xué)質(zhì)量不高、融資渠道狹窄，出現(xiàn)資金短缺而倒閉以及家族式管理過度等現(xiàn)象，引發(fā)人們對民辦高校的擔(dān)心。這些問題的出現(xiàn)，與民辦高校內(nèi)部控制機(jī)制的不健全密切相關(guān)。

不同于企業(yè)和公辦高校，民辦高校的內(nèi)部控制具有自身的特點(diǎn)。首先，在政策上缺乏明確的指導(dǎo)性文件，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》以及《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南(試行)》等，均不能直接用于指導(dǎo)民辦高校內(nèi)部控制的實(shí)踐。其次，在關(guān)于民辦高校內(nèi)部控制的理論研究上，學(xué)者們主要從微觀層面將COSO內(nèi)部控制五要素引入學(xué)校，研究如何應(yīng)用這五要素來規(guī)范和提升內(nèi)部控制、防范風(fēng)險(xiǎn)。因此，本文基于內(nèi)部控制的內(nèi)涵，比較民辦高校與公辦高校、企業(yè)在內(nèi)部控制上的差別，并從宏觀的政策層面、中觀的教育主管部門層面和微觀的民辦高校層面，分別提出加強(qiáng)民辦高校內(nèi)部控制的基本思路。

一、民辦高校內(nèi)部控制的內(nèi)涵

民辦高校的辦學(xué)主體、經(jīng)費(fèi)來源、招生范圍、辦學(xué)目標(biāo)和營利屬性等因素，會影響其風(fēng)險(xiǎn)來源、內(nèi)部控制的目標(biāo)以及內(nèi)部控制的范圍和措施等，需要界定清楚。2016年底修訂的《民辦教育促進(jìn)法》第一章第二條規(guī)定：國家機(jī)構(gòu)以外的社會組織或者個(gè)人，利用非國家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)，面向社會舉辦學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)的活動，適用本法。本文所研究的民辦高校是指經(jīng)國家批準(zhǔn)、具有法人資格、國家機(jī)構(gòu)以外的社會組織或個(gè)人，利用非國家財(cái)政性資金，面向社會舉辦的納入國家統(tǒng)招計(jì)劃的民辦高等教育機(jī)構(gòu)。

關(guān)于民辦高校的分類管理，新修訂的《民辦教育促進(jìn)法》第二章第十九條指出：民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營利性或者營利性民辦學(xué)校。在實(shí)踐中，很多民辦高校都選擇非營利性，例如，福建省民辦本科高校均為非營利性民辦高校。筆者在調(diào)研中了解到，民辦高校選擇非營利性的原因主要有三個(gè)：一是節(jié)約土地成本，如果選擇營利性，目前劃撥的土地就得按照土地出讓方式補(bǔ)交大額的土地出讓金；二是節(jié)約土地使用費(fèi)和房產(chǎn)稅等費(fèi)用，對于一個(gè)規(guī)模在萬人左右的民辦本科高校來說，其土地使用費(fèi)和房產(chǎn)稅一年至少要600萬元；三是享受政策優(yōu)惠，若選擇成為非營利性民辦高校，可以享受一系列優(yōu)惠政策，若選擇成為營利性民辦高校，不僅沒有優(yōu)惠政策，而且要接受類似企業(yè)的財(cái)稅監(jiān)管。雖然絕大多數(shù)民辦高校選擇非營利性，但不影響投資者從中獲利。當(dāng)前，民辦高校內(nèi)部分模塊管理的現(xiàn)象越來越普遍，成立了后勤管理公司、物業(yè)公司、資產(chǎn)管理公司、基建公司和培訓(xùn)公司等，它們均是獨(dú)立運(yùn)作的營利性實(shí)體，其利潤一部分來自學(xué)生、教職工的消費(fèi)，另一部分來自學(xué)校的學(xué)費(fèi)收入。因此，從投資人的角度來看，不管民辦高校選擇營利性還是非營利性，都有可以營利的模式。

1992年，美國COSO委員會在《內(nèi)部控制——整合框架》一書中，將內(nèi)部控制定義為：由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)達(dá)成而提供的合理保證的過程(2)COSO委員會著，方紅星譯：《內(nèi)部控制——整合框架》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2008年版，第22頁。。2013年，COSO委員會在新發(fā)布的內(nèi)部控制框架中更新了定義：內(nèi)部控制是一套由企業(yè)的董事會、管理層及其他人員實(shí)施的程序，以合理確保有關(guān)運(yùn)營、報(bào)告以及合規(guī)的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)(3)羅伯特·R.穆勒著，秦榮生等譯：《2013版COSO內(nèi)部控制實(shí)施指南》，中國工信出版集團(tuán)、電子工業(yè)出版社2015年版，第39頁。。在這一版中，內(nèi)部控制的立方體基本維持原貌。立方體描述了以下三者之間的直接關(guān)系：企業(yè)目標(biāo)、內(nèi)部控制要素以及業(yè)務(wù)單元、法務(wù)單元和企業(yè)內(nèi)部的其他結(jié)構(gòu)單元(見圖1)。每個(gè)內(nèi)部控制要素都跨越和適用于所有三類目標(biāo)。

圖1 2013年COSO委員會對內(nèi)部控制的界定

我國財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(2008)提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程；目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。財(cái)政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》(2012)提出，內(nèi)部控制指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控：目標(biāo)包括合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果?！督逃恐睂俑咝＝?jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南(試行)》(2016)指出，高校內(nèi)部控制是指學(xué)校為實(shí)現(xiàn)辦學(xué)目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控；高校內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：保證學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高資源配置和使用效益。

綜上，民辦高校內(nèi)部控制指民辦高校通過一系列制度和程序，有效監(jiān)督辦學(xué)活動和防范風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)辦學(xué)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和有效使用、會計(jì)信息真實(shí)可靠，提高辦學(xué)效率和效果，促進(jìn)辦學(xué)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、民辦高校內(nèi)部控制的特點(diǎn)

民辦高校經(jīng)營的是教育事業(yè)，具備教育的公益性和非營利性。同時(shí)，民辦高校主要依賴民間資本辦學(xué)，具備資本的逐利性和營利性。因此，民辦高校內(nèi)部控制與公辦高校、企業(yè)具有差異性。

(一)與公辦高校內(nèi)部控制的比較

1.風(fēng)險(xiǎn)管理的壓力更大。與公辦高校相比，民辦高校面臨的風(fēng)險(xiǎn)更大，對內(nèi)部控制的需求更為迫切。一方面，民辦高校獲得的政府支持較少，社會認(rèn)可度不高，招生壓力大。相比公辦高校，民辦高校面臨的政策不確定性更大，政策風(fēng)險(xiǎn)管理的壓力更高。雖然國家出臺了不少支持民辦教育的政策，但在落實(shí)過程中執(zhí)行不到位，且受傳統(tǒng)觀念的影響，大眾在選擇教育機(jī)構(gòu)時(shí)更相信政府，對民辦高校缺乏信任，加之個(gè)別民辦高校負(fù)面事件時(shí)有出現(xiàn)，損壞了民辦高校整體形象，進(jìn)而影響民辦高校的招生。近年來，隨著生源的不斷萎縮，民辦高校為求生存加大爭搶生源的力度，有些不惜采取不正當(dāng)手段。另一方面，民辦高校資金來源單一、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。民辦高校存在著鮮明的顧客支持型特征，表現(xiàn)為自負(fù)盈虧、自我運(yùn)作，日常經(jīng)費(fèi)主要來源于學(xué)費(fèi)，獲得財(cái)政支持或是從金融市場籌資的比例較低。以福建為例，2016年全省民辦本科高校學(xué)費(fèi)總收入為23.92億元，占全省本科高校學(xué)費(fèi)收入的51.46%，占當(dāng)年民辦本科高校總收入的94.96%，較上年增加0.66個(gè)百分點(diǎn)(4)柏定國、黃小芳：《福建省高等職業(yè)教育、民辦及成人高等教育質(zhì)量監(jiān)測報(bào)告》，廈門大學(xué)出版社2018年版，第179頁。?？梢姡褶k本科高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)過度依賴學(xué)費(fèi)收入的局面沒有得到改善。

2.內(nèi)部控制的實(shí)施更靈活。民辦高校的辦學(xué)自主性強(qiáng)、機(jī)制靈活，相較公辦高校，民辦高校在遵守法律法規(guī)、踐行教育政策和接受政府監(jiān)管的情況下，不但擁有辦學(xué)自主權(quán)，而且擁有經(jīng)營自主權(quán)。鮮明的自主性加上運(yùn)作的靈活性，使民辦高校有機(jī)會沖破限制，不必像公辦高校一樣“等政策、看規(guī)定”，可直接與市場對接，實(shí)現(xiàn)高效運(yùn)轉(zhuǎn)。在實(shí)踐中，許多民辦高校的組織更為扁平化、問題暴露更及時(shí)、決策速度更快、信息技術(shù)應(yīng)用也更深入，這些都有利于民辦高校推行全面的內(nèi)部控制。(二)與企業(yè)內(nèi)部控制的比較

民辦高校與公辦高校、企業(yè)均存在一定的相似之處，是介于上述兩種組織間的一種性質(zhì)獨(dú)特的組織。與企業(yè)相比，民辦高校的內(nèi)部控制存在以下特征。

1.內(nèi)部控制的目標(biāo)更為復(fù)雜。投資辦學(xué)是我國民辦高校的基本特征或本質(zhì)特征(5)鄔大光：《中國民辦高等教育的本質(zhì)特征》，《廣東教育學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第6期，第59-60頁。。民辦高校的投資者對資產(chǎn)權(quán)利、報(bào)酬的重視，實(shí)際上就是他們對投資辦學(xué)的訴求。民辦高校并不屬于國家，通常不存在政府資金的介入，這與企業(yè)十分相像，兩者均是依賴自身的資本累積而逐漸壯大的。企業(yè)的主要目的是為了獲利，而民辦高校作為公益性事業(yè)，不能以營利為主要目的。因此，民辦高校內(nèi)部控制的目標(biāo)既要符合非營利性的公益性屬性，又不能忽略投資者追求回報(bào)的營利屬性，顯得更為多元和復(fù)雜。其目標(biāo)不單單涉及經(jīng)濟(jì)方面，也涉及教育方面；不單單要發(fā)揮市場機(jī)制的效用，更要遵循教育規(guī)律，在收益方面需滿足自身、社會和投資者等多方需求。

2.內(nèi)部控制不佳造成的社會影響更大。民辦高校一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)事件，不單單是高校自身的事情，也與學(xué)生及其家庭利益密切相關(guān)，甚至還會帶來惡劣的社會影響。與企業(yè)相比，民辦高校若是出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)事件，其受損情況要嚴(yán)重得多，影響的廣度和深度也更強(qiáng)。正是因?yàn)檫@種公共性，民辦高校一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)事件，易造成極大的社會反響，可能會在瞬間演變成社會熱點(diǎn)，引發(fā)“放大”或“輻射”的連鎖效應(yīng)。民辦高校如果處理不當(dāng)，控制不住事態(tài)的發(fā)展，可能會引發(fā)群體性事件，甚至影響自身存亡。

3.內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)相差較大。企業(yè)的內(nèi)控程序條理清楚、環(huán)環(huán)相扣，主要涉及銷售與收款、生產(chǎn)與倉儲、資金的循環(huán)控制等。相較而言，民辦高校的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)更為多元和復(fù)雜。民辦高校的經(jīng)濟(jì)活動范圍較廣，涉及教學(xué)活動、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、后勤保障工作、科研教學(xué)、物資采購和投資等，此外還包括一些內(nèi)部產(chǎn)業(yè)，如附屬醫(yī)院、后勤集團(tuán)和校辦企業(yè)等。可見，兩者內(nèi)部控制的環(huán)節(jié)相差較大，不同環(huán)節(jié)的控制關(guān)鍵點(diǎn)也存在較大差異。

三、民辦高校內(nèi)部控制的基本思路

民辦高校可以借鑒公辦高校和企業(yè)內(nèi)部控制的做法，兼顧自身特性，多方發(fā)力，共同推進(jìn)。

(一)政策層面：盡快出臺民辦高校內(nèi)部控制指引條例

盡管多數(shù)民辦高校選擇非營利性，但這并不能改變民辦高校追求投資收益的營利屬性。比照公辦高校，民辦高校的生存更環(huán)境艱難、風(fēng)險(xiǎn)更突出，在追求生存或發(fā)展過程中難免會忽略內(nèi)部控制，出現(xiàn)董事會形同虛設(shè)、治理結(jié)構(gòu)難以發(fā)揮作用以及決策隨意等現(xiàn)象；比照企業(yè)，民辦高校肩負(fù)培養(yǎng)人才的重大責(zé)任，內(nèi)部控制不規(guī)范帶來的風(fēng)險(xiǎn)最終得由社會買單，影響千千萬萬的家庭。基于民辦高校的雙重屬性以及一些民辦高校利用“非營利之名行營利之實(shí)”的現(xiàn)象，政府監(jiān)管顯得十分必要，同時(shí)對其管理的合法化和規(guī)范化提出了更高要求。因此，建議盡快出臺“民辦高校內(nèi)部控制指引”等類似條例，加大對民辦高校內(nèi)部控制的監(jiān)管力度，指導(dǎo)民辦高校有效防范風(fēng)險(xiǎn)。

(二)教育部門：加強(qiáng)對民辦高校內(nèi)部控制的評價(jià)與監(jiān)督

目前，專業(yè)評估、教學(xué)水平評估等強(qiáng)化了民辦高校教學(xué)條件、教學(xué)質(zhì)量的評價(jià)與監(jiān)督，但對內(nèi)部控制的評價(jià)與監(jiān)督重視不足，有必要引導(dǎo)民辦高校建立現(xiàn)代大學(xué)制度，構(gòu)筑決策、執(zhí)行和監(jiān)督彼此分離、相互制衡的治理機(jī)制，讓各個(gè)治理主體責(zé)權(quán)明確、各司其職，全面規(guī)范和提升自身的管理水平。建議各省(市、自治區(qū))教育主管部門每年定期組織人員或者委托會計(jì)師事務(wù)所對區(qū)域內(nèi)民辦高校的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，對評價(jià)結(jié)果進(jìn)行綜合排名，對評價(jià)中發(fā)現(xiàn)的問題提出整改措施；每年不定期抽查民辦高校內(nèi)部控制情況，如授權(quán)審批文件等制度文件是否齊全等。在官網(wǎng)上公開民辦高校內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果的報(bào)告，開通內(nèi)部控制評價(jià)的社會通道，引導(dǎo)媒體、家長和學(xué)生等群體共同關(guān)注民辦高校的內(nèi)部控制，以督促民辦高校不斷提升自身的經(jīng)營與管理水平。同時(shí)，建議在已有的各類民辦高校評估活動中增加內(nèi)部控制指標(biāo)。在內(nèi)部控制評價(jià)的監(jiān)管范圍內(nèi)，除了民辦高校這個(gè)非營利性的教育實(shí)體，更應(yīng)該包括民辦高校所屬的企業(yè)、機(jī)構(gòu)等實(shí)體，特別關(guān)注民辦高校教育主體、所屬企業(yè)等實(shí)體業(yè)務(wù)往來、資金往來的制度設(shè)計(jì)、流程管理和控制節(jié)點(diǎn)。

(三)民辦高校：重視內(nèi)部控制，為學(xué)校長遠(yuǎn)發(fā)展奠定基礎(chǔ)

隨著高校普遍擴(kuò)招、教育資源緊缺和國際化發(fā)展的復(fù)雜化與多元化，民辦高校的競爭壓力將越來越大。在民辦高?？焖侔l(fā)展過程中，加強(qiáng)內(nèi)部控制，可以引導(dǎo)民辦高校注重合法合規(guī)經(jīng)營，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整，避免盲目擴(kuò)張、觸犯法律和政策底線；保證資產(chǎn)安全和使用有效，提高資源配置和使用效率，促進(jìn)民辦高校投資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。建議民辦高校以COSO委員會的內(nèi)部控制框架(2013)為藍(lán)本，設(shè)計(jì)一套適合自身的內(nèi)部控制制度。2013年版的框架在內(nèi)部控制五要素的基礎(chǔ)上有新的發(fā)展，包括：明確列出17項(xiàng)原則，有助于引導(dǎo)組織應(yīng)用五要素來規(guī)范內(nèi)部控制；反映了科技日益深入的相關(guān)性；更加關(guān)注非財(cái)務(wù)目標(biāo)。這一框架與民辦高校的屬性和快速轉(zhuǎn)型發(fā)展的需求相吻合。因此，建議把COSO委員會的五要素作為規(guī)范內(nèi)部控制的重要參考：在控制環(huán)境方面，加快建立現(xiàn)代大學(xué)制度，搭建現(xiàn)代治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對投資人權(quán)力的監(jiān)督；在風(fēng)險(xiǎn)評估方面，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，建立風(fēng)險(xiǎn)識別機(jī)制，動態(tài)監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)；在控制活動方面，明確基本的控制思路，充分發(fā)揮預(yù)算和考核職能，重點(diǎn)關(guān)注固定資產(chǎn)和資金的控制；加快信息化建設(shè)；完善審計(jì)部門職能，建立監(jiān)控體系。

此外，在設(shè)計(jì)和制度運(yùn)行中需綜合借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等文件，并結(jié)合民辦高校的實(shí)際情況。COSO委員會的五要素是內(nèi)部控制的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但這并不意味著在不同組織中，每一個(gè)要素都將同等地或在同一水平上發(fā)揮作用，不同要素之間可能存在某些取舍(6)白華：《COSO內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之謎》，《會計(jì)研究》2015年第2期，第58-65頁。。民辦高校在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，要結(jié)合學(xué)校的屬性、發(fā)展戰(zhàn)略及所處的發(fā)展階段等因素加以綜合考慮。對于非營利性民辦高校，其學(xué)校教育、學(xué)費(fèi)管理模塊應(yīng)更多參照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南(試行)》等文件，對于所屬的物業(yè)公司、資產(chǎn)管理公司等企業(yè)化運(yùn)作的營利性單位，則應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求來構(gòu)建內(nèi)部控制體系。