曾琳麗 雷芳

摘 要：在當(dāng)前提倡節(jié)能減排的政策背景下提高碳會計(jì)信息披露水平對于社會、政府及企業(yè)的健康發(fā)展具有重要的意義。以煤炭上市公司中國神華作為研究對象，以其2013—2017年的財(cái)務(wù)報(bào)告及社會責(zé)任報(bào)告作為研究基礎(chǔ)，從披露篇幅、披露內(nèi)容以及披露質(zhì)量三個(gè)方面對該公司碳會計(jì)信息披露水平進(jìn)行分析并發(fā)現(xiàn)問題，最后有針對性地提出優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：煤炭行業(yè);上市公司;碳會計(jì)信息披露

中圖分類號：F84? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）20-0153-03

一、中國神華碳會計(jì)信息披露現(xiàn)狀研究

中國神華在上市公司進(jìn)行碳會計(jì)信息披露方面是全國先鋒，自2008年起，是國內(nèi)唯一一家保持對CDP調(diào)查問卷回復(fù)的煤炭企業(yè)，在A股掛牌之后，該企業(yè)持續(xù)發(fā)布社會責(zé)任報(bào)告來披露碳會計(jì)信息的內(nèi)容。國家當(dāng)前的法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定企業(yè)碳會計(jì)信息披露的形式和內(nèi)容，因此，探究中國神華碳會計(jì)信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題具有現(xiàn)實(shí)意義。

（一）披露篇幅分析

在對中國神華材料的研究中發(fā)現(xiàn)，中國神華對于碳會計(jì)信息的披露主要包括三大模塊：財(cái)務(wù)報(bào)告及其附注部分、社會責(zé)任報(bào)告和公司官網(wǎng)公布的信息。

中國神華將碳會計(jì)信息披露擺在企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要位置，但是也存在一些問題。主要表現(xiàn)在，管理層討論與分析、董事會報(bào)告和報(bào)表附注中多有披露，但字?jǐn)?shù)不多，甚至存在相似內(nèi)容在眾多章節(jié)重復(fù)披露的情況。在社會責(zé)任報(bào)告部分，碳會計(jì)信息的披露只集中于環(huán)境可持續(xù)發(fā)展部分，其多數(shù)為定性披露，因此總體來看披露篇幅相對較少。

（二）披露內(nèi)容分析

根據(jù)中國神華2013—2017年年度報(bào)表和社會責(zé)任報(bào)告所整理的碳會計(jì)信息披露內(nèi)容概覽如表1所示。

1.年報(bào)披露的內(nèi)容：2013—2017年，中國神華開展多項(xiàng)應(yīng)對氣候變化工作，逐步完善碳排放年度經(jīng)營業(yè)績考核體系，完成碳排放信息化系統(tǒng)建設(shè)方案和立項(xiàng)。建設(shè)ISO14001環(huán)境管理體系、能源管理體系、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)控體系、清潔生產(chǎn)審核等標(biāo)準(zhǔn)化體系，以建立健全制度建設(shè)，致力于清潔能源的生產(chǎn)和利用。2017年召開“從應(yīng)對氣候變化到清潔能源發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型”節(jié)能環(huán)保工作會議、組織火電企業(yè)開展碳交易實(shí)操培訓(xùn)，做好積極準(zhǔn)備工作，迎接全國碳交易市場所帶來的挑戰(zhàn)。

2.社會責(zé)任報(bào)告披露的內(nèi)容：中國神華堅(jiān)持低碳與綠色發(fā)展理念，推動(dòng)煤炭清潔轉(zhuǎn)化，開發(fā)低碳新能源，倡導(dǎo)能源清潔消費(fèi)，積極應(yīng)對氣候變化。2017年在節(jié)能環(huán)保方面投入專項(xiàng)資金15.52億元，其中，環(huán)保資金9.68億元，節(jié)能資金5.84億元。在碳管理方面，持續(xù)推進(jìn)碳減排管理建設(shè)，參與國家發(fā)改委碳配額分配方法，實(shí)施減碳示范工程。截至2017年底，已實(shí)現(xiàn)減排二氧化碳53.7萬噸。低碳意識方面，公司以推進(jìn)燃煤電廠超低排放為引領(lǐng)，極力減少大氣污染物排放，順利完成京津冀及外圍地區(qū)大氣污染防治階段性任務(wù)以及國家重要會期的空氣質(zhì)量保障工作。

（三）披露質(zhì)量分析

一個(gè)企業(yè)的碳會計(jì)信息披露質(zhì)量主要通過計(jì)算碳會計(jì)信息披露指數(shù)CDI（Carbon Disclosure Index）來確定，它是目前國內(nèi)外研究者用來評判碳會計(jì)信息披露質(zhì)量的一種方法，采用內(nèi)容分析法，將繁復(fù)的文字信息分類整理、賦值打分，從而轉(zhuǎn)變?yōu)楹唵?、統(tǒng)一的數(shù)字，使相關(guān)信息具有直觀的可比性。

表2是借鑒徐新歌（2015）建立的碳會計(jì)信息披露水平打分表，其結(jié)合中國神華在2013—2017年年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告中披露的內(nèi)容來設(shè)定，并對該企業(yè)碳會計(jì)信息披露水平進(jìn)行打分，最后得分如表2所示。

徐新歌（2015）建立的碳會計(jì)信息披露水平打分表總分為28分，分?jǐn)?shù)與企業(yè)碳會計(jì)信息披露的質(zhì)量成正比。從表2中可以看出，中國神華該公司歷年來的分值相差并不大，碳會計(jì)信息水平總分逐年提高。

首先，從企業(yè)內(nèi)部管理與政策制度上來看，中國神華在創(chuàng)辦獨(dú)立的節(jié)能減排規(guī)劃與實(shí)踐部門后，管理層與員工的環(huán)境友好意識也在加強(qiáng)，但沒有根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況建立相應(yīng)的碳排放績效考核機(jī)制來激勵(lì)員工的節(jié)能減排行為。其次，從能源消耗與排放來看，企業(yè)每年都披露了能源消耗量與溫室氣體排放量，卻沒有體現(xiàn)具體數(shù)量的核算方式與內(nèi)容，影響其數(shù)據(jù)的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。再次，中國神華節(jié)能減排措施并不是每年都會在報(bào)表上有所展現(xiàn)，但是相關(guān)方案會根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來設(shè)計(jì)，并且責(zé)任到人，項(xiàng)目落到實(shí)處。最后，在節(jié)能減排成效部分，雖然積極響應(yīng)國家的減排號召，但對于企業(yè)達(dá)標(biāo)情況缺少具體披露。

二、中國神華碳會計(jì)信息披露問題及原因分析

（一）國家對碳會計(jì)信息披露模式?jīng)]有強(qiáng)制規(guī)定，中國神華碳會計(jì)信息披露隨意性較大

中國神華沒有通過監(jiān)事會報(bào)告和獨(dú)立報(bào)告等方式披露碳會計(jì)信息。從財(cái)務(wù)報(bào)表來看，中國神華對于碳會計(jì)信息的披露沒有固定于一章節(jié)，而是散落在報(bào)告的各處，且披露位置不明顯，相關(guān)方使用時(shí)必須要進(jìn)行大量的信息采集、篩選與過濾，同時(shí)也存在遺漏關(guān)鍵信息的可能性。

由于國家沒有發(fā)布相關(guān)的披露文件，中國神華在披露過程中，只是將碳會計(jì)信息形式性的堆砌在一起，涉及碳會計(jì)信息的內(nèi)容只占很小的比例，并且碳會計(jì)信息披露內(nèi)容主要集中在中國神華碳減排措施與成效等，在碳會計(jì)信息披露對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響及影響程度等方面均未涉及。因此，中國神華利益相關(guān)者無法確定企業(yè)低碳與績效的相關(guān)程度，在其行使決策權(quán)時(shí)并無參考價(jià)值。

（二）缺乏專業(yè)性人才，碳會計(jì)信息披露以表外信息為主，缺乏貨幣計(jì)量

因?yàn)槎糠治鲂枰娜肆?、物力和?cái)力，所以在沒有強(qiáng)制壓力且缺乏專業(yè)人才的情況下，中國神華的披露內(nèi)容主要是以企業(yè)減排經(jīng)營計(jì)劃與承諾、減排目標(biāo)與制定策略等文字性描述為主，定量披露雖然集中于具體的減排情況以及減排投入、費(fèi)用等方面，但是數(shù)量型或者貨幣型定量披露內(nèi)容稀有，在涉及節(jié)能減排過程與績效的詳細(xì)數(shù)據(jù)核算方式時(shí)，沒有能進(jìn)入報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)容。由于沒有對低碳行為的成本收益進(jìn)行分析，也沒有判斷低碳是否影響企業(yè)碳排放程度，信息使用者難以評價(jià)和估算企業(yè)低碳行為的績效，降低了信息的可用性。

（三）中國神華碳會計(jì)信息披露缺乏相關(guān)機(jī)構(gòu)的鑒證，難以保證其真實(shí)性

中國神華的財(cái)務(wù)年報(bào)及社會責(zé)任報(bào)告經(jīng)過德勤華會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后對外公開，但中國神華碳會計(jì)信息以文字披露為主，缺乏貨幣的具體計(jì)量，也沒有構(gòu)建碳會計(jì)核算體系，導(dǎo)致注冊會計(jì)師對碳會計(jì)信息的審計(jì)缺乏可靠性，無法健全企業(yè)碳審計(jì)制度。

另外，也沒有相關(guān)的專業(yè)環(huán)境監(jiān)管部門或者機(jī)構(gòu)對企業(yè)發(fā)布的碳會計(jì)信息進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的鑒證，因此其碳會計(jì)信息披露的真實(shí)性難以保證。這與我國的碳會計(jì)信息還處于初級階段，缺乏相關(guān)的準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)的披露行為有關(guān)。

三、相關(guān)建議

（一）建立健全企業(yè)碳會計(jì)信息披露法律法規(guī)

政府要盡快發(fā)布《碳會計(jì)信息披露規(guī)范》、《碳會計(jì)信息審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則》和《碳會計(jì)信息披露內(nèi)容框架》等標(biāo)準(zhǔn)文件，對企業(yè)進(jìn)行碳會計(jì)信息的披露進(jìn)行直接指導(dǎo)。

（二）規(guī)范企業(yè)碳會計(jì)信息披露的框架、形式與內(nèi)容

由于國家尚未明確碳會計(jì)信息披露機(jī)制，所以該框架應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)實(shí)際的碳披露行為，披露的內(nèi)容應(yīng)該更加準(zhǔn)確詳實(shí)。首先，在社會責(zé)任報(bào)告中獨(dú)立出一個(gè)部分來披露碳會計(jì)信息;其次，將財(cái)務(wù)分析指標(biāo)、環(huán)境績效指標(biāo)和資源消耗指標(biāo)三者有機(jī)結(jié)合，將定量披露放置在重要位置，讓信息使用者了解實(shí)際情況，形成一個(gè)適用于我國企業(yè)的碳會計(jì)信息披露框架。

（三）加強(qiáng)低碳會計(jì)復(fù)合型人才的培養(yǎng)

碳會計(jì)信息披露的發(fā)展需要復(fù)合型人才。由于碳會計(jì)的新興性和專業(yè)性，且實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)幾乎為零，財(cái)務(wù)人員在處理相關(guān)問題時(shí)沒有解決參照系問題。另外，低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境科學(xué)與會計(jì)的專業(yè)跨度較大，人才相對缺乏。這就要求高校和企業(yè)加大力度培養(yǎng)此類復(fù)合型人才，如高校可以加入碳會計(jì)信息披露的相關(guān)課程，在儲存專業(yè)人才的階段打好理論基礎(chǔ)。此外，企業(yè)可以加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的繼續(xù)教育，定期開展學(xué)習(xí)交流，如開辦講座、實(shí)務(wù)培訓(xùn)，將個(gè)人學(xué)習(xí)納入績效考核等，以此來提高財(cái)務(wù)人員參與碳會計(jì)實(shí)務(wù)的積極性。

（四）構(gòu)建碳會計(jì)信息披露監(jiān)管機(jī)制

首先，要發(fā)揮政府的指導(dǎo)與監(jiān)督作用。第一，要兼顧上市公司碳會計(jì)信息披露的正面與負(fù)面信息，預(yù)防企業(yè)粉飾碳會計(jì)信息。第二，監(jiān)督其披露的碳會計(jì)信息是否真實(shí)、連續(xù)、有效。第三，賞罰分明，加大對主動(dòng)進(jìn)行碳會計(jì)信息披露企業(yè)的獎(jiǎng)勵(lì)程度，如發(fā)布稅收優(yōu)惠政策、頒布榮譽(yù)證書、增加碳排放額度等。

其次，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)賦予獨(dú)立董事一定的碳會計(jì)信息披露決策權(quán)，另外，企業(yè)應(yīng)該建立內(nèi)審制度，如內(nèi)審部門及內(nèi)審委員會，內(nèi)審部門對企業(yè)碳會計(jì)信息披露進(jìn)行初審，并編制碳審計(jì)報(bào)告，最后提交內(nèi)部審計(jì)委員會審核，以保證企業(yè)所披露的碳會計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性。

最后，第三方鑒證能保證碳會計(jì)信息的客觀性、公正性。可以通過相關(guān)的專業(yè)環(huán)境監(jiān)管部門或者機(jī)構(gòu)對企業(yè)發(fā)布的碳會計(jì)信息進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的鑒證。由相關(guān)部門如證券部門，中介機(jī)構(gòu)如會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)，保證企業(yè)披露碳會計(jì)信息的可靠性、準(zhǔn)確性和完整性。

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