趙康敏

【摘 要】 政府會計制度在理論和實踐方面都有重大的創(chuàng)新和突破，雖然各高校2019年初初步完成了銜接轉(zhuǎn)換，但執(zhí)行過程中仍面臨較大的挑戰(zhàn)和較多細節(jié)性的問題。文章立足于實踐，以高校執(zhí)行政府會計制度過程中遇到的實際問題為抓手，以基本準則和基本的平衡關(guān)系為根本，以產(chǎn)生可比性、可理解性、可使用性都較高的會計信息為目的，探討了具體業(yè)務(wù)處理方法及解決對策。高校只有理清事權(quán)和財權(quán)等權(quán)責關(guān)系、架構(gòu)清晰的業(yè)務(wù)和內(nèi)控流程、健全相關(guān)的配套制度，同時政府會計制度在實踐檢驗中不斷修訂和完善，才能使制度執(zhí)行不流于形式。

【關(guān)鍵詞】 政府會計制度; 會計信息質(zhì)量; 平衡關(guān)系; 預算會計年初余額

【中圖分類號】 F235.1;G475 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0034-06

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出改進預算管理制度，建立跨年度預算平衡機制，建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風險預警機制。在全面提高國家治理能力和治理水平的大背景下，政府信息的開放性、及時性、可比性、可理解性，以及可考核性尤為重要。政府會計作為信息傳遞的載體和手段，其改革舉足輕重。執(zhí)行政府會計制度，有利于不同政府單位會計信息的可比性，提高會計信息質(zhì)量;有利于加強地方政府債務(wù)管理，全面反映資產(chǎn)和負債;有利于準確反映政府運行成本，實施績效管理和科學評價政府績效，以便更好地進行資源配置[ 1 ];有利于更好地反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于決算報告和財務(wù)報告使用者做出決策或者進行監(jiān)督管理。

政府會計制度的核心思想為構(gòu)建預算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的并行核算模式，財務(wù)會計采用權(quán)責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制。政府會計基本準則規(guī)定：預算收入是指政府會計主體在預算年度內(nèi)依法取得并納入預算管理的現(xiàn)金流入，預算支出是指政府會計主體在預算年度內(nèi)依法發(fā)生并納入預算管理的現(xiàn)金流出[ 2 ]。從該定義可以看出，一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否要同時進行預算會計的分錄核算有兩個標準，一是是否納入預算管理，二是是否涉及貨幣資金。一類業(yè)務(wù)是不涉及貨幣資金的，如固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬準備的計提等;另一類業(yè)務(wù)是不納入部門預算管理的，例如受托代理資產(chǎn)與負債、收到應(yīng)繳財政款但是未實際上繳財政形成教育事業(yè)收入、轉(zhuǎn)撥附屬單位預算、收到預撥下年預算款、其他應(yīng)收款及其他應(yīng)付款中周轉(zhuǎn)類性質(zhì)以及不確定的暫收暫付類業(yè)務(wù)等。此兩類性質(zhì)的業(yè)務(wù)是不需要進行預算會計核算的。

筆者在認真學習政府會計基本準則、制度以及《關(guān)于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接擬定》（以下簡稱補充銜接規(guī)定）的基礎(chǔ)上，通過本文的研究，以期為高校執(zhí)行政府會計制度過程中面臨的共性問題提供解決思路和對策，增強會計信息的可比性。

二、制度執(zhí)行過程中遇到的實際問題

政府會計制度的此次改革，對于單位的業(yè)務(wù)流程再造及信息化水平有較高要求，但是有些單位的資產(chǎn)管理、科研與合同管理、內(nèi)控流程建設(shè)跟不上，財務(wù)人員對制度的理解不全面，財務(wù)軟件設(shè)置不到位等導致實際執(zhí)行出現(xiàn)變形或者走樣的權(quán)責發(fā)生制。眾多實際問題中主要的列示如下：

第一，事業(yè)收入確認時點各高校做法不一，信息可比性不強。補充銜接規(guī)定明確高校以合同完成進度確認事業(yè)收入時，可以選擇合同成本占比、合同工作量占比、合同已完成時間占比和實際測定的完工進度四種方法。但實際情況是各高校科研規(guī)律不允許、科研合同管理不細化、科研到款入賬及發(fā)票開具時間錯位，導致收入確認時五花八門，甚至仍然比照“財政撥款”按實際收到的金額確認當期事業(yè)收入，忽略權(quán)責發(fā)生制的規(guī)定。那么具體該如何操作？

第二，不同性質(zhì)的往來款項例如“預付賬款”“其他應(yīng)收款”等對預算會計的影響如何？

第三，固定資產(chǎn)的購入、計提折舊、處置等業(yè)務(wù)在各高校仍然進行項目核算的情況下，怎么做才能既符合制度規(guī)定，又避免“計提折舊、處置需對應(yīng)所有的出資項目”的繁瑣？

第四，關(guān)于“計提科研管理費和間接經(jīng)費計入預提費用”怎么做更合理？

第五，預算會計年初余額怎么確認才是正確的？

三、針對制度實施過程中具體會計核算問題的解決對策

本文以H高校為案例探討具體的會計核算問題與對策。H高校應(yīng)用上海復翼開發(fā)的V6.0財務(wù)軟件，預算會計科目內(nèi)置不同的代碼來表示收支類型，如需生成預算會計，則相關(guān)財務(wù)會計科目關(guān)聯(lián)對應(yīng)的收支類型即可自動生成預算會計，收入類、費用類會計科目都要設(shè)置對應(yīng)的收支類型，資產(chǎn)類、負債類科目根據(jù)需要選擇設(shè)置收支類型。本文表格舉例中涉及“資金結(jié)存”的，簡便起見統(tǒng)一使用“資金結(jié)存——貨幣資金”，實際業(yè)務(wù)中，涉及財政資金的對應(yīng)使用“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”和“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目。

（一）往來款項重分類工作

“預付賬款”為實際預付但尚未結(jié)算的款項，需要設(shè)置收支類型。預付時生成預算會計，實際結(jié)算報銷時預付部分不再生成預算會計;“其他應(yīng)收款”借款時不生成預算會計，待實際報銷時按計入費用的部分再生成預算會計，故不需要設(shè)置收支類型;單純周轉(zhuǎn)類的暫付款是不納入部門預算管理的，不生成預算會計。在2018年末需對原計入“其他應(yīng)收及暫付款”的往來款項進行分析分類，如若借款屬于明確支付給對公單位并且未來取得發(fā)票報銷形成費用的，則重分類為“預付賬款”。對于周轉(zhuǎn)類的暫付款（包括預借的差旅費等報銷金額不確定的）則重分類為“其他應(yīng)收款”。相關(guān)的賬務(wù)處理如表1。

2018年末對于原計入“其他應(yīng)付及暫存款”的往來款項進行分析，將屬于預收賬款的重分類為“預收賬款”;將屬于應(yīng)付職工薪酬核算的，如從單位職工工資中代扣代交的社會保險費、住房公積金等，則重分類為“應(yīng)付職工薪酬”;對于收取的押金、存入質(zhì)保金等周轉(zhuǎn)類的暫收款不納入部門預算管理，不生成預算會計，保留在“其他應(yīng)付款”科目下。但是“其他應(yīng)付款——預扣質(zhì)保金”為質(zhì)保到期實際支付剩余的合同質(zhì)保金時才產(chǎn)生預算會計，故財務(wù)軟件需對預扣質(zhì)保金科目設(shè)置收支類型，其賬務(wù)處理如表2。

（二）固定資產(chǎn)購入和計提折舊、處置業(yè)務(wù)核算

各高校目前因為預算管理及科研管理，需要設(shè)不同的項目進行明細核算。固定資產(chǎn)購入時，財務(wù)會計直接資產(chǎn)化計入固定資產(chǎn)，同時減少出資項目余額，預算會計形成支出，固定資產(chǎn)會計科目需設(shè)置收支類型核算。但是由于固定資產(chǎn)原值一直體現(xiàn)在出資項目上，那么固定資產(chǎn)處置賬務(wù)處理時貸記固定資產(chǎn)要對應(yīng)不同的出資項目（要分清處置的是哪個部門購買的固定資產(chǎn)），計提折舊時也要區(qū)分不同的項目計提折舊，耗時耗力。高校怎么才能解決此繁瑣的問題？解決對策為增加“固定資產(chǎn)歸集項目”，收支類型設(shè)為“資產(chǎn)處置轉(zhuǎn)移與直接入賬”，以便把不同出資項目購買的固定資產(chǎn)歸集到一個項目，方便計提折舊和固定資產(chǎn)處置時只涉及此一個“固定資產(chǎn)歸集項目”。有關(guān)固定資產(chǎn)具體的賬務(wù)處理如表3。

使用專用基金或者預提費用購買固定資產(chǎn)，同時也要歸集到固定資產(chǎn)科目。由于計提專用基金時已經(jīng)計入費用，而此部分固定資產(chǎn)計提折舊又將重新計入費用，為了避免重復計入費用的問題，需要借記固定資產(chǎn)、貸記累計盈余。

固定資產(chǎn)盤盈和盤虧也通過“待處理財產(chǎn)損溢”核算，經(jīng)批準后，盤盈沖減“以前年度盈余調(diào)整”，盤虧轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置費用”。

（三）增值稅發(fā)票開具時間早于（預開發(fā)票業(yè)務(wù)）或者晚于銀行存款到款時間（跨月）的業(yè)務(wù)處理

如果銀行存款先到賬，但是不確定款項的性質(zhì)，下月才確定開具增值稅發(fā)票的，則當月應(yīng)把來款先計入“其他應(yīng)付款”或者“預收賬款”，下月再從“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)出，同時確認應(yīng)交增值稅（價外稅），按扣除增值稅后的凈額確認事業(yè)收入（此處應(yīng)同時考慮按照合同進度確認事業(yè)收入的方法問題）。

如果科技合同已經(jīng)簽訂，按照權(quán)責發(fā)生制可以于當月確認收入并開具增值稅發(fā)票，但是銀行存款跨月才到賬，則屬于預開發(fā)票業(yè)務(wù)，應(yīng)該借記應(yīng)收賬款，同時確認應(yīng)交增值稅（價外稅），按扣除增值稅后的凈額確認事業(yè)收入。對于不涉稅的資金往來票據(jù)的預開票業(yè)務(wù)，H高校的做法是列示到“9”開頭的科目核算。有關(guān)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如表4。

應(yīng)交增值稅屬于應(yīng)交應(yīng)付類的科目，這些科目是預先從不同項目、不同費用中計提出來的，待將來一次性交納時才生成預算會計（同時要對應(yīng)不同的項目），上海復翼軟件把應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費甚至應(yīng)付職工薪酬等應(yīng)交應(yīng)付類科目增設(shè)“歸集支付”性質(zhì)，實際支付賬務(wù)處理時使用快捷鍵“Ctrl+T或Ctrl+G”，調(diào)出歸集時對應(yīng)不同的支出類別和支出項目，從而生成正確的預算會計。

（四）從科研項目提取間接費用和管理費計入預提費用業(yè)務(wù)處理的思考

政府會計制度規(guī)定，提取科研項目間接費用或管理費時，計入預提費用，同時預算會計從“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余”[ 3 ]，相當于從科研收入圈出一部分掛到“非財政撥款結(jié)余”貸方，待以后實際支付時，預算會計形成“事業(yè)支出”，期末結(jié)轉(zhuǎn)至“非財政撥款結(jié)余”借方，直至沖銷完畢。但是預算會計從“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余”完全正確么？縱向206類的科研撥款提取間接費和管理費按理論講應(yīng)該從“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)到“財政撥款結(jié)余”，又該怎么解釋？

2018年及以前按照《高校會計制度》，計提科研項目間接費用和管理費用，是借記科研事業(yè)支出，貸記事業(yè)基金;計提部分形成的科研事業(yè)支出會通過年末結(jié)賬結(jié)轉(zhuǎn)至事業(yè)基金借方，實際使用支付時形成的事業(yè)支出為真實的支出。而政府會計制度規(guī)定，計提科研項目間接費用和管理費用，借記業(yè)務(wù)活動費用、貸記預提費用，實際使用時借記預提費用、貸記銀行存款。如果計提的多，實際使用的少，則造成虛列費用，虛減累計盈余。

基于上述考慮，為便于更契合業(yè)務(wù)實際，H大學的做法是計提科研項目間接費用和管理費用時只是通過“預算分配”科目調(diào)整指標賬務(wù)，待實際支付時做業(yè)務(wù)活動費用，預算會計同時形成預算支出。

（五）專用基金、累計盈余、以前年度盈余調(diào)整等有關(guān)凈資產(chǎn)類的業(yè)務(wù)處理

專用基金分三類，一是從結(jié)余中提取的，二是從收入中提取的，三是設(shè)置的留本基金或者非留本基金。從結(jié)余中提取的，提取基數(shù)為預算會計下確認的“非財政撥款結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”。從收入中提取的，提取基數(shù)為預算會計下確認的收入，由于實際使用此部分基金時需要同時生成預算會計，故專用基金應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的收支類型。有關(guān)專用基金、累計盈余、以前年度盈余調(diào)整具體業(yè)務(wù)處理如表5。

四、基于基本平衡關(guān)系確定預算會計科目年初余額

制度轉(zhuǎn)換時，新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”根據(jù)原賬“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”科目余額分析填列，新賬“非財政撥款結(jié)余”根據(jù)原賬“事業(yè)基金”科目余額分析填列，分析填列時可以基于“財務(wù)會計、預算會計的基本平衡關(guān)系”進行理解和分析[ 4 ]?；酒胶怅P(guān)系如下：

收入+預收-應(yīng)收=預算收入

資產(chǎn)（資本化支出）+費用（費用化支出）+預付-應(yīng)付/應(yīng)交未交稅費=預算支出

資金結(jié)存/貨幣資金=貨幣資金+其他應(yīng)收-其他應(yīng)付-受托代理-資產(chǎn)處置凈收入-應(yīng)交財政款

（一）調(diào)增類：“已經(jīng)計入支出，但尚未支付”“尚未列入收入，但已經(jīng)收到”

“已經(jīng)計入支出，但尚未支付”類的會計科目包括應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅費、應(yīng)付職工薪酬、預扣質(zhì)保金等[ 5 ]?！吧形戳腥胧杖耄呀?jīng)收到”類的會計科目包括預收賬款等。

例如：預扣質(zhì)保金2018年及以前已經(jīng)計入支出，但是沒有支付，導致結(jié)余虛減，在確定新賬預算會計年初余額時應(yīng)加上預扣質(zhì)保金，對應(yīng)借記資金結(jié)存——貨幣資金;當2019年實際支付預扣的質(zhì)保金部分時，預算會計做支出，同時貸記資金結(jié)存——貨幣資金。

按收入一定比例提取的專用基金，如“學生獎貸基金”，提取時做支出，但是尚未支付，導致結(jié)余虛減，在確定新賬預算會計年初余額時應(yīng)加上“學生獎貸基金”，對應(yīng)借記資金結(jié)存——貨幣資金;待實際使用專用基金時，再產(chǎn)生預算會計做支出，同時貸記資金結(jié)存——貨幣資金。

（二）調(diào)減類：“尚未列入支出，但已經(jīng)支付”“已計入收入，但尚未收到”

“尚未列入支出，但已經(jīng)支付”類的會計科目包括預付賬款、存貨、短期投資等，但不包括固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資（支付時已經(jīng)形成支出，同時形成非流動資產(chǎn)基金），“已計入收入，但尚未收到”類的會計科目包括應(yīng)收賬款等。

例如：預付賬款2018年及以前沒計入支出，但是已經(jīng)使用銀行存款支付完畢，所以在確定新賬預算會計年初余額時應(yīng)減掉預付賬款，對應(yīng)貸記資金結(jié)存——貨幣資金;當2019年實際結(jié)算報銷時財務(wù)會計借記費用、貸記預付賬款，此時不產(chǎn)生預算會計。

（三）其他應(yīng)收款對預算會計期初余額的影響

例如：2018年及以前其他應(yīng)收款掛賬1 000元沒計入支出，但是已經(jīng)使用銀行存款支付完畢，理論上在確定新賬預算會計年初余額時應(yīng)減掉其他應(yīng)收款，對應(yīng)貸記資金結(jié)存——貨幣資金1 000元。但此步驟不用做，理由如下：

當2019年報銷1 200元形成差旅費用時，全額計入費用沖銷其他應(yīng)收款1 000元，實際支付銀行存款200元。預算會計借記預算支出1 200元、貸記資金結(jié)存——貨幣資金1 200元（其中包括2018年及以前由于其他應(yīng)收款對“非財政撥款結(jié)余”和“資金結(jié)存——貨幣資金”的影響）。故2019年初計算預算會計科目期初余額時不再重復調(diào)整其他應(yīng)收款的影響。

（四）“其他應(yīng)收款——以前年度貸款支出”對預算會計期初余額的影響

各高校由于政策原因，以前年度收入小于支出，因貸款形成的支出掛在“其他應(yīng)收款——以前年度貸款支出”科目下，以前年度的做法是待以后年度收入大于支出后再逐年沖銷。分析“其他應(yīng)收款——以前年度貸款支出”，此部分支出由于以前年度沒有計入支出，但是已經(jīng)于以前年度支付完畢，理論上在計算新賬預算會計“非財政撥款結(jié)余”時應(yīng)該原“事業(yè)基金”科目余額減掉“其他應(yīng)收款——以前年度貸款支出”，對應(yīng)貸記資金結(jié)存——貨幣資金。但是2019年執(zhí)行政府會計制度后，可以通過以前年度盈余調(diào)整沖銷“其他應(yīng)收款——以前年度貸款支出”掛賬，具體賬務(wù)處理如下：

借：以前年度盈余調(diào)整

貸：其他應(yīng)收款——以前年度貸款支出

借：非財政撥款結(jié)余

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

故2019年初計算預算會計科目期初余額時不再重復調(diào)整“其他應(yīng)收款——以前年度貸款支出”的影響。

（五）長短期借款對“非財政撥款結(jié)余”期初余額的影響

由于政府會計制度要求債務(wù)納入預算管理，在取得借款時，財務(wù)會計確認長短期借款，預算會計確認“債務(wù)預算收入”，還借款時預算會計形成“債務(wù)還本支出”。故在確認預算會計年初余額時還應(yīng)按照2018年末長短期借款的余額，借記資金結(jié)存——貨幣資金、貸記非財政撥款結(jié)余。

五、結(jié)語

政府會計準則和制度是財務(wù)信息產(chǎn)生和傳遞的基礎(chǔ)，政府會計制度必須在實際執(zhí)行的過程中不斷修訂和完善，才能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計信息，這樣會計信息的可比性、可理解性、可使用性才能得到保證，才能更準確反映政府運行成本，更好地實施績效管理和科學評價政府績效，更好地配置資源。政府會計制度改革也不能單憑一個權(quán)責發(fā)生制就想解決所有問題，更多的是配套改革是否到位。具體到高校來說有三大要求：第一，要求高校必須盡快制定完善科研管理、合同管理、資產(chǎn)管理等相關(guān)的配套制度，理順內(nèi)部管理流程，防范財務(wù)風險和會計核算的相關(guān)風險;第二，要求高校財務(wù)信息系統(tǒng)與其他系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)必須高度共享，打通數(shù)據(jù)盲點，實現(xiàn)業(yè)務(wù)、財務(wù)、戰(zhàn)略的高度有效融合;第三，要求財務(wù)人員必須適應(yīng)新變化，加強理論學習和軟件操作，提高數(shù)據(jù)處理和分析能力，提高發(fā)現(xiàn)問題、提煉問題和思考解決問題的能力，在變化中不斷探索新的高校財務(wù)發(fā)展模式。若是沒有理清事權(quán)和財權(quán)等權(quán)責關(guān)系，沒有清晰的業(yè)務(wù)和內(nèi)控流程，沒有完善的配套制度等，只是寄希望于此次政府會計改革的權(quán)責發(fā)生制，則無異于無源之水、無根之木，制度執(zhí)行將會停留表面，效果將會大打折扣。

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