文 /徐 航

隨著審計(jì)改革的不斷深入，民間審計(jì)應(yīng)承擔(dān)更多法律責(zé)任，如何在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中通過(guò)法律武器維護(hù)自身合法權(quán)益是民間審計(jì)面臨的一個(gè)重要問題。在現(xiàn)行的法律法規(guī)背景下，民間審計(jì)法律責(zé)任還不夠明晰，為此，有必要對(duì)其相關(guān)問題表現(xiàn)和原因做細(xì)致的分析，進(jìn)而提出合理化建議。

一、民間審計(jì)法律責(zé)任問題表現(xiàn)

民間審計(jì)是指針對(duì)企業(yè)集團(tuán)相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、具有執(zhí)行資格的會(huì)計(jì)事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)查證，并根據(jù)審計(jì)情況對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合法性、效益性和合理性等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行綜合判斷得出審計(jì)結(jié)論，民間審計(jì)需要被審計(jì)單位主動(dòng)委托才能進(jìn)行。民間審計(jì)法律責(zé)任是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中需要對(duì)相關(guān)違法違規(guī)問題承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，這些法律責(zé)任包含行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。但由于當(dāng)前我國(guó)法律體系還不夠健全，對(duì)于民間審計(jì)法律責(zé)任主體認(rèn)證和標(biāo)準(zhǔn)尚不明確，并由此產(chǎn)生了一些問題。

首先，對(duì)于民間審計(jì)主體的違法行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不清晰。民間審計(jì)主體是會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)過(guò)程中如果相關(guān)主體通過(guò)提供虛假證明材料，則必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但當(dāng)前法律對(duì)于虛假證明文件只是在宏觀上予以說(shuō)明，并沒有明確具體的標(biāo)準(zhǔn)和細(xì)則。因此，對(duì)于民間審計(jì)主體的違法行為，當(dāng)前在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上還需要進(jìn)一步的統(tǒng)一。

其次，對(duì)于民間審計(jì)主體的違法原因認(rèn)定還存在爭(zhēng)議。民間審計(jì)法律責(zé)任有過(guò)失、普通過(guò)失、重大過(guò)失和欺詐過(guò)失幾個(gè)類別，過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中并沒有嚴(yán)格按照專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行，導(dǎo)致審查結(jié)果出現(xiàn)疏漏。重大過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒有達(dá)到相應(yīng)的專業(yè)要求，導(dǎo)致審查結(jié)果與具體實(shí)際情況不符，即審查結(jié)果并不能真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況。民間審計(jì)主體在審計(jì)過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)違法行為，但當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)行法律沒有對(duì)這些情況進(jìn)行明確的判斷，因此在司法實(shí)踐過(guò)程中針對(duì)上述行為難以找到適合的法律依據(jù)。

再次，對(duì)于民間審計(jì)主體的違法行為處罰力度不一。在民間審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)主體違法行為和違法原因在認(rèn)定方面還存在諸多問題，這也導(dǎo)致了民間審計(jì)主體違法行為處罰力度不一。諸如，針對(duì)會(huì)計(jì)師提供虛假證明文件這一違法行為，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《公司法》在處罰上就存在明顯不同，《公司法》認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在民間審計(jì)過(guò)程中，如果提供虛假證明文件首先對(duì)其違法所得處以1-5倍的罰款，相關(guān)部門也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰。而《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》對(duì)于提供虛假證明文件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也會(huì)對(duì)其進(jìn)行處罰，對(duì)于情節(jié)較輕的給予警告或沒收違法所得，同時(shí)按照相關(guān)規(guī)定可以對(duì)其處以1-5倍的罰款。由此可見，對(duì)于同一違法行為如果依照不同法律對(duì)其處罰的結(jié)果可能會(huì)有輕重，而具體在執(zhí)法過(guò)程中對(duì)于選擇依據(jù)哪一法律條款也會(huì)出現(xiàn)分歧。

最后，民間審計(jì)法律責(zé)任的其他問題。當(dāng)前對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其會(huì)計(jì)師違法行為進(jìn)行處罰的主要依據(jù)的是《公司法》《證券法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等，但在具體執(zhí)行過(guò)程中很多法律條款和內(nèi)容還存在矛盾和沖突的地方，對(duì)于刑事責(zé)任如何量刑的規(guī)定不明確[2]。同時(shí)相關(guān)法律對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任規(guī)定不夠具體，在具體賠償過(guò)程中缺少相應(yīng)的法律依據(jù)。此外，法律內(nèi)容對(duì)應(yīng)的責(zé)任主體，判罰過(guò)程的責(zé)任主體區(qū)分等方面也需要更為詳細(xì)的規(guī)定。

二、民間審計(jì)法律責(zé)任問題的原因分析

當(dāng)前民間審計(jì)法律責(zé)任問題較多，究其原因，既有法律層面和道德層面的原因，也有經(jīng)濟(jì)層面和技術(shù)層面的原因。

從法律層面看，缺乏完善的法律責(zé)任追究體系。在這種情況下，很多低風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容就很難被發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中即使發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表中存在一些不合理現(xiàn)象，但對(duì)于這些問題，相關(guān)法律追責(zé)的程度相對(duì)較輕，審計(jì)師在面對(duì)較輕的法律處罰前提之下，也會(huì)出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，而這些審計(jì)報(bào)告明顯存在瑕疵和漏洞，難以反映出企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)狀況，勢(shì)必會(huì)對(duì)相關(guān)利益主體造成不利影響，同時(shí)也不利于違規(guī)行為的規(guī)范。

從道德層面看，一旦受到利益驅(qū)使，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能就會(huì)在沒有巨大壓力和制度約束之下可能會(huì)放棄原則，出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所較少有健全的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事務(wù)所受到的約束相對(duì)較小，在多重因素影響之下，審計(jì)人員可能會(huì)出現(xiàn)一些違規(guī)舞弊和欺詐行為。

從經(jīng)濟(jì)層面看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上下分層嚴(yán)重，國(guó)內(nèi)大型企業(yè)和上市公司一般都會(huì)聘請(qǐng)知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，很多中小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難爭(zhēng)取到大型企業(yè)和上市公司的青睞。這也加劇了會(huì)計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，為了維持生存，部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)采取拉關(guān)系、給回扣、雙方合作等方式來(lái)爭(zhēng)取新的客戶，這種不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)必然會(huì)以出具虛假審計(jì)報(bào)告作為代價(jià)。

從技術(shù)層面看，民間審計(jì)是一項(xiàng)非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，審計(jì)人員需要在較短的時(shí)間內(nèi)對(duì)企業(yè)的財(cái)力、物力、人力等狀況進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)過(guò)程中不可能面面俱到，一些審計(jì)人員為了追求審計(jì)效率，采取抽樣審計(jì)的方式，在任意抽樣審計(jì)過(guò)程中難免會(huì)摻雜主觀因素，而這些主觀因素也會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生一定的影響。而且審計(jì)人員水平參差不齊，加之缺乏制度約束，民間審計(jì)在缺乏有效技術(shù)的支持下工作難度較大，審計(jì)結(jié)果也可能會(huì)出現(xiàn)一定的誤差。

三、民間審計(jì)法律責(zé)任問題的解決思路

上述問題的存在必然會(huì)影響民間審計(jì)效率和結(jié)果，甚至?xí)荒承┎环ǚ肿铀?，通過(guò)不正當(dāng)?shù)氖侄沃\取利益，因此有必要從法律層面進(jìn)一步明確民間審計(jì)主體的法律責(zé)任，提升民間審計(jì)主體法律意識(shí)，促進(jìn)民間審計(jì)的規(guī)范化發(fā)展。

首先，必須完善相應(yīng)的法律體系。明確相關(guān)民間審計(jì)主體的權(quán)、責(zé)、利劃分，明確違規(guī)違法行為的認(rèn)定，提高法律責(zé)任主體的確定性程序。同時(shí)還要結(jié)合民間審計(jì)出現(xiàn)的新問題和新情況，調(diào)整和豐富現(xiàn)行法律法規(guī)，對(duì)于已經(jīng)不適用當(dāng)前民間審計(jì)需求的相關(guān)法律法規(guī)予以廢止。制定民間審計(jì)法律責(zé)任的解釋性規(guī)則，將其作為踐行追責(zé)的法律依據(jù)。

其次，加大執(zhí)法力度。國(guó)家針對(duì)民間審計(jì)出現(xiàn)的違法違紀(jì)行為進(jìn)行的行政處罰、刑事處罰和民事處罰力度相對(duì)較小，同時(shí)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追責(zé)，更多是從行政責(zé)任層面進(jìn)行處罰，能夠起到的威懾作用相對(duì)較弱。有鑒于此，建議加大懲罰力度，震懾會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在民間審計(jì)中的不法行為。同時(shí)還應(yīng)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任法律規(guī)定，構(gòu)建更為完善的賠償制度，更好約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。

再次，營(yíng)造良好的外部氛圍。在當(dāng)前在民間審計(jì)過(guò)程中，相關(guān)違法違紀(jì)案件不斷爆發(fā)在一定程度上影響了會(huì)計(jì)師審計(jì)的形象，一些中小企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)喪失了信心。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，民間審計(jì)法律糾紛越來(lái)越多，這也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和報(bào)表的使用者等提出了更高要求，審計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)審計(jì)工作的宣傳，要讓更多審計(jì)參與者對(duì)審計(jì)行為的性質(zhì)和審計(jì)報(bào)告存在的意義有更為清醒的認(rèn)識(shí)。同時(shí)還應(yīng)該為民間審計(jì)工作開展?fàn)I造良好的氛圍與環(huán)境，讓更多中小企業(yè)了解審計(jì)工作的艱辛和不易，爭(zhēng)取得到企業(yè)的大力支持。

最后，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展，對(duì)于民間審計(jì)要求也越來(lái)越高，但當(dāng)前部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律意識(shí)還相對(duì)淡薄，在審計(jì)工作中容易出現(xiàn)違法行為，沒有嚴(yán)格按照審計(jì)原則和審計(jì)程序開展審計(jì)工作，對(duì)于提供虛假證明文件所要受到的法律制裁缺乏正確認(rèn)知，這不僅會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)影響，同時(shí)也會(huì)影響審計(jì)工作形象。因此，政府相關(guān)部門和司法部門應(yīng)該加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律培訓(xùn)教育，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)，約束他們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中的行為，提升民間審計(jì)工作效果。