摘 要 “一帶一路”倡議涵蓋地理范圍廣泛，各國在國內(nèi)稅法體系、稅收協(xié)定網(wǎng)絡、稅法文化背景等方面存在很大差異，相關投資項目往往投資期限長，融資復雜，合理有效地解決跨國稅收爭端就顯得尤為重要。中國現(xiàn)有的跨國稅收爭端解決機制主要是相互協(xié)商機制，不能充分滿足“一帶一路”稅收爭端解決的要求。國際稅收仲裁是相互協(xié)商機制的延伸和完善。我國可以考慮在未來的稅收協(xié)定中納入仲裁程序，甚至在BEPS多邊公約下接受強制性仲裁機制。

關鍵詞 相互協(xié)商機制 稅收爭端解決 國際稅收仲裁

作者簡介：鄭林，廈門廣播電視集團，編輯，研究方向：財稅法、國際經(jīng)濟爭端解決。

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.09.149

一、“一帶一路”下，中國稅務爭端解決的需求

“一帶一路”的倡議旨在建立人類命運共同體，堅持分享共享的原則，為推動全球治理體制改革和經(jīng)濟全球化做出貢獻。官方數(shù)據(jù)顯示，2018年，中國企業(yè)對“一帶一路”沿線國家實現(xiàn)非金融類直接投資達到156億美元，占同期總額的13.0%。截至2018年底，中國出口信用保險公司累計支持對沿線國家的出口和投資超過6000億美元。

與此同時，我國稅務部門已與包括“一帶一路”沿線國家在內(nèi)的121個國家和地區(qū)簽訂了稅收協(xié)定。2017年以來，共計為跨境納稅人避免或消除國際重復征稅50.5億元;累計發(fā)布國別稅收投資指南84份，涵蓋67個“一帶一路”沿線國家;新出臺一系列支持“走出去”和“引進來”的稅收政策，2018年延遲繳納或退稅金額超過47億元。

由于“一帶一路”參與國在國內(nèi)稅法體系，稅收協(xié)定網(wǎng)絡和稅法文化背景上存在很大差異，而相關的投資項目往往都存在著投資工期較長、融資結(jié)構(gòu)錯綜復雜等特征，所以，對于“一帶一路”的倡議而言，稅收爭端的解決就顯得尤為重要。

二、中國現(xiàn)有的協(xié)定爭端解決機制，對于滿足“一帶一路”倡議的要求還有一定差距

在“一帶一路”倡議的實施過程中，沿線各國有可能因為稅收協(xié)定的適用問題存在差異或者是對于稅收協(xié)定條款存在不同解釋，導致國際雙重征稅。同時，由于稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法之間的沖突，特別是在反避稅規(guī)則的適用存在差異，也可能導致雙重或多重征稅。

我國現(xiàn)行的稅收協(xié)定爭端解決機制采用的是經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第25條規(guī)定的相互協(xié)商程序（MAP），這一程序也是解決國際稅收爭端的適應性最廣的方法。

根據(jù)經(jīng)合組織2018年統(tǒng)計，轉(zhuǎn)讓定價糾紛的相互協(xié)商案件平均需要30個月，其他爭議的相互協(xié)商平均需要17個月。從結(jié)果上看，不符合協(xié)定的征稅只有55%得到完全解決。2017年，中國舊存相互協(xié)商程序案件為111件，新收41件，已結(jié)21件，未結(jié)案件131件，同期新收案件數(shù)量大于結(jié)案數(shù)量。 而根據(jù)對跨國公司以及通過國家稅務總局進行的納稅人調(diào)查，關于爭端解決建議，7.35%（A組）及10.59%（B組）建議有清晰簡單的相互協(xié)商程序?qū)Ш剑?.94%（A組）及9.45%（B組）建議有相互協(xié)商程序追蹤系統(tǒng)。換言之，相互協(xié)商程序的不透明性，以及在協(xié)商過程中，難以追蹤進展，導致爭議久拖不決、效率低下等問題，已成為此辦法最受納稅人詬病的問題之一。

以中國企業(yè)參與印尼電站建設為例，印尼超過85%的裝機容量由中國企業(yè)建造和供應。印尼稅務機關認為，根據(jù)EPC合同，設備的購買和交付是承包商責任和責任的一部分，相關收入應納入印尼的稅收范圍，并將整個EPC合同收入納入建筑服務業(yè)的最終稅種。而中資企業(yè)的觀點則是，在合同下經(jīng)濟活動主體是中資企業(yè)的國內(nèi)總部，并不在印度尼西亞境內(nèi)，其相關利潤已在中國繳納企業(yè)所得稅，其在印度尼西亞機構(gòu)產(chǎn)生的利潤不應歸屬于常設機構(gòu)，無需在印度尼西亞再次繳納企業(yè)所得稅，否則將產(chǎn)生雙重征稅。中國企業(yè)和印度尼西亞的稅務機關意見不一，中國的稅務機關也不同意印尼稅務機關的意見，但印尼稅務機關并未接受中國稅務機關多次提出的相互協(xié)商要求。

總之，現(xiàn)行相互協(xié)商機制存在以下缺陷：

第一，納稅人所反映的違反稅收協(xié)定的征稅問題，在目前的機制下，并不能保證都能得到最終解決。

第二，該機制由締約國主管當局主導，跨國納稅人在相互協(xié)商過程中沒有主導地位，也缺乏參與的機會。納稅人不能及時了解相互協(xié)商過程的進展，以及最終爭議達成和解的原因。

第三，該機制缺乏明確的時間表，爭端可能無法及時有效地解決。

第四，主管部門往往會共同處理多起案件，互相協(xié)商、妥協(xié)，以平衡彼此的稅收利益，從而犧牲個別納稅人在案件中的合法權益。

因此，目前的協(xié)議爭端解決機制不能滿足“一帶一路”的要求。

三、國際稅收仲裁對現(xiàn)有協(xié)定爭端解決機制的改進與完善

經(jīng)合組織協(xié)定范本2008年修訂時在第25條相互協(xié)商程序中增加了關于仲裁程序的新規(guī)定。這一仲裁程序不是獨立的程序，而是相互協(xié)商程序的延伸或補充。 根據(jù)這一設計，相互協(xié)商程序是進行仲裁的必要程序，納稅人不能直接請求仲裁。締約國主管當局也不得直接請求開始仲裁，只有在沒有通過相互協(xié)商達成協(xié)議或所達成的協(xié)議沒有解決所有問題的情況下，才可請求啟動仲裁程序。第25條還規(guī)定，只有在啟動相互協(xié)商程序兩年后無法達成協(xié)議時，才可將未決問題提交仲裁。

這一仲裁機制特點如下：

1.該機制不屬于獨立的選擇性爭端解決機制，而只是傳統(tǒng)相互協(xié)商程序的延伸或補充。

2.該機制使作為仲裁當事方的締約國雙方有權嚴格控制仲裁活動在實體和程序?qū)用娴倪M展。

3.跨國納稅人雖然對案件結(jié)果有直接利害關系，且是唯一有權要求啟動仲裁程序的人，但并不是仲裁程序的當事方。

對于相互協(xié)商程序機制，國際稅收仲裁改進并改善了其缺陷：

一是通過引入強制性程序，確保相互協(xié)商能夠最終解決違反稅收協(xié)定的國際稅務糾紛。

二是明確界定解決國際稅務糾紛的時限，提高解決國際稅務糾紛的效率。

三是提高了跨國納稅人在解決國際稅收爭議過程中的參與和發(fā)揮的作用。

四、中國關于國際稅收仲裁的政策選擇

《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（下稱BEPS多邊公約）于2016年11月24日通過，68個稅收管轄區(qū)于2017年6月7日首次簽署該公約?！肮s”第六部分規(guī)定了強制性和有約束力的仲裁機制。根據(jù)這些規(guī)定，如果無法通過雙方協(xié)議達成協(xié)議，稅務機關可以在國際稅務糾紛中使用該仲裁機制。公約默認程序是“棒球仲裁”，要求仲裁庭從有關國家主管當局提交的兩項建議方案中選擇一項作為問題的解決辦法。仲裁庭的裁決是終局的，對締約方具有約束力，而且當事各方將通過相互協(xié)商執(zhí)行裁決。 目前已有28個國家表示愿意接受該仲裁條款。我國簽署了BEPS多邊公約，但并未接受這一強制性仲裁機制。

筆者以為，中國對國際稅收仲裁雖存在一定的顧慮，但未來可考慮納入國際稅收仲裁程序，包括在對外簽訂的稅收協(xié)定中的相互協(xié)商條款中加入仲裁條款，乃至接受BEPS多邊公約中的強制性仲裁機制。理由如下：

（一）“一帶一路”倡議的現(xiàn)實需要

在“一帶一路”倡議下，中國更多處于資本輸出國及居住國的地位，處于來源地國地位的協(xié)定對方行使征稅權更為方便，如大量稅務爭端久拖不決，例如相互協(xié)商程序大量激增以及協(xié)定對方拒絕接受相互協(xié)商，可能影響“一帶一路”倡議的順利實施。

（二）加強跨國納稅人權利保護的必然要求

一直以來，我國稅收協(xié)定實踐過分強調(diào)締約國的稅收權益 ， 忽視了跨國納稅人的權益 ， 不僅使納稅人的權益得不到維護，更會成為我國引進外資及 “一帶一路 ”倡議的制約因素。

（三）國際稅收仲裁并不會損害中國稅收主權

國際稅收仲裁機制只是程序性規(guī)則，并不涉及征稅權劃分，且只是現(xiàn)有相互協(xié)商程序的補充和延伸，并非全新的獨立性程序。仲裁程序雖有一定強制性，但締約國雙方主管當局在實體和程序上能夠嚴密掌控仲裁程序。再者，國際稅收仲裁機制更多是作為最后手段給稅務機關施加壓力。例如，新西蘭選擇了BEPS多邊公約的仲裁機制，目的只是為納稅人提供確定性。 提交仲裁的可能性更多是給主管當局施加了壓力，必須在兩年期限內(nèi)達成共識。迄今為止，還沒有涉及新西蘭的案件提交仲裁。

（四）提升中國國際稅收話語權的必然要求

在各國逐漸接受及推動國際稅收仲裁的大背景下，我國不應當被動接受或盲目追隨，而要制定相應的話語權戰(zhàn)略，平等參與并爭取成為主角。對于不公平的規(guī)則，要適機修訂;對新機制的創(chuàng)建，要體現(xiàn)中國價值和中國方案。

注釋：

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