【摘要】 ?中國職業(yè)足球的發(fā)展吸引了大量資本的投入，加強對職業(yè)俱樂部財務監(jiān)管，規(guī)范其財務行為，對中國職業(yè)足球可持續(xù)發(fā)展至關重要。為此，中國足協(xié)制定了《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》，其中《附件二：主要常規(guī)業(yè)務會計科目使用及核算方法指引》，對職業(yè)足球俱樂部最重要的資產(chǎn)（球員無形資產(chǎn)）的會計核算進行了詳細規(guī)定。文章針對《附件二》，從球員資產(chǎn)二級科目的界定、球員資產(chǎn)核算的依據(jù)、球員資產(chǎn)核算的范圍以及球員資產(chǎn)核算方法等四個方面提出了商榷意見，期望對于理解無形資產(chǎn)——球員服務合同的會計處理具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

【關鍵詞】 ??財務監(jiān)管;無形資產(chǎn); 球員資產(chǎn);球員服務合同

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0030-03

一、 引言

隨著中國職業(yè)足球的快速發(fā)展，大量資本被投入到中國職業(yè)足球中來，這些資本一方面促進了中國職業(yè)足球的競爭與發(fā)展，另一方面也帶來了如天價球員轉(zhuǎn)會費、畸高的球員薪酬等問題。在中國職業(yè)足球市場發(fā)展還不完善的現(xiàn)階段，各職業(yè)足球俱樂部非理性的攀比投資導致了各俱樂部虧損嚴重，給中國職業(yè)足球可持續(xù)發(fā)展帶來不利影響。為了加強對中國職業(yè)足球俱樂部的財務監(jiān)管，規(guī)范職業(yè)足球俱樂部日常運營，促進職業(yè)足球俱樂部自律管理，推動中國職業(yè)足球健康發(fā)展，2018年12月，中國足協(xié)制定了《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》（以下簡稱2019版財務監(jiān)管規(guī)程）。

2019版財務監(jiān)管規(guī)程不僅從宏觀上做出了規(guī)劃，也在微觀上做出了詳細的指引，尤其是對職業(yè)足球俱樂部會計核算方面。在2019年版財務監(jiān)管規(guī)程《附件二：主要常規(guī)業(yè)務會計科目使用及核算方法指引》（以下簡稱《附件二》）中，涉及到四個方面的會計核算內(nèi)容，即無形資產(chǎn)、營業(yè)收入、營業(yè)成本和各項費用支出以及關聯(lián)方交易。分別對職業(yè)足球俱樂部無形資產(chǎn)的分類（球員資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)）、球員資產(chǎn)的核算范圍以及球員資產(chǎn)的核算方法，營業(yè)收入核算的具體內(nèi)容（如門票收入、贊助和廣告收入、轉(zhuǎn)播權(quán)收入、參賽費收入、特許商品銷售收入、賽事獎金及津貼收入、球員租借收入和其他收益），營業(yè)成本和各項費用支出的核算以及關聯(lián)方交易核算辦法進行了規(guī)定，規(guī)范了各職業(yè)足球俱樂部的會計核算，使各職業(yè)足球俱樂部的財務信息更具可比性，對于有效監(jiān)管各職業(yè)足球俱樂部的財務起著積極的作用。

然而，通過學習研讀，筆者認為《附件二》中的某些內(nèi)容還存在不完善、不明確甚至有爭議的地方，某些具體規(guī)定還有改進的空間。對此，本文根據(jù)我國企業(yè)會計制度和相應的企業(yè)會計準則，對《附件二》中涉及球員資產(chǎn)二級科目的概念、核算依據(jù)、核算范圍和核算方法等方面提出商榷意見，希望這些討論和分析能促進中國職業(yè)足球俱樂部財務監(jiān)管的相關規(guī)定細則更加合理，以便于該財務監(jiān)管能夠更加有效的實施。

二、值得商榷之處

（一）球員資產(chǎn)二級科目的界定

《附件二》中規(guī)定：無形資產(chǎn)主要劃分為球員資產(chǎn)及其他無形資產(chǎn)。其中對于無形資產(chǎn)中“球員資產(chǎn)”二級科目的使用值得商榷。

《無形資產(chǎn)》會計準則規(guī)定：“第三條：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。第四條：無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！?/p>

據(jù)此，球員轉(zhuǎn)會形成的資產(chǎn)應該屬于“源自合同性權(quán)利”，符合無形資產(chǎn)的定義;職業(yè)足球俱樂部經(jīng)濟利益的流入主要就是通過職業(yè)球員的參賽而獲得的，并且其成本能夠可靠的計量。因此基于球員轉(zhuǎn)會合同形成的資產(chǎn)滿足無形資產(chǎn)確認的兩個條件。

根據(jù)以上分析，球員轉(zhuǎn)會形成的資產(chǎn)是基于足球俱樂部之間簽署的合同形成的無形資產(chǎn)，筆者認為不應使用“無形資產(chǎn)——球員資產(chǎn)”這個二級科目。首先，用“球員”身份作為資產(chǎn)科目的名稱不合適，因為該項資產(chǎn)不是球員本身。其次，使用球員資產(chǎn)科目也沒有準確描述該項資產(chǎn)的實質(zhì)。使用“無形資產(chǎn)——球員合同”等類似的會計科目可能更為合適。實務中，廣州恒大淘寶年報上關于無形資產(chǎn)使用的科目是“無形資產(chǎn)——球員服務合同”（以下除引述《附件二》原文使用球員資產(chǎn)這個概念以外，其他論述部分均使用“無形資產(chǎn)——球員服務合同”）。從國際慣例來看，英超的職業(yè)足球俱樂部根據(jù)國際財務報告準則中的無形資產(chǎn)準則，球員轉(zhuǎn)會形成的無形資產(chǎn)使用的科目是：intangible assets——players′registration（無形資產(chǎn)——球員注冊資產(chǎn)）。筆者認為，在我國會計準則和國際會計準則日漸趨同的背景下，球員轉(zhuǎn)會形成的無形資產(chǎn)會計核算科目不適合使用球員資產(chǎn)這樣的會計科目。

（二）球員資產(chǎn)核算的依據(jù)

《附件二》中規(guī)定： “（一）無形資產(chǎn)主要劃分為球員資產(chǎn)及其他無形資產(chǎn)，對于球員資產(chǎn)的核算范圍和方法，應按照以下第（二）及第（三）部分的要求進行核算（注：第二是球員資產(chǎn)核算范圍，第三是球員資產(chǎn)核算方法）;對于其他無形資產(chǎn)，應按照企業(yè)會計準則的相關要求進行核算。”

在該段表述中，對于其他無形資產(chǎn)，應按照企業(yè)會計準則的相關要求進行核算。但對于球員資產(chǎn)（無形資產(chǎn)——球員服務合同）的核算呢？按照什么會計準則或會計制度來核算？文中所表述的核算范圍和核算方法的依據(jù)是什么？《附件二》中沒有交代。既然把球員資產(chǎn)列入無形資產(chǎn)核算范圍，同時，各職業(yè)足球俱樂部又都是公司化經(jīng)營，因此，“無形資產(chǎn)——球員服務合同”的核算依據(jù)也應該按照企業(yè)會計準則。實務中也是如此。例如，廣州恒大淘寶職業(yè)足球俱樂部的年報中明確說明：按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務報表。對于“無形資產(chǎn)——球員服務合同”核算而言，除了依據(jù)企業(yè)會計基本準則以外，還會涉及到無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、非貨幣性資產(chǎn)交換以及持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營等企業(yè)會計準則。

（三）球員資產(chǎn)核算的范圍

《附件二》中規(guī)定：“球員資產(chǎn)的核算范圍是俱樂部為獲得球員注冊權(quán)所支付的：（1）轉(zhuǎn)會費，包括向其他足球俱樂部和/或確保球員的注冊的第三方支付的培訓補償和其他補償費用;（2）與轉(zhuǎn)會活動直接相關的代理（經(jīng)紀）/中介費;（3）為獲得球員注冊權(quán)的其他直接成本，如轉(zhuǎn)會稅費（如有）?！?/p>

在該段表述中，球員資產(chǎn)核算范圍主要涉及兩個方面的問題：首先，該段表述只是明確了外購球員無形資產(chǎn)的核算，對于球員交換、自由轉(zhuǎn)會球員以及青訓球員的核算沒有做出明確規(guī)定。其次，對于外購“無形資產(chǎn)——球員服務合同”的核算內(nèi)容只涉及三個方面，沒有對轉(zhuǎn)會過程中發(fā)生的簽字費，以及根據(jù)球員表現(xiàn)而追加的轉(zhuǎn)會費的后續(xù)支出做出相應的規(guī)定。由于在第一部分中，沒有對于“無形資產(chǎn)——球員服務合同”的會計處理的理論依據(jù)進行規(guī)定，導致球員資產(chǎn)核算范圍的規(guī)定不僅缺乏可操作性，而且還找不到相應的會計處理的依據(jù)。

由于對于青訓球員支出資本化還是費用化的會計處理沒有進行相應的規(guī)定，在實務中不同的職業(yè)足球俱樂部的會計處理會有所不同。例如廣州恒大淘寶俱樂部把青少年球員收益權(quán)列為“無形資產(chǎn)”，而沒有進行費用化處理。

如果在第一部分的規(guī)定中，明確規(guī)定球員資產(chǎn)核算根據(jù)企業(yè)會計準則、會計制度或會計處理慣例，那么在該部分的核算范圍就能找到核算的依據(jù)。例如：根據(jù)企業(yè)會計準則和國際慣例，青訓球員支出費用化;球員簽字費計入當期損益（本質(zhì)上類似于球員薪酬）;根據(jù)球員表現(xiàn)而追加的轉(zhuǎn)會費的后續(xù)支出資本化，計入無形資產(chǎn)——球員服務合同，并重新計算攤銷金額。

該規(guī)定中對于轉(zhuǎn)會形成無形資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的涉稅費項目未做規(guī)定，只是提到“為獲得球員注冊權(quán)的其他直接成本，如轉(zhuǎn)會稅費（如有）”。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法，球員轉(zhuǎn)會屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應該繳納增值稅。由于職業(yè)足球俱樂部經(jīng)營規(guī)模較大，都是一般納稅人，球員轉(zhuǎn)會產(chǎn)生的增值稅在符合條件的情況下，可以作為進項稅額抵扣，不構(gòu)成“無形資產(chǎn)——球員服務合同”成本。此外，在球員轉(zhuǎn)會時還可能發(fā)生諸如體檢費、試訓費、球員注冊費等，這些費用都是為了獲得球員注冊權(quán)而發(fā)生的直接支出，都應該計入無形資產(chǎn)——球員服務合同。由于現(xiàn)行印花稅采用正列舉形式，只對法律中列舉的憑證征收印花稅，球員轉(zhuǎn)會合同是否屬于印花稅征稅范圍，還需要進一步研究。如果把球員轉(zhuǎn)會合同納入非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓或?qū)Ｓ屑夹g(shù)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，那么簽訂合同就會產(chǎn)生印花稅。

除此之外，2017年5月24日中國足協(xié)出臺文件規(guī)定“自2017年夏季注冊轉(zhuǎn)會期起，對處于虧損狀態(tài)的俱樂部征收引援調(diào)節(jié)費用。對于有關俱樂部通過轉(zhuǎn)會引入球員的資金支出，將收取與引援支出等額的費用。”關于球員轉(zhuǎn)會而產(chǎn)生的引援調(diào)節(jié)費的會計處理，《附件二》也未做出規(guī)定。從轉(zhuǎn)會調(diào)節(jié)費產(chǎn)生的情況來看，盡管是職業(yè)足球俱樂部為了轉(zhuǎn)入球員而付出的代價，但是該筆款項并非給予轉(zhuǎn)出球員的俱樂部。該筆支出本質(zhì)上是“強制性罰款”，計入營業(yè)外支出，也許更為合理。其形式上可能滿足資本化確認的條件，但是其實質(zhì)上并不滿足資本化的條件，不應計入無形資產(chǎn)——球員服務合同。

（四）球員資產(chǎn)的核算方法

在球員資產(chǎn)核算方法中，《附件二》規(guī)定如下：“（1）球員資產(chǎn)的成本金額必須在球員合同期間直線攤銷并計入費用。（2）只有獲取球員轉(zhuǎn)會的直接成本才能被資本化，即使管理層認為某球員市場價值高于賬面價值，賬面價值也不得高于購買該球員所發(fā)生的成本。（3）攤銷開始的時點為球員注冊時點。當該資產(chǎn)被分類為持有待售或該資產(chǎn)終止確認時（即該球員轉(zhuǎn)會到另一個俱樂部），攤銷終止。（4）所有資本化的球員資產(chǎn)必須由俱樂部管理層每年單獨評估以進行減值測試。如果單個球員的可收回金額低于資產(chǎn)負債表上的賬面價值，則賬面價值必須調(diào)整為可收回金額，并將差異計入當期損益。（5）應計入利潤表的處置球員產(chǎn)生的損益為轉(zhuǎn)會日資產(chǎn)負債表上球員的剩余賬面價值與出售該球員產(chǎn)生的收入差額?！?/p>

在上述的5條規(guī)定中，第一條規(guī)定球員資產(chǎn)的成本金額必須在合同期間直線攤銷計入費用。由于《附件二》是關于主要常規(guī)業(yè)務會計科目使用及核算方法指引，這一規(guī)定就顯得不夠明確了?！扒騿T資產(chǎn)”的攤銷計入費用，是計入管理費用還是主營業(yè)務成本呢？根據(jù)《無形資產(chǎn)》會計準則：無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。同時，根據(jù)《無形資產(chǎn)》會計準則應用指南：某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應當計入相關資產(chǎn)的成本。由于職業(yè)足球的特殊性，無形資產(chǎn)——球員服務合同主要通過職業(yè)足球比賽這種方式來實現(xiàn)其經(jīng)濟利益的。因此，無形資產(chǎn)——球員服務合同的攤銷不應該簡單計入期間費用，而應該計入主營業(yè)務成本。以廣州恒大淘寶為例，在其2017年度報告中，管理費用中的折舊與攤銷僅有180多萬，而在其費用按性質(zhì)分類中，折舊與攤銷有3億5千多萬（主要是球員資產(chǎn)攤銷），這些無形資產(chǎn)——球員服務合同資產(chǎn)攤銷實際計入了主營業(yè)務成本。

第3條規(guī)定，球員資產(chǎn)攤銷開始的時點為球員注冊時點?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起。”據(jù)此，無形資產(chǎn)——球員服務合同攤銷時點應該是職業(yè)足球俱樂部開始使用該無形資產(chǎn)的時候。由于球員注冊時點和使用時點可能會有差異，會導致球員資產(chǎn)攤銷時點出現(xiàn)爭議。根據(jù)《中國足球協(xié)會注冊管理規(guī)定》中球員注冊的要求來看，只有球員在中國足協(xié)注冊，才能參加中國足協(xié)舉行的比賽。但是職業(yè)足球俱樂部使用球員的方式不同，可能導致對使用無形資產(chǎn)——球員服務合同時點的判斷出現(xiàn)分歧。因此，關于無形資產(chǎn)——球員服務合同攤銷時點，不需要做出在球員注冊時點開始攤銷，因為無形資產(chǎn)——球員服務合同的使用壽命，取決于職業(yè)足球俱樂部和球員之間簽訂的合同，攤銷時點的選擇也應該依據(jù)合同規(guī)定的起始時間。

第4條規(guī)定，“所有資本化的球員資產(chǎn)必須由俱樂部管理層每年單獨評估以進行減值測試。如果單個球員的可收回金額低于資產(chǎn)負債表上的賬面價值，則賬面價值必須調(diào)整為可收回金額，并將差異計入當期損益?！痹撘?guī)定沒有考慮到足球運動是一項團體運動，不可能單獨計算某個球員給俱樂部帶來未來現(xiàn)金流，因此，很難確定某個“無形資產(chǎn)——球員服務合同”資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。但根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第五條第四款和第五款“（四）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。（五）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置”的規(guī)定，可以在某個球員遭受嚴重受傷或其他原因被永久排除一線隊情況下，對該球員資產(chǎn)賬面價值進行重新評估，從而計提減值。例如：曼聯(lián)俱樂部在2017年的年報中，披露了因為某個球員被排除一線隊而計提了669.3萬英鎊的“intangible assets——players′registration（無形資產(chǎn)——球員注冊資產(chǎn)）”減值損失。

三、結(jié)論與建議

綜上所述，筆者認為，要達到《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》設想的監(jiān)管目的，對于“無形資產(chǎn)——球員服務合同”資產(chǎn)的會計處理規(guī)定就需要根據(jù)我國會計制度、準則的規(guī)定，以及在對國內(nèi)外“無形資產(chǎn)——球員服務合同”資產(chǎn)會計處理實務的全面細致調(diào)查研究的基礎之上，出臺詳細、準確、具備可操作性的方法指引，可能更為合理。J

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【作者簡介】

劉福祥，男，北京經(jīng)濟管理職業(yè)學院會計學院，副教授;研究方向：財務會計、財務管理。