嚴(yán) 銳

引言

創(chuàng)新是企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵，是發(fā)展的第一動力。在科技日新月異、消費不斷升級的今天，產(chǎn)品研發(fā)對企業(yè)來說日趨重要，研發(fā)關(guān)系到企業(yè)生存和發(fā)展，關(guān)系到企業(yè)能否保持持久競爭力。

一、研究開發(fā)支出的內(nèi)涵與特點

（一）研發(fā)支出的內(nèi)涵

研究開發(fā)（以下簡稱“研發(fā)”）支出，是企業(yè)研究與開發(fā)所產(chǎn)生的一切費用支出。研發(fā)階段所產(chǎn)生的一切相關(guān)費用構(gòu)成研發(fā)支出，包括在研發(fā)活動中直接發(fā)生的費用和以合理方法分配轉(zhuǎn)入的費用。具體如下：1.研發(fā)活動所需材料和勞務(wù)費用；2.在職研發(fā)人員工資、獎金、補(bǔ)貼、津貼、“五險一金”等人工費用以及外聘研發(fā)人員勞務(wù)費用；3.折舊費用；4.管理費用；5.其他費用。在我國，相關(guān)財務(wù)會計準(zhǔn)則對企業(yè)研發(fā)活動支出有明確規(guī)定。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動支出應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段這兩個階段，在進(jìn)行會計處理時，研究階段支出需記入費用（管理費用），并計入當(dāng)期損益之中；而對于企業(yè)處于開發(fā)階段所產(chǎn)生的支出，其會計處理就有所不同了。在符合一定條件時可進(jìn)行資本化會計處理，反之則費用化會計處理。研究開發(fā)活動是一種投資行為，就有一般投資活動的特征，即期間性和風(fēng)險性，另外，研發(fā)支出還有一般投資活動沒有的特征，即成本高和計量困難。

（二）研發(fā)支出的特點

1.研究階段的特點

（1）計劃性。研究階段是在有計劃市場調(diào)查的前提下，檢測該項研發(fā)的價值。

（2）探索性。研究過程是一個不斷摸索的過程，在這一過程中，不僅難以形成有效的產(chǎn)品，反而有可能產(chǎn)生失敗，造成損失。

2.開發(fā)階段的特點

開發(fā)階段是研究階段的后續(xù)階段，是研究成果的具體實施階段。

（三）我國關(guān)于研發(fā)支出的相關(guān)規(guī)定

1.全部資本化階段

1995 年，我國財政部草擬的《研究與開發(fā)（征求意見稿）》對企業(yè)這些支出做出了明確規(guī)定，企業(yè)為獲得無形資產(chǎn)所支出的成本，需要由以下因素形成的支出來加以確認(rèn)：無形資產(chǎn)取得時所發(fā)生的注冊費、律師費和其他相關(guān)支出。這些無形資產(chǎn)包括企業(yè)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)及著作權(quán)等。在這一階段，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對研發(fā)階段的支出全部采取資本化的會計處理模式。即研發(fā)階段的支出不論其未來是否具有經(jīng)濟(jì)利益都將其資本化，計入“研發(fā)支出--資本化”。

2.全部費用化階段

2001 年1 月，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則--無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)在研發(fā)過程中發(fā)生的材料費、研究人員工資及福利支出、開發(fā)過程中發(fā)生的租賃費與機(jī)器設(shè)備折舊費等直接計入當(dāng)期管理費用，對研究開發(fā)階段發(fā)生的各項支出采用全部費用化處理模式。即研發(fā)階段支出不論其在未來是否產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，均計入“研發(fā)支出--費用化”。

3.有條件的資本化階段

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號—無形資產(chǎn)》對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出規(guī)定如下：

企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

（4）有足夠技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能可靠計量。

在這一階段，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出采用的是有條件資本化會計處理模式。

二、國際及各國會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出會計處理的規(guī)定

（一）國際會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

《國際會計準(zhǔn)則第38 號---無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)劃分為研究階段和開發(fā)階段，一項研發(fā)項目支出，如果能同時滿足以下條件，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)：

1.能夠區(qū)分產(chǎn)品或工藝，并應(yīng)將支出計入產(chǎn)品或工藝費用，且能單獨辨認(rèn)、可靠計量；

2.企業(yè)計劃進(jìn)行生產(chǎn)和銷售該產(chǎn)品或工藝；

3.產(chǎn)品或工藝技術(shù)可行性能夠論證；

4.該產(chǎn)品或工藝市場的存在或其對企業(yè)的實用性能夠被論證；

5.企業(yè)擁有為完成該項目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的充足經(jīng)濟(jì)資源，或能論證它們的有用性。

（二）荷蘭會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

《荷蘭企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)研發(fā)所發(fā)生的各項支出，不區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，只要預(yù)期在未來能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益，則可以進(jìn)行資本化的會計處理。并且規(guī)定企業(yè)的研發(fā)支出需在未來不超過5 年內(nèi)進(jìn)行攤銷。這種會計處理方法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，在一定程度上可減少企業(yè)短期行為的發(fā)生，但將其全部資本化不符合穩(wěn)健性原則和配比原則。荷蘭會計準(zhǔn)則將其資本化會計處理的方法能夠表明企業(yè)對研發(fā)具有信心，認(rèn)為研發(fā)支出能夠形成一項無形資產(chǎn)，這種會計處理方法的缺點是企業(yè)一旦研發(fā)失敗，企業(yè)損失將不可忽視。

（三）美國會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的“研究和開發(fā)成本的會計處理”公告，也就是其第2 號公告中，對研究和開發(fā)支出進(jìn)行了明確規(guī)定：全部計入當(dāng)期損益。但還存在特殊情況，特殊情況由《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則》第86 號補(bǔ)充規(guī)定加以說明：在計算機(jī)軟件開發(fā)領(lǐng)域，如果軟件開發(fā)是為了實現(xiàn)出售或出租，且其技術(shù)可行性很好，那么這些支出就應(yīng)確定為資產(chǎn)，而不是費用。除這種情況外，在美國，只要是研發(fā)支出，都應(yīng)列為費用，計入企業(yè)當(dāng)期損益。美國對研發(fā)支出的會計處理，忽視了其未來盈利性。在美國，只要是研發(fā)支出，除上述特殊情況外，均作費用化處理，計入當(dāng)期損益。

（四）英國會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

在英國會計準(zhǔn)則體系中，研發(fā)分為應(yīng)用研究、基礎(chǔ)研究和開發(fā)研究三種類型。其中，應(yīng)用研究與基礎(chǔ)研究是與特定產(chǎn)品研究無直接關(guān)聯(lián)的研究?！队鴺?biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13 號》規(guī)定，以發(fā)現(xiàn)新知識為目的的實驗性和理論性研究，以及對新產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)起改造作用的研究，都可納入開發(fā)研究之中。開發(fā)費用資本化的確認(rèn)條件為以下5 點：①項目能夠確定；②項目成本能夠可靠計量；③項目具有很大可行性；④能夠合理預(yù)計到未來經(jīng)濟(jì)利益；⑤有足夠人力、物力以及資金支持。

在英國會計體系之中，應(yīng)用和基礎(chǔ)性研究所產(chǎn)生的支出，均納入費用計量中。一般情況下，開發(fā)階段費用也應(yīng)納入費用計量中。但如果存在以下情況，即在開發(fā)費用可實現(xiàn)資本化的前提下，可不進(jìn)行費用化處理。這5 種情況分別為: ①有明確的項目與其對應(yīng)；②支出可單獨分辨；③項目可行性（技術(shù)）和商業(yè)價值有效性可以合理預(yù)期；④項目開發(fā)支出不超過在未來項目產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益；⑤在項目實施過程中，可預(yù)期在未來有客觀資源流入。

（五）我國企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

我國于2006 年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)研發(fā)項目發(fā)生的各項支出，需區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，在會計上進(jìn)行不相同的會計確認(rèn)和計量。對研究階段來說，其支出在進(jìn)行會計處理時，需記為費用（管理費用），并計入當(dāng)期損益；而對開發(fā)階段發(fā)生的支出，其會計處理就有所不同。在符合一定資本化條件時可資本化處理，不符合資本化條件的則費用化會計處理。

三、研發(fā)支出會計處理的國際比較

（一）國際會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出的會計處理

在國際會計準(zhǔn)則體系中，研發(fā)活動支出適用《國際會計準(zhǔn)則第38 號-無形資產(chǎn)》規(guī)定，該準(zhǔn)則認(rèn)為，研發(fā)活動目標(biāo)是開發(fā)知識，研發(fā)活動可能產(chǎn)生有實物形態(tài)的資產(chǎn)，但該資產(chǎn)的實物要素次于無形要素。要想得以確認(rèn)就須具備如下條件：即可辨認(rèn)性、對資源的控制、存在未來經(jīng)濟(jì)利益。

（二）荷蘭會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出的會計處理

1.資本化的劃分標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)將研究與開發(fā)階段的支出在發(fā)生期間不作任何會計處理。其會計處理行為的產(chǎn)生，應(yīng)當(dāng)以無形資產(chǎn)的成功形成為標(biāo)志。在這種情況下，才開始攤銷所取得的收益。這種方法的運用需要一定前提條件，也就是企業(yè)在連續(xù)幾年內(nèi)，都有若干研究項目。其中有些項目是可以獲得收益的，因此與費用相配比，這一階段的會計處理為“借記研發(fā)支出——資本化支出，貸記原材料或銀行存款”。

2.資本化會計處理存在的不足

不符合穩(wěn)健性原則。研究與開發(fā)活動與未來經(jīng)濟(jì)利益有很大關(guān)系，其關(guān)系最明顯的表現(xiàn)便是二者之間的不確定性。如果在進(jìn)行研究開發(fā)支出會計計量時記為資產(chǎn)而非費用的話，企業(yè)面臨的風(fēng)險就會大大增加。如果企業(yè)研發(fā)支出不能形成無形資產(chǎn)，將導(dǎo)致企業(yè)很大一筆經(jīng)濟(jì)損失，而之前卻作為一項無形資產(chǎn)進(jìn)行處理了。

（三）美國會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出的會計處理

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則“研究和開發(fā)成本的會計處理”公告，也就是第2 號公告中，對研究和開發(fā)支出做出了明確規(guī)定：全部作為管理費用計入當(dāng)期損益。研發(fā)活動結(jié)束后進(jìn)行會計處理時，不管無形資產(chǎn)有沒有產(chǎn)生，均不計入無形資產(chǎn)。

1.費用化的劃分標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)研究階段的發(fā)生的支出全部費用化，包括企業(yè)在開發(fā)過程中不能夠滿足資本化條件的支出。之所以采用這種方法，是因為預(yù)見研究和開發(fā)活動的未來收益。即使研究和開發(fā)活動可以帶來經(jīng)濟(jì)利益，其帶來的經(jīng)濟(jì)利益也不容易計量。

2.選用這種方法的原因

（1）研發(fā)活動無法保障未來經(jīng)濟(jì)預(yù)期，這種不確定性使得企業(yè)為了規(guī)避風(fēng)險將其計入費用，這樣做符合謹(jǐn)慎性原則。

研發(fā)活動中產(chǎn)生的支出，并不符合會計中對資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在會計確認(rèn)中，一項支出只有在同時滿足：①該項支出能夠給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益以及②這種經(jīng)濟(jì)利益能夠被可靠計量的條件下，才能被確認(rèn)為資產(chǎn)。而研發(fā)活動中產(chǎn)生的支出，顯然不能同時滿足這兩項確認(rèn)條件。

（2）企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)效益與研發(fā)活動的關(guān)聯(lián)性不夠大。大量研究表明，研發(fā)活動與企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)效益之間并不存在必然聯(lián)系。這種關(guān)聯(lián)性程度不夠大的情況，使得企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)支出會計計量時，傾向于記為費用。

3.費用化會計處理的不足

（1）降低無形資產(chǎn)實際成本

企業(yè)研發(fā)支出活動取得成功時，按以上會計準(zhǔn)則規(guī)定，其成本沒有計入該項無形資產(chǎn)的成本，而只有發(fā)生的注冊費、律師費等小額費用作為該無形資產(chǎn)的成本，這使得該項無形資產(chǎn)的實際成本低于研發(fā)活動所發(fā)生的實際成本。

（2）降低企業(yè)利潤

研發(fā)支出費用化處理將直接導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤減少，企業(yè)的融資能力受到影響，企業(yè)的聲譽(yù)與股價的穩(wěn)定也受到影響，企業(yè)可能會為了短期的利潤最大化而減少研發(fā)費用。

（3）影響企業(yè)研發(fā)活動積極性

企業(yè)將研發(fā)支出全部費用化，使得企業(yè)利潤大量減少，企業(yè)經(jīng)營管理者出于利潤的考慮，會形成企業(yè)的短期目標(biāo)行為，而不重視企業(yè)研發(fā)活動。

（四）英國會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出的會計處理

英國會計準(zhǔn)則委員會1997 年頒布了標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)第13 號公告，根據(jù)該公告，研究與開發(fā)活動應(yīng)分別進(jìn)行會計處理，將研究與開發(fā)活動分為三個層次：基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和開發(fā)費用研究。前兩種類型的支出，除了與固定資產(chǎn)有關(guān)的研究，則應(yīng)在支出發(fā)生時，計入當(dāng)期損益；而對開發(fā)研究的第三種類型，符合資本化條件的則可確認(rèn)為資產(chǎn)。如果出現(xiàn)某項特殊情況，諸如研究項目是專題項目（這種情況下，可以單列費用），研究項目取得成功的可能性很高，或者是公司有實力完成研究項目，可延期攤銷。

表1 不同國家對研發(fā)支出的會計處理

（五）我國企業(yè)研發(fā)支出會計處理

2006 年2 月，我國頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號--無形資產(chǎn)》，對研發(fā)支出會計處理進(jìn)行了規(guī)定。企業(yè)研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)在會計計量中確認(rèn)為當(dāng)期利潤和事件的損失；但開發(fā)支出如能滿足一定條件，就需進(jìn)行資本化處理，確認(rèn)為企業(yè)一項或多項無形資產(chǎn)?？梢?，新準(zhǔn)則對研發(fā)費用的會計處理是資本化會計處理模式。

1.無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的無實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。在開發(fā)階段，可將有關(guān)支出資本化計入無形資產(chǎn)成本，但須同時滿足5 個條件,具體為：①完成該無形資產(chǎn)以使其能使用或出售在技術(shù)上具有可行性；②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；④有足夠技術(shù)、財務(wù)和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能可靠計量。

2.研發(fā)支出的賬務(wù)處理

在研究階段發(fā)生的全部支出均需進(jìn)行費用化處理，計入管理費用；對開發(fā)階段的支出，符合資本化條件的，計入“研發(fā)支出-資本化支出”，不符合資本化條件的，計入“研發(fā)支出-費用化支出”。

3.無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

企業(yè)通過研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，需按照一定方式攤銷無形資產(chǎn)價值，在無形資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因造成可收回金額其低于賬面價值的，需要計提減值準(zhǔn)備，并在報表附注中進(jìn)行披露。無形資產(chǎn)分為有使用壽命和不能合理確定使用壽命的無形資產(chǎn)，對一些使用壽命不能確定的無形資產(chǎn)，包括應(yīng)該估算使用壽命但不能確定使用壽命的，使用時不需進(jìn)行后續(xù)攤銷。而對那些使用壽命有限的無形資產(chǎn)，則需合理估計使用年限并進(jìn)行后續(xù)攤銷。企業(yè)在期末（至少一個會計年度末）對所擁有的無形資產(chǎn)需進(jìn)行減值測試，如發(fā)生減值，則需計提減值準(zhǔn)備。

4.我國研發(fā)支出會計處理的優(yōu)點

（1）符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

研究是開發(fā)的前提，開發(fā)不僅是一種探索，更是一種實踐。這種實踐是可以帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的。因此在進(jìn)行會計處理的時候，研發(fā)中研究階段支出處理記為費用，以管理費用形式計入當(dāng)期損益；而對開發(fā)來說，則有所區(qū)別。在符合一定條件的情況下，可以實現(xiàn)開發(fā)支出的資本化處理。開發(fā)成本不再作為費用，而是作為一種資產(chǎn)。這種會計處理方法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（2）符合真實性原則

開發(fā)支出若在符合條件資本化條件時資本化能及時反映企業(yè)所創(chuàng)造的價值，如果全部費用化處理，企業(yè)有價值的無形資產(chǎn)就不能被財務(wù)報告使用者所看出。對于企業(yè)在研發(fā)支出方面的投入情況也不能被看出，從而企業(yè)在資金投放方面的情況也不能被了解。

（3）符合謹(jǐn)慎性原則

新企業(yè)會計準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段。企業(yè)開發(fā)活動是在經(jīng)過不斷地研究基礎(chǔ)上進(jìn)行的，需要經(jīng)過技術(shù)部門進(jìn)行可行性分析，如果確定該項開發(fā)活動能夠為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，并且該項經(jīng)濟(jì)利益收入和成本能夠可靠計量時，就可確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。這種會計處理方法充分考慮了研發(fā)投資的風(fēng)險性，并且體現(xiàn)了會計的謹(jǐn)慎性原則。

（4）符合收入與費用配比原則

企業(yè)研發(fā)活動，一般涉及到大額資金成本。如果研發(fā)回報率高，但回報周期很長，在這種情況下，如果將開發(fā)支出全部記為費用，往往會使企業(yè)利潤降低；不僅如此，由于未實現(xiàn)利潤的分配，使得開發(fā)費用相對偏高，從而使得開發(fā)所產(chǎn)生收益的收入與開發(fā)費用不能實現(xiàn)配比，從而降低企業(yè)利潤核算的正確性，不利于企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。

（5）有利于我國與國際會計準(zhǔn)則接軌

對研發(fā)支出的會計計量，需要參照各國會計準(zhǔn)則進(jìn)行一定修正，以促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌，有利于我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級和高質(zhì)量發(fā)展。

5.我國研發(fā)支出會計處理方面存在的局限性

（1）企業(yè)具體操作時難以分清研究階段與開發(fā)階段；

（2）研發(fā)支出對象難以具體化；

（3）開發(fā)階段何時符合資本化條件，具體操作時存在判定困難；

（4）由于企業(yè)研究階段支出全部費用化會減少會計利潤，出于績效考核需要，企業(yè)有可能提前資本化，虛增企業(yè)資產(chǎn)和當(dāng)期會計利潤。

四、我國研發(fā)支出會計處理的對策建議

1.企業(yè)應(yīng)以項目管理方式開展研發(fā)活動；

2.大力提高會計人員素質(zhì)；

3.規(guī)范研發(fā)支出會計核算:

（1）將當(dāng)期研發(fā)支出總額數(shù)值從當(dāng)前管理費用項目中剝離出來，將其直接作為單獨項目在會計報表中予以列式；

（2）結(jié)合行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)披露研究階段與開發(fā)階段具體的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，便于企業(yè)參照執(zhí)行；

（3）設(shè)置“研發(fā)支出”的四級明細(xì)會計科目與四種“研發(fā)支出”明細(xì)賬；

（4）期末將“研發(fā)支出”匯總結(jié)轉(zhuǎn)或留存。

4.持續(xù)增強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險應(yīng)對能力。