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        反向購買下合并報表編制的探討

        2019-10-08 05:15:31張香玉
        商業(yè)經(jīng)濟(jì) 2019年9期

        張香玉

        [摘 要] 反向購買作為企業(yè)間接上市融資的一種形式,其會計處理的重要性不言而喻。然而會計準(zhǔn)則對反向購買的原則性規(guī)定,造成實務(wù)中理解存在偏差,很多已成功進(jìn)行反向購買的公司在合并報表編制和列報上存在較大的差異,可比性不強,不利于財務(wù)報表使用者據(jù)此做出判斷。通過案例分析,重點探討反向購買合并報表編制涉及的相關(guān)會計處理,并對購買日后合并報表的編制原理及權(quán)益結(jié)構(gòu)列示等進(jìn)行分析,得出研究結(jié)論,以供實務(wù)界和準(zhǔn)則制定機構(gòu)參考。

        [關(guān)鍵詞] 反向購買;企業(yè)合并;業(yè)務(wù);合并報表

        [中圖分類號] F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A[文章編號] 1009-6043(2019)09-0147-03

        反向購買,通俗來說,就是資本市場中大家所熟知的“借殼上市”。反向購買中“反”,顧名思義,就是反向控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,即法律上被購買方(為會計上的購買方)控制法律上購買方(為會計上的被購買方)。

        一、合并報表編制涉及的相關(guān)會計處理分析

        反向購買是否構(gòu)成業(yè)務(wù),決定了合并成本與取得的被購買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額適用于不同的會計處理原則:如果構(gòu)成業(yè)務(wù),適用反向購買法,差額確認(rèn)為商譽或當(dāng)期損益(如果為負(fù)數(shù));如果不構(gòu)成業(yè)務(wù),適用權(quán)益性交易原則,差額則進(jìn)資本公積。由此,其經(jīng)濟(jì)后果也不同,一般情況下:構(gòu)成業(yè)務(wù)的,將增加資產(chǎn)及凈資產(chǎn)規(guī)模、降低資產(chǎn)負(fù)債率及凈資產(chǎn)收益率;反之,不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,將減少凈資產(chǎn)、提高資產(chǎn)負(fù)債率及凈資產(chǎn)收益率。

        (一)案例一“三六零”借殼“江南嘉捷”:不構(gòu)成業(yè)務(wù)

        反向購買前,金祖銘和金志峰(系父子關(guān)系)為江南嘉捷的控股股東和實際控制人。本次交易后,發(fā)行股份的江南嘉捷在重組后被周鴻祎及其一致行動人奇信志成、天津眾信所控制,構(gòu)成了反向控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,即江南嘉捷為會計上的被購買方,奇信志成及其實際控制人周鴻祎為會計上的購買方。主營業(yè)務(wù)變更為互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)等商業(yè)化服務(wù)。

        由于原江南嘉捷通過劃轉(zhuǎn)與置換的方式,將擁有的業(yè)務(wù)與資產(chǎn)移出上市公司,使江南嘉捷成為“空殼”;這樣,被購買的上市公司江南嘉捷不構(gòu)成業(yè)務(wù),不能同時滿足反向購買下的企業(yè)合并的要件:反向控制權(quán)的轉(zhuǎn)移及會計上的被收購方形成業(yè)務(wù),不適用于《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定,應(yīng)根據(jù)《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)的規(guī)定,按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理,差額應(yīng)確認(rèn)資本公積,不得確認(rèn)商譽或計入當(dāng)期損益。

        (二)案例二“福能集團(tuán)”借殼“福建南紡”:構(gòu)成業(yè)務(wù)

        本次交易前,天成集團(tuán)持有福建南紡股份的23.39%股權(quán),為福建南紡的控股股東,外貿(mào)集團(tuán)通過持有天成集團(tuán)100%股權(quán)間接控股上市公司。

        本次交易后,發(fā)行股份的福建南紡在重組后被福能集團(tuán)所控制,構(gòu)成了反向控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,即福建南紡為會計上的被購買方,福能集團(tuán)為會計上的購買方。由于同時保持原有紡織制造業(yè)務(wù),主營業(yè)務(wù)變更為電力和紡織業(yè),會計上的被收購方形成業(yè)務(wù)。這樣,被購買的上市公司福建南紡構(gòu)成業(yè)務(wù),同時滿足反向購買下的企業(yè)合并的要件:反向控制權(quán)的轉(zhuǎn)移及會計上的被收購方形成業(yè)務(wù),適用于《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定,差額應(yīng)確認(rèn)商譽或計入當(dāng)期損益。

        (三)兩個案例的合并成本的計算與差額列示(見上表)

        注1:在“三六零”借殼“江南嘉捷”案例中,三六零科技原股東持有公司重組后總股份比例為94.13%。由于法律上子公司虛擬發(fā)行后的控股股權(quán)比例與法律上母公司定向增發(fā)后的控股股權(quán)比例相等,參照三六零科技凈資產(chǎn)于購買日的評估價值及三六零科技股東取得重組后公司94.13%的股權(quán),需要向公司原股東模擬發(fā)行股份的數(shù)量,計算確定合并成本為人民幣314,511.05萬元。

        注2:在“福能集團(tuán)”借殼“福建南紡”案例中,合并成本=464,564.67*(1/77.07%-1)萬元=138,183.70萬元。

        二、購買日合并報表會計主體權(quán)益分析

        反向購買下合并報表層面會計主體的確定是以“經(jīng)濟(jì)主體延續(xù)”為原則,即以會計上購買方(一般為法律上子公司)為會計主體延續(xù)下來,會計上購買方以原賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計量;而會計上被購買方(法律上母公司)按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量。

        為了簡化說明原理,下面公式并不考慮有少數(shù)股東股益等其它特殊情況。

        購買日合并報表會計主體權(quán)益(以下簡稱報告主體權(quán)益)構(gòu)成如下:

        構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買下購買日報告主體權(quán)益

        =購買日購買方凈資產(chǎn)賬面價值+虛擬發(fā)行股份金額=購買日購買方凈資產(chǎn)賬面價值+購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值(不含本次發(fā)行股份收購資產(chǎn)增發(fā)的金額)+商譽;

        不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買下購買日報告主體權(quán)益

        =購買日購買方凈資產(chǎn)賬面價值+購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值(不含本次發(fā)行股份收購資產(chǎn)增發(fā)的金額);

        由以上公式對比可知:

        1.同樣借殼業(yè)務(wù),是否構(gòu)成業(yè)務(wù),會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果:一般情況下:構(gòu)成業(yè)務(wù)的,將增加資產(chǎn)及凈資產(chǎn)規(guī)模、降低資產(chǎn)負(fù)債率及凈資產(chǎn)收益率;反之,不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,將減少凈資產(chǎn)、提高資產(chǎn)負(fù)債率及凈資產(chǎn)收益率。

        2.對于不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買,其購買日報告主體權(quán)益為購買方凈資產(chǎn)賬面價值和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之和,與虛擬發(fā)行數(shù)量及合并成本的計算無關(guān)。

        三、購買日后年度合并報表的編制原理及權(quán)益結(jié)構(gòu)列示

        上述是會計準(zhǔn)則對購買日合并報表編制的規(guī)定,但由于會計準(zhǔn)則對購買日后涉及合并報表編制方法未進(jìn)行說明,故在實務(wù)中大家對此有些困惑,本文也進(jìn)行分析探討。由于反向購買合并報表層面會計主體的確定原則是“經(jīng)濟(jì)主體延續(xù)”原則,即以法律上被購買方(會計上購買方)的會計主體延續(xù)下來,那在購買日后編制的合并報表也應(yīng)當(dāng)以此為基礎(chǔ)。問題在于購買日后合并報表是否可以正向編制,以及報告主體權(quán)益結(jié)構(gòu)如何列示、與前期項目是否具有可比性?

        在以上反向合并的購買日報告主體權(quán)益的基礎(chǔ)上,購買日后合并報表權(quán)益推導(dǎo)如下:(為了簡化說明原理,下面公式中如無特別指明購買日凈資產(chǎn)則指購買日后期末凈資產(chǎn),并不考慮有少數(shù)股東股益等其它特殊情況,公式中被購買方凈資產(chǎn)增加額是以購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果。)

        構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買下購買日后報告主體權(quán)益

        =購買日購買方凈資產(chǎn)賬面價值+虛擬發(fā)行股份金額+購買日后購買方凈資產(chǎn)增加額+購買日后被購買方凈資產(chǎn)增加額

        =購買方凈資產(chǎn)賬面價值+虛擬發(fā)行股份金額+購買日后被購買方凈資產(chǎn)增加額

        =購買方凈資產(chǎn)賬面價值+被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值-被購買方本次定向增發(fā)金額+商譽;

        不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買下購買日后報告主體權(quán)益

        =購買日購買方凈資產(chǎn)賬面價值+購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值+購買日后購買方凈資產(chǎn)增加額+購買日后被購買方凈資產(chǎn)增加額

        =購買方凈資產(chǎn)賬面價值+被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值-被購買方本次定向增發(fā)金額;

        以上是反向編制(以法律上子公司為基礎(chǔ)合并法律上母公司)合并報表,下面說明正向編制(以法律上母公司為基礎(chǔ)合并法律上子公司),會有什么不同?也以公式進(jìn)行推導(dǎo):

        購買日后報告主體權(quán)益=被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值+(購買方凈資產(chǎn)賬面價值-被購買方本次定向增發(fā)金額)

        備注:1.正向編制合并時,法律上母公司長期股權(quán)投資(為被購買方本次定向增發(fā)金額)與法律上子公司凈產(chǎn)資產(chǎn)差額抵銷進(jìn)合并權(quán)益中,結(jié)果表達(dá)為上式中“購買方凈資產(chǎn)賬面價值-被購買方本次定向增發(fā)金額”;

        2.對于正向編制,反向購買是否構(gòu)成業(yè)務(wù)公式均相同。

        購買日后反向編制與正向編制的差異比較:

        (1)構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買:

        反向合并權(quán)益-正向合并權(quán)益

        =[購買方凈資產(chǎn)賬面價值+被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值-被購買方本次定向增發(fā)金額+商譽]-[被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值+(購買方凈資產(chǎn)賬面價值-被購買方本次定向增發(fā)金額)]

        =商譽

        (2)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買:

        反向合并權(quán)益-正向合并權(quán)益

        =[購買方凈資產(chǎn)賬面價值+被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值-被購買方本次定向增發(fā)金額]-[被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值+(購買方凈資產(chǎn)賬面價值-被購買方本次定向增發(fā)金額)]

        =0

        由以上推導(dǎo)分析可知,購買日后編制合并報表時,也可以正向編制。但如果是構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買,應(yīng)在正向編制的基礎(chǔ)上,對商譽金額進(jìn)行調(diào)整:借:商譽,貸:資本公積。如果是不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,反向編制與正向編制對于合并報表權(quán)益金額而言無差異。

        綜上,在會計上購買方與被購買方分別以原賬面價值及公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計量下,不管是反向編制還是正向編制,購買日后權(quán)益金額均可確定。只是購買日后權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)調(diào)整列示:

        1.股本為報表日法律上母公司發(fā)行在外的股份金額;

        2.資本公積延續(xù)購買日金額加后續(xù)新增金額;

        3.留存收益(盈余公積與未分配利潤之和)為在購買日會計上購買方的留存收益的基礎(chǔ)上累積合并新增留存收益。

        四、結(jié)論

        1.同樣借殼業(yè)務(wù),是否構(gòu)成業(yè)務(wù),凈資產(chǎn)與總資產(chǎn)金額是不同的:構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買比不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買多了商譽,因此產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果。

        2.對于不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買,其購買日報告主體權(quán)益為購買方凈資產(chǎn)賬面價值和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之和,與虛擬發(fā)行數(shù)量及合并成本的計算無關(guān)。

        3.在會計上購買方與被購買方分別以原賬面價值基礎(chǔ)持續(xù)及公允價值重新計量的基礎(chǔ)上,購買日后編制合并報表時,可以反向編制,也可以正向編制。但如果是構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買,應(yīng)在正向編制的基礎(chǔ)上,對商譽金額進(jìn)行調(diào)整:借:商譽,貸:資本公積。如果是不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,反向編制與正向編制對于合并報表權(quán)益金額而言無差異。

        [參考文獻(xiàn)]

        [1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010[M].北京:人民出版社,2010.

        [2]財政部會計司.《關(guān)于做好會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》財會函[2008160號[S].2008.

        [3]上市公司公告.2018-01-30.SH-601313江南嘉捷重大資產(chǎn)出售、置換及發(fā)行股份購買資產(chǎn)暨關(guān)聯(lián)交易報告書(修訂稿)[R].

        [4]上市公司公告.SH-600483福建南紡發(fā)行股份購買資產(chǎn)暨關(guān)聯(lián)交易報告書(修訂稿)[R].2014-07-12.

        [責(zé)任編輯:潘洪志]

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