【摘要】 ?中國職業(yè)足球的發(fā)展吸引了大量資本的投入，加強對職業(yè)俱樂部財務(wù)監(jiān)管，規(guī)范其財務(wù)行為，對中國職業(yè)足球可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。為此，中國足協(xié)制定了《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務(wù)監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》，其中《附件二：主要常規(guī)業(yè)務(wù)會計科目使用及核算方法指引》，對職業(yè)足球俱樂部最重要的資產(chǎn)（球員無形資產(chǎn)）的會計核算進行了詳細規(guī)定。文章針對《附件二》，從球員資產(chǎn)二級科目的界定、球員資產(chǎn)核算的依據(jù)、球員資產(chǎn)核算的范圍以及球員資產(chǎn)核算方法等四個方面提出了商榷意見，期望對于理解無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同的會計處理具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

【關(guān)鍵詞】 ??財務(wù)監(jiān)管;無形資產(chǎn); 球員資產(chǎn);球員服務(wù)合同

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0030-03

一、 引言

隨著中國職業(yè)足球的快速發(fā)展，大量資本被投入到中國職業(yè)足球中來，這些資本一方面促進了中國職業(yè)足球的競爭與發(fā)展，另一方面也帶來了如天價球員轉(zhuǎn)會費、畸高的球員薪酬等問題。在中國職業(yè)足球市場發(fā)展還不完善的現(xiàn)階段，各職業(yè)足球俱樂部非理性的攀比投資導(dǎo)致了各俱樂部虧損嚴重，給中國職業(yè)足球可持續(xù)發(fā)展帶來不利影響。為了加強對中國職業(yè)足球俱樂部的財務(wù)監(jiān)管，規(guī)范職業(yè)足球俱樂部日常運營，促進職業(yè)足球俱樂部自律管理，推動中國職業(yè)足球健康發(fā)展，2018年12月，中國足協(xié)制定了《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務(wù)監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》（以下簡稱2019版財務(wù)監(jiān)管規(guī)程）。

2019版財務(wù)監(jiān)管規(guī)程不僅從宏觀上做出了規(guī)劃，也在微觀上做出了詳細的指引，尤其是對職業(yè)足球俱樂部會計核算方面。在2019年版財務(wù)監(jiān)管規(guī)程《附件二：主要常規(guī)業(yè)務(wù)會計科目使用及核算方法指引》（以下簡稱《附件二》）中，涉及到四個方面的會計核算內(nèi)容，即無形資產(chǎn)、營業(yè)收入、營業(yè)成本和各項費用支出以及關(guān)聯(lián)方交易。分別對職業(yè)足球俱樂部無形資產(chǎn)的分類（球員資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)）、球員資產(chǎn)的核算范圍以及球員資產(chǎn)的核算方法，營業(yè)收入核算的具體內(nèi)容（如門票收入、贊助和廣告收入、轉(zhuǎn)播權(quán)收入、參賽費收入、特許商品銷售收入、賽事獎金及津貼收入、球員租借收入和其他收益），營業(yè)成本和各項費用支出的核算以及關(guān)聯(lián)方交易核算辦法進行了規(guī)定，規(guī)范了各職業(yè)足球俱樂部的會計核算，使各職業(yè)足球俱樂部的財務(wù)信息更具可比性，對于有效監(jiān)管各職業(yè)足球俱樂部的財務(wù)起著積極的作用。

然而，通過學(xué)習(xí)研讀，筆者認為《附件二》中的某些內(nèi)容還存在不完善、不明確甚至有爭議的地方，某些具體規(guī)定還有改進的空間。對此，本文根據(jù)我國企業(yè)會計制度和相應(yīng)的企業(yè)會計準則，對《附件二》中涉及球員資產(chǎn)二級科目的概念、核算依據(jù)、核算范圍和核算方法等方面提出商榷意見，希望這些討論和分析能促進中國職業(yè)足球俱樂部財務(wù)監(jiān)管的相關(guān)規(guī)定細則更加合理，以便于該財務(wù)監(jiān)管能夠更加有效的實施。

二、值得商榷之處

（一）球員資產(chǎn)二級科目的界定

《附件二》中規(guī)定：無形資產(chǎn)主要劃分為球員資產(chǎn)及其他無形資產(chǎn)。其中對于無形資產(chǎn)中“球員資產(chǎn)”二級科目的使用值得商榷。

《無形資產(chǎn)》會計準則規(guī)定：“第三條：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。第四條：無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！?/p>

據(jù)此，球員轉(zhuǎn)會形成的資產(chǎn)應(yīng)該屬于“源自合同性權(quán)利”，符合無形資產(chǎn)的定義;職業(yè)足球俱樂部經(jīng)濟利益的流入主要就是通過職業(yè)球員的參賽而獲得的，并且其成本能夠可靠的計量。因此基于球員轉(zhuǎn)會合同形成的資產(chǎn)滿足無形資產(chǎn)確認的兩個條件。

根據(jù)以上分析，球員轉(zhuǎn)會形成的資產(chǎn)是基于足球俱樂部之間簽署的合同形成的無形資產(chǎn)，筆者認為不應(yīng)使用“無形資產(chǎn)——球員資產(chǎn)”這個二級科目。首先，用“球員”身份作為資產(chǎn)科目的名稱不合適，因為該項資產(chǎn)不是球員本身。其次，使用球員資產(chǎn)科目也沒有準確描述該項資產(chǎn)的實質(zhì)。使用“無形資產(chǎn)——球員合同”等類似的會計科目可能更為合適。實務(wù)中，廣州恒大淘寶年報上關(guān)于無形資產(chǎn)使用的科目是“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”（以下除引述《附件二》原文使用球員資產(chǎn)這個概念以外，其他論述部分均使用“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”）。從國際慣例來看，英超的職業(yè)足球俱樂部根據(jù)國際財務(wù)報告準則中的無形資產(chǎn)準則，球員轉(zhuǎn)會形成的無形資產(chǎn)使用的科目是：intangible assets——players′registration（無形資產(chǎn)——球員注冊資產(chǎn)）。筆者認為，在我國會計準則和國際會計準則日漸趨同的背景下，球員轉(zhuǎn)會形成的無形資產(chǎn)會計核算科目不適合使用球員資產(chǎn)這樣的會計科目。

（二）球員資產(chǎn)核算的依據(jù)

《附件二》中規(guī)定： “（一）無形資產(chǎn)主要劃分為球員資產(chǎn)及其他無形資產(chǎn)，對于球員資產(chǎn)的核算范圍和方法，應(yīng)按照以下第（二）及第（三）部分的要求進行核算（注：第二是球員資產(chǎn)核算范圍，第三是球員資產(chǎn)核算方法）;對于其他無形資產(chǎn)，應(yīng)按照企業(yè)會計準則的相關(guān)要求進行核算。”

在該段表述中，對于其他無形資產(chǎn)，應(yīng)按照企業(yè)會計準則的相關(guān)要求進行核算。但對于球員資產(chǎn)（無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同）的核算呢？按照什么會計準則或會計制度來核算？文中所表述的核算范圍和核算方法的依據(jù)是什么？《附件二》中沒有交代。既然把球員資產(chǎn)列入無形資產(chǎn)核算范圍，同時，各職業(yè)足球俱樂部又都是公司化經(jīng)營，因此，“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”的核算依據(jù)也應(yīng)該按照企業(yè)會計準則。實務(wù)中也是如此。例如，廣州恒大淘寶職業(yè)足球俱樂部的年報中明確說明：按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務(wù)報表。對于“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”核算而言，除了依據(jù)企業(yè)會計基本準則以外，還會涉及到無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、非貨幣性資產(chǎn)交換以及持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營等企業(yè)會計準則。

（三）球員資產(chǎn)核算的范圍

《附件二》中規(guī)定：“球員資產(chǎn)的核算范圍是俱樂部為獲得球員注冊權(quán)所支付的：（1）轉(zhuǎn)會費，包括向其他足球俱樂部和/或確保球員的注冊的第三方支付的培訓(xùn)補償和其他補償費用;（2）與轉(zhuǎn)會活動直接相關(guān)的代理（經(jīng)紀）/中介費;（3）為獲得球員注冊權(quán)的其他直接成本，如轉(zhuǎn)會稅費（如有）。”

在該段表述中，球員資產(chǎn)核算范圍主要涉及兩個方面的問題：首先，該段表述只是明確了外購球員無形資產(chǎn)的核算，對于球員交換、自由轉(zhuǎn)會球員以及青訓(xùn)球員的核算沒有做出明確規(guī)定。其次，對于外購“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”的核算內(nèi)容只涉及三個方面，沒有對轉(zhuǎn)會過程中發(fā)生的簽字費，以及根據(jù)球員表現(xiàn)而追加的轉(zhuǎn)會費的后續(xù)支出做出相應(yīng)的規(guī)定。由于在第一部分中，沒有對于“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”的會計處理的理論依據(jù)進行規(guī)定，導(dǎo)致球員資產(chǎn)核算范圍的規(guī)定不僅缺乏可操作性，而且還找不到相應(yīng)的會計處理的依據(jù)。

由于對于青訓(xùn)球員支出資本化還是費用化的會計處理沒有進行相應(yīng)的規(guī)定，在實務(wù)中不同的職業(yè)足球俱樂部的會計處理會有所不同。例如廣州恒大淘寶俱樂部把青少年球員收益權(quán)列為“無形資產(chǎn)”，而沒有進行費用化處理。

如果在第一部分的規(guī)定中，明確規(guī)定球員資產(chǎn)核算根據(jù)企業(yè)會計準則、會計制度或會計處理慣例，那么在該部分的核算范圍就能找到核算的依據(jù)。例如：根據(jù)企業(yè)會計準則和國際慣例，青訓(xùn)球員支出費用化;球員簽字費計入當期損益（本質(zhì)上類似于球員薪酬）;根據(jù)球員表現(xiàn)而追加的轉(zhuǎn)會費的后續(xù)支出資本化，計入無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同，并重新計算攤銷金額。

該規(guī)定中對于轉(zhuǎn)會形成無形資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的涉稅費項目未做規(guī)定，只是提到“為獲得球員注冊權(quán)的其他直接成本，如轉(zhuǎn)會稅費（如有）”。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法，球員轉(zhuǎn)會屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)該繳納增值稅。由于職業(yè)足球俱樂部經(jīng)營規(guī)模較大，都是一般納稅人，球員轉(zhuǎn)會產(chǎn)生的增值稅在符合條件的情況下，可以作為進項稅額抵扣，不構(gòu)成“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”成本。此外，在球員轉(zhuǎn)會時還可能發(fā)生諸如體檢費、試訓(xùn)費、球員注冊費等，這些費用都是為了獲得球員注冊權(quán)而發(fā)生的直接支出，都應(yīng)該計入無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同。由于現(xiàn)行印花稅采用正列舉形式，只對法律中列舉的憑證征收印花稅，球員轉(zhuǎn)會合同是否屬于印花稅征稅范圍，還需要進一步研究。如果把球員轉(zhuǎn)會合同納入非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓或?qū)Ｓ屑夹g(shù)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，那么簽訂合同就會產(chǎn)生印花稅。

除此之外，2017年5月24日中國足協(xié)出臺文件規(guī)定“自2017年夏季注冊轉(zhuǎn)會期起，對處于虧損狀態(tài)的俱樂部征收引援調(diào)節(jié)費用。對于有關(guān)俱樂部通過轉(zhuǎn)會引入球員的資金支出，將收取與引援支出等額的費用?！标P(guān)于球員轉(zhuǎn)會而產(chǎn)生的引援調(diào)節(jié)費的會計處理，《附件二》也未做出規(guī)定。從轉(zhuǎn)會調(diào)節(jié)費產(chǎn)生的情況來看，盡管是職業(yè)足球俱樂部為了轉(zhuǎn)入球員而付出的代價，但是該筆款項并非給予轉(zhuǎn)出球員的俱樂部。該筆支出本質(zhì)上是“強制性罰款”，計入營業(yè)外支出，也許更為合理。其形式上可能滿足資本化確認的條件，但是其實質(zhì)上并不滿足資本化的條件，不應(yīng)計入無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同。

（四）球員資產(chǎn)的核算方法

在球員資產(chǎn)核算方法中，《附件二》規(guī)定如下：“（1）球員資產(chǎn)的成本金額必須在球員合同期間直線攤銷并計入費用。（2）只有獲取球員轉(zhuǎn)會的直接成本才能被資本化，即使管理層認為某球員市場價值高于賬面價值，賬面價值也不得高于購買該球員所發(fā)生的成本。（3）攤銷開始的時點為球員注冊時點。當該資產(chǎn)被分類為持有待售或該資產(chǎn)終止確認時（即該球員轉(zhuǎn)會到另一個俱樂部），攤銷終止。（4）所有資本化的球員資產(chǎn)必須由俱樂部管理層每年單獨評估以進行減值測試。如果單個球員的可收回金額低于資產(chǎn)負債表上的賬面價值，則賬面價值必須調(diào)整為可收回金額，并將差異計入當期損益。（5）應(yīng)計入利潤表的處置球員產(chǎn)生的損益為轉(zhuǎn)會日資產(chǎn)負債表上球員的剩余賬面價值與出售該球員產(chǎn)生的收入差額?！?/p>

在上述的5條規(guī)定中，第一條規(guī)定球員資產(chǎn)的成本金額必須在合同期間直線攤銷計入費用。由于《附件二》是關(guān)于主要常規(guī)業(yè)務(wù)會計科目使用及核算方法指引，這一規(guī)定就顯得不夠明確了。“球員資產(chǎn)”的攤銷計入費用，是計入管理費用還是主營業(yè)務(wù)成本呢？根據(jù)《無形資產(chǎn)》會計準則：無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。同時，根據(jù)《無形資產(chǎn)》會計準則應(yīng)用指南：某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。由于職業(yè)足球的特殊性，無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同主要通過職業(yè)足球比賽這種方式來實現(xiàn)其經(jīng)濟利益的。因此，無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同的攤銷不應(yīng)該簡單計入期間費用，而應(yīng)該計入主營業(yè)務(wù)成本。以廣州恒大淘寶為例，在其2017年度報告中，管理費用中的折舊與攤銷僅有180多萬，而在其費用按性質(zhì)分類中，折舊與攤銷有3億5千多萬（主要是球員資產(chǎn)攤銷），這些無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同資產(chǎn)攤銷實際計入了主營業(yè)務(wù)成本。

第3條規(guī)定，球員資產(chǎn)攤銷開始的時點為球員注冊時點?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起?！睋?jù)此，無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同攤銷時點應(yīng)該是職業(yè)足球俱樂部開始使用該無形資產(chǎn)的時候。由于球員注冊時點和使用時點可能會有差異，會導(dǎo)致球員資產(chǎn)攤銷時點出現(xiàn)爭議。根據(jù)《中國足球協(xié)會注冊管理規(guī)定》中球員注冊的要求來看，只有球員在中國足協(xié)注冊，才能參加中國足協(xié)舉行的比賽。但是職業(yè)足球俱樂部使用球員的方式不同，可能導(dǎo)致對使用無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同時點的判斷出現(xiàn)分歧。因此，關(guān)于無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同攤銷時點，不需要做出在球員注冊時點開始攤銷，因為無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同的使用壽命，取決于職業(yè)足球俱樂部和球員之間簽訂的合同，攤銷時點的選擇也應(yīng)該依據(jù)合同規(guī)定的起始時間。

第4條規(guī)定，“所有資本化的球員資產(chǎn)必須由俱樂部管理層每年單獨評估以進行減值測試。如果單個球員的可收回金額低于資產(chǎn)負債表上的賬面價值，則賬面價值必須調(diào)整為可收回金額，并將差異計入當期損益?！痹撘?guī)定沒有考慮到足球運動是一項團體運動，不可能單獨計算某個球員給俱樂部帶來未來現(xiàn)金流，因此，很難確定某個“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。但根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第五條第四款和第五款“（四）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。（五）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置”的規(guī)定，可以在某個球員遭受嚴重受傷或其他原因被永久排除一線隊情況下，對該球員資產(chǎn)賬面價值進行重新評估，從而計提減值。例如：曼聯(lián)俱樂部在2017年的年報中，披露了因為某個球員被排除一線隊而計提了669.3萬英鎊的“intangible assets——players′registration（無形資產(chǎn)——球員注冊資產(chǎn)）”減值損失。

三、結(jié)論與建議

綜上所述，筆者認為，要達到《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務(wù)監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》設(shè)想的監(jiān)管目的，對于“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”資產(chǎn)的會計處理規(guī)定就需要根據(jù)我國會計制度、準則的規(guī)定，以及在對國內(nèi)外“無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同”資產(chǎn)會計處理實務(wù)的全面細致調(diào)查研究的基礎(chǔ)之上，出臺詳細、準確、具備可操作性的方法指引，可能更為合理。J

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【作者簡介】

劉福祥，男，北京經(jīng)濟管理職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院，副教授;研究方向：財務(wù)會計、財務(wù)管理。