黃德強(qiáng) 黃后援

摘要：我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》不涉及關(guān)聯(lián)交易的計量問題。一般認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方之間的交易和非關(guān)聯(lián)方之間的交易，二者從權(quán)利、義務(wù)及法律后果上看并沒有本質(zhì)區(qū)別，因此，對關(guān)聯(lián)方交易和非關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)按照同樣的方法確認(rèn)。但關(guān)聯(lián)交易涉及面廣，極具特殊性，其會計處理應(yīng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（包括公允性）判斷，界定是否為權(quán)益性交易。權(quán)益性交易原則要求將其會計處理影響計入資本公積，不計入當(dāng)期損益。文章從個別財務(wù)報表主體和合并財務(wù)報表主體的角度出發(fā)，對關(guān)聯(lián)交易和事項(xiàng)會計處理中的問題加以探討，提出進(jìn)一步規(guī)范的建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)交易;會計處理;權(quán)益性交易原則

關(guān)聯(lián)交易因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能導(dǎo)致交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不公允。關(guān)聯(lián)交易對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響是否進(jìn)行了正確的會計處理，披露是否充分、恰當(dāng)，是關(guān)聯(lián)交易公允性問題的重要方面。應(yīng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（包括公允性）判斷，對一般關(guān)聯(lián)交易按照與非關(guān)聯(lián)方之間的交易的原則進(jìn)行會計處理，對具有權(quán)益性交易性質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，僅把公允價值的影響計入損益，實(shí)際交易價格與公允價值之間的差額計入資本公積，不計入當(dāng)期損益。同一交易或事項(xiàng)，在個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表層面，依據(jù)不同的會計原則，處理可能不同。本文從個別財務(wù)報表主體和合并財務(wù)報表主體的角度出發(fā)，對關(guān)聯(lián)交易和事項(xiàng)會計處理中的問題加以探討，提出進(jìn)一步規(guī)范的建議。

一、關(guān)聯(lián)交易會計核算存在的問題

（一）對交易對方身份的識別和關(guān)聯(lián)關(guān)系性質(zhì)的判定存在困難

站在本企業(yè)或本集團(tuán)角度，關(guān)聯(lián)交易是基于交易對方身份的特定關(guān)系，如沒有投資或控制的關(guān)系即不會發(fā)生。因此，對交易或事項(xiàng)進(jìn)行分析和判斷時，應(yīng)注重交易對方身份的分析。有觀點(diǎn)認(rèn)為，與所有者以所有者身份的交易是權(quán)益性交易，與所有者以普通交易者身份的交易是日常交易。在經(jīng)濟(jì)活動中，關(guān)聯(lián)交易具有二重性，其可以節(jié)約交易成本、降低交易風(fēng)險、優(yōu)化資源配置、提高市場協(xié)同能力、實(shí)現(xiàn)利潤最大化，也常被利用來操縱利潤、占用資金、侵犯中小股東利益、牟取不當(dāng)利益。關(guān)聯(lián)交易客觀上存在復(fù)雜性、非關(guān)聯(lián)化和隱匿未披露的情況。僅區(qū)分所有者身份還是普通交易者身份來確定會計處理的依據(jù)可能存在現(xiàn)實(shí)的困難。

（二）交易公允性的判斷有待完善

關(guān)聯(lián)交易的核心問題在于其定價是否公允、合理。財會[2001]64號文件廢除后，關(guān)聯(lián)交易定價沒有對所有情況均普遍適用的定量標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)個案情況綜合分析判斷。如果無法從市場上獲得對應(yīng)商品或服務(wù)的持續(xù)交易價格，就會給交易定價公允性的判斷帶來困難。尤其在股權(quán)收購、重大資產(chǎn)重組以及設(shè)計復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易中，涉及因素更多，并且交易各方判斷處理關(guān)聯(lián)交易本來就適用不同會計處理原則。母公司以構(gòu)成業(yè)務(wù)的非貨幣資產(chǎn)投資或增資子公司，投資前后非貨幣資產(chǎn)均在母公司控制之下，該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，對子公司而言構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按其在母公司合并報表上的賬面價值增加其初始投資成本。這可能與公司法對增加實(shí)收資本的規(guī)定不一致。因此，商業(yè)實(shí)質(zhì)原則與公允交易原則的運(yùn)用在財務(wù)處理上需要協(xié)調(diào)。況且在實(shí)務(wù)中，判斷交易公允性的難度要比判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)的難度低得多，且更容易取得相關(guān)證據(jù)。

（三）關(guān)聯(lián)交易對個別企業(yè)以及合并集團(tuán)的影響不一致

在個別報表層面，并不認(rèn)為子公司少數(shù)股東是母公司的權(quán)益持有者，這與合并報表層面的判斷相反。在合并報表層面，合并集團(tuán)與子公司少數(shù)股東發(fā)生的某些交易也是權(quán)益性交易。子公司少數(shù)股東對子公司具有重大影響，其與子公司間交易應(yīng)披露為關(guān)聯(lián)交易。母公司在不喪失控制權(quán)情況下向關(guān)聯(lián)方部分處置股權(quán)，在個別報表上確定處置損益，但在合并報表上不反映處置損益，而會反映由此引起的母公司股東和少數(shù)股東權(quán)益的變動，對個別企業(yè)以及合并集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不一致。

（四）我國會計準(zhǔn)則中對權(quán)益性交易原則沒有明確界定

在國際方面，IASB 2011年發(fā)布經(jīng)修改的《財務(wù)報表列報（IFRS 1）》、《合并財務(wù)報表（IFRS 10）》提及權(quán)益性交易即以所有者身份與其他所有者發(fā)生的交易，在報表上須單獨(dú)列報。國際準(zhǔn)則雖然沒有明確給出權(quán)益性交易的定義，但簡要解釋了此類業(yè)務(wù)的發(fā)生，既不得確認(rèn)商譽(yù)，也不得確認(rèn)損益。

在我國會計準(zhǔn)則體系中，權(quán)益性交易原則最早出現(xiàn)在《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）。以后陸續(xù)出臺了一系列單行文件?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第37號-金融工具列報》提及權(quán)益性交易，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號-財務(wù)報表列報》首次定義了資本交易，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動的交易。準(zhǔn)則先后使用權(quán)益性交易、資本交易概念，單行法規(guī)使用權(quán)益性交易、權(quán)益性交易原則規(guī)范會計計量，名稱上與國際會計準(zhǔn)則規(guī)定不一致，其內(nèi)涵、外延、適用條件是否有差異沒用明確解釋，容易造成理解上的困難。

二、改進(jìn)和完善關(guān)聯(lián)交易會計核算的對策建議

（一）保持合理懷疑，對交易對方及利益相關(guān)者進(jìn)行穿透式審查，判斷交易對方身份及交易性質(zhì)

關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，使得關(guān)聯(lián)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的可能性較大。因此對關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)逐層剝解，進(jìn)行穿透式審查?；陬A(yù)設(shè)判斷基準(zhǔn)合理懷疑，尤其應(yīng)格外注意對隱蔽式關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的檢查。受同一方重大影響的企業(yè)、與本企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者，一般不作為本企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但如關(guān)聯(lián)交易重大，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行識別、判斷作為關(guān)聯(lián)交易。要識別、審慎判斷正常的關(guān)聯(lián)交易對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及長遠(yuǎn)發(fā)展的影響，防止利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易損害少數(shù)股東和債權(quán)人的利益。

（二）按照相關(guān)會計準(zhǔn)則正確確認(rèn)和計量關(guān)聯(lián)交易減少利潤操縱的會計處理空間，及時、充分地披露關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易的會計處理應(yīng)遵循公允價值計量原則。我國的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則都規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議價款計量相關(guān)金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。從市場上能夠取得相同或類似商品同期或歷史資料，有助于判斷交易的公允性。在充分識別和認(rèn)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系下，應(yīng)以與獨(dú)立第三方之間的交易條件和交易定價作為依據(jù)，審核標(biāo)的資產(chǎn)的公允價值和關(guān)聯(lián)交易的公允性，以及交易的合理商業(yè)理由的相關(guān)證據(jù)。關(guān)聯(lián)交易定價應(yīng)是以有資格的獨(dú)立評估機(jī)構(gòu)出具的評估報告為基礎(chǔ)定價的交易。