徐靈波 于皓楠

【摘 要】對非投資已經(jīng)成為中國企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略的重要選項，可以預計將會有更多的企業(yè)走向非洲。但目前非洲國家普遍稅制普遍不夠完善且非洲各國的政治、經(jīng)濟、文化、法制狀況各不相同。所以筆者選取了中非產(chǎn)能合作先行示范國的埃塞俄比亞作為具體對象，具體研究了我國企業(yè)在“一帶一路”背景下，對非投資面臨的諸多涉稅風險，如轉(zhuǎn)移定價風險、稅制差異風險、稅務籌劃風險。企業(yè)在積極利用社會和政府資源的前提下，要結(jié)合投資國和自身狀況進行合理的稅務籌劃，爭取最大限度地減少不確定性帶來的稅收風險。

【關(guān)鍵詞】對非投資;埃塞俄比亞;涉稅風險

2018年9月3-4號，中非合作論壇北京峰會在北京順利召開，再次點燃中非投資合作熱情，非洲一時成為時下最I(lǐng)N的流行詞。隨2019年5月第二屆埃塞俄比亞中國貿(mào)易周的順利開展，作為東非經(jīng)濟的引擎之一的埃塞俄比亞，已然成為中非經(jīng)貿(mào)的排頭兵。

1.中國企業(yè)對非投資概況

中非經(jīng)貿(mào)合作與習近平主席提出的“一帶一路”倡議相互契合。毋庸置疑，非洲已成為“一帶一路”的重要延伸，也成為很多中國企業(yè)熱衷的新興投資目標。中非貿(mào)易規(guī)模自2000年至2013年擴大了20倍，達到了2000億美元，2017年增長14%，2018年第一季度增速更是達到16%。在投資方面，中國近三年對非洲年均直接投資保持在30億美元左右。目前，已有超過1萬家中國企業(yè)在非洲大陸開展業(yè)務，僅在基礎(chǔ)建設(shè)領(lǐng)域，中國企業(yè)市場份額就達到了50%。

近年來，中國與埃塞俄比亞的關(guān)系駛上了發(fā)展的快車道，特別是雙邊經(jīng)貿(mào)合作勢頭強勁、成績斐然，成為了中非經(jīng)貿(mào)合作的排頭兵。中國已在埃塞俄比亞投資400多個項目，連續(xù)多年成為埃塞最大的貿(mào)易伙伴、最主要的外資來源國和工程承包方。以前南非是非洲的中心，現(xiàn)今整個非盟的總部已經(jīng)轉(zhuǎn)移至埃塞俄比亞，而非洲聯(lián)盟會議中心正是中國援建，可見中國對埃塞俄比亞的重視。另外，從非洲整體投資和營商環(huán)境分析，東非的政治和治安比西非更為穩(wěn)定，所以中國對非投資的重心已逐漸轉(zhuǎn)向東非，顯然埃塞俄比亞是一個較有代表性的投資研究地點。

2.埃塞俄比亞上涉稅優(yōu)惠政策

投資優(yōu)惠政策

埃塞俄比亞積極推進工業(yè)化，不斷放寬投資政策，改善投資環(huán)境，加強投資服務與管理，鼓勵外國投資者到埃塞俄比亞投資。主要優(yōu)惠政策包括：

1.關(guān)稅減免

（1）為鼓勵私人投資并促進國外資本和技術(shù)進入國內(nèi)外投資者在以下領(lǐng)域建設(shè)新廠或擴大既有企業(yè)規(guī)?？上硎苊舛悾褐圃鞓I(yè)、農(nóng)業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、發(fā)電、輸供電、信息通信技術(shù)（ICT）、旅游業(yè)、工程承包、教育培訓、星級酒店、特色餐廳、建筑工程咨詢、技術(shù)測試分析、貨物租賃、液化石油氣和瀝青進口等。

（2）所有法定生產(chǎn)資料如機器、設(shè)備和建筑材料享有關(guān)稅及其他進口稅的100%豁免權(quán);

（3）如生產(chǎn)資料本身享有關(guān)稅豁免權(quán)，則等同于投資資本總額15% 的生產(chǎn)資料也享有關(guān)稅豁免權(quán);

（4）享有海關(guān)關(guān)稅豁免權(quán)的投資者享有以下優(yōu)惠：如其從事制造業(yè)和農(nóng)業(yè)，享有完全的無限期免稅優(yōu)惠;如其從事其他行業(yè)，免稅優(yōu)惠期為五年;

（5）享有海關(guān)關(guān)稅豁免權(quán)的投資者如從本地購買生產(chǎn)資料，享有退返對生產(chǎn)此類商品的原材料或零部件所征關(guān)稅的優(yōu)惠;

（6）上述免稅物資入境后可轉(zhuǎn)讓給其他享受同等優(yōu)惠權(quán)的投資者。

2.所得稅減免

制造業(yè)投資可享受1-6年的所得稅減免，如果在偏遠地區(qū)投資，還可以額外獲得三年的所得稅減免。如投資者擴大或升級既有企業(yè)且擴大和升級后的產(chǎn)能或提供服務能力較前提升50%，或引進一條新生產(chǎn)線且之后的產(chǎn)能或提供服務能力較前提升100%，有權(quán)享受2至9年免稅期;產(chǎn)品或服務至少60%用于出口的企業(yè)或為此類出口商提供生產(chǎn)服務的企業(yè)，亦可享受額外兩年所得稅免征優(yōu)惠。工業(yè)園開發(fā)商可享受10年所得稅減免，入園企業(yè)可額外享受2年所得稅減免。

3.出口鼓勵政策

所有出口商享有以下財政激勵措施：除少數(shù)產(chǎn)品（如 半成品獸皮加工）外，所有出口產(chǎn)品不征收出口稅;退稅機制：投資者為生產(chǎn)出口商品而進口的或在本地購買的原材料享受免除關(guān)稅及其他稅收優(yōu)惠。所征關(guān)稅及其他賦稅將在產(chǎn)品完成出口時100%返還給投資人;憑證機制：憑證是指具有貨幣價值的紙質(zhì)印制文件，可用于支付原材料進口關(guān)稅和其他稅收;保稅工廠和保稅加工倉庫機制：生產(chǎn)范圍不符合憑證制度、但屬于經(jīng)批準的從事進口原材料的保稅工廠或保稅倉庫，同樣享有免關(guān)稅待遇。非財政激勵措施出口商可享有的非財政激勵措施如下：允許出口商在銀行賬戶存儲不超過其企業(yè)外匯收入總額20%的資金，用于企業(yè)未來經(jīng)營;國家銀行不會對出口價格進行任何限制;從事出口加工的企業(yè)可以通 過“指定處貨款交換”（Franco Valuta）方式進口原材料;出口商可從出口 信貸擔保計劃中獲益，以確保其貨物運抵海外客戶而對方?jīng)]有履約時能收到貨款，降低出口商經(jīng)營風險，保持其價格競爭力。

4.外匯管制下的資本匯出

埃塞俄比亞屬外匯管制國家，但外國投資者有權(quán)使用可兌換外幣向境外匯出以下款項：利潤和股息、外部貸款本金和利息、涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的支付款項、企業(yè)出售或清算所得收入、支付給投資者的補償，以及向國內(nèi)投資者出售、轉(zhuǎn)讓股份或部分企業(yè)所有權(quán)所得收益。

5.行業(yè)鼓勵政策

投資者用于投資項目的資本貨物，如機械設(shè)備、建筑材料等，以及相當于資本貨物價值15%的零配件可免征進口關(guān)稅，并可免稅轉(zhuǎn)讓給具有同等資格的投資者。用于制造出口產(chǎn)品的原材料進口關(guān)稅和進口貨物稅收可予以返還。根據(jù)投資領(lǐng)域、地理位置和出口產(chǎn)品多少，投資者可享受免征所得稅2-7年的優(yōu)惠。如免稅期間發(fā)生虧損，期滿后可遞延免稅優(yōu)惠。使用利潤進行再投資，可免征2-3年所得稅。投資期間用于研究和培訓費用所繳納稅收可予以返還。

3.對非投資企業(yè)面臨的涉稅風險

中非經(jīng)貿(mào)往來密切，由此產(chǎn)生的跨境稅務問題也日益突出，而埃塞俄比亞作為對非投資下的重要投資地點，盡管中非雙方政府已經(jīng)為企業(yè)提供了極大的便利，但潛在的風險和挑戰(zhàn)仍然存在。其中，涉稅風險是企業(yè)必須考量的一個重要因素。對于意愿投資或已涉獵對非投資的企業(yè)，應當充分了解相關(guān)涉稅風險。

轉(zhuǎn)讓定價風險

轉(zhuǎn)移定價主要是指在全球范圍內(nèi)戰(zhàn)略布局時跨國公司常常采用的國際資金調(diào)度的手段，是企業(yè)內(nèi)部提供商品和勞務時的內(nèi)部定價。但這一資本轉(zhuǎn)移方式可能會受到公司所在地稅務機關(guān)的追查，一旦資金轉(zhuǎn)移數(shù)額過大或者被認定為異常而視為逃避稅收，會遭受不必要的損失。

轉(zhuǎn)移定價的目的是通過合理的稅務籌劃規(guī)避與減少稅收，實現(xiàn)利潤最大化。但轉(zhuǎn)移定價過程中存在的潛在風險，需做好投資當?shù)囟悇站謾z查的準備。這一層面上主要體現(xiàn)了稅務籌劃的重要性，部分企業(yè)可能會通過轉(zhuǎn)移定價大幅逃避稅收，只貪圖避稅的結(jié)果，卻忘記了避稅的風險，使得造成嚴重的后果。

隨全球一體化進程的加快，很多跨國企業(yè)面臨區(qū)域總部、銷售模式和供應鏈結(jié)構(gòu)的一系列轉(zhuǎn)型。所以如何加強內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價管理，最大限度控制稅務風險及增強財務確定性，對企業(yè)來說至關(guān)重要。若這些轉(zhuǎn)型會使現(xiàn)有的關(guān)聯(lián)交易模式和關(guān)聯(lián)定價政策變更，則可能會引起投資國對轉(zhuǎn)讓定價的審查和調(diào)整，此時企業(yè)不僅要補繳稅款和罰款，還要面臨喪失稅收信譽等風險。

稅制差異風險

中國的稅制與一帶一路沿線的非洲國家之間具有較大差異，不少企業(yè)會誤以為對外投資中遇到稅收問題的概率較小，但實際情況往往相反。因為非洲國家與中國具有不同的政治經(jīng)濟和法制條件，這使得稅收制度、征稅條件和征管辦法都不盡不同。

在具體投資過程中，“走出去”企業(yè)對于中非之間稅收制度和征稅方式的差異，并未予以足夠重視。稅收制度的差異可能導致實際投資過程中對當?shù)囟愂罩贫热狈ο到y(tǒng)認知，對當?shù)鼐唧w的稅種、稅率及優(yōu)惠政策的了解也不夠全面。而稅收方式的差異可能導致無法在恰當?shù)臅r機，使用恰當?shù)姆椒ㄟM行征納稅款，進而形成逃稅行為。所以在當前稅務問題日益復雜化多樣化的形勢下，對外投資企業(yè)首先就要針對兩國之間稅制的差異進行對比分析，在投資之前就對可能遭遇的稅務問題有所準備，避免不必要的損失。

稅務籌劃風險

一方面，部分企業(yè)在稅務籌劃方面重視不足，籌劃缺位，沒有較好地進行成本管理。較少企業(yè)能合理運用雙方簽訂的稅收征稅條款來進行合理的稅務籌劃。據(jù)調(diào)查，某航空公司依照雙邊稅收協(xié)定，在國外支付的費用包含的增值稅可以申請退稅，所以該公司每年都會做大量工作跟相關(guān)公司核對，僅這一項航空服務每年就能退回1800萬元稅款。相反，若沒有較強的稅務籌劃意識并進行及時的申報，也就會造成不必要的損失。對于中小企業(yè)而言，稅收籌劃方面基礎(chǔ)條件的不穩(wěn)固是最主要的風險，表現(xiàn)為企業(yè)會計核算和財務管理水平較低，企業(yè)管理層及相關(guān)人員對稅務籌劃認識程度較低或企業(yè)涉稅誠信不足等基礎(chǔ)條件的薄弱。

另一方面，部分企業(yè)為降低稅負，積極開展稅務籌劃，但在籌劃過程中，因不遵從稅法、對有關(guān)稅收政策運用和執(zhí)行不到位等原因?qū)е逻^度籌劃，因為不當?shù)亩愂栈I劃，或未依法準確申報，容易帶來稅務檢查或特別納稅調(diào)整的風險。

4.企業(yè)涉稅風險具體應對措施

非洲各國稅收制度各不相同，“走出去”企業(yè)面臨的稅收環(huán)境也及不同。我國企業(yè)在對非投資的過程中，應打通投資國涉稅盲點，并在進入、經(jīng)營、退出等不同階段，結(jié)合所在國的具體稅收政策進行針對性的稅務籌劃加以規(guī)避涉稅風險。

打通信息盲點

鑒于我國對非投資企業(yè)尚且不清楚稅收協(xié)定和《國別投資稅收指南》在對外投資中的重要作用，使得國家為“走出去”戰(zhàn)略做出的努力沒有落在實處。打通信息盲點，利用好已有的信息流通方式變得十分重要。

因此，相關(guān)企業(yè)在對埃塞俄比亞做出投資決定之前，必須先全面了解兩國之前已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定。稅收協(xié)定中一般規(guī)定了低于當?shù)囟惙ǖ亩惵?，對投資方而言合理地利用稅收協(xié)定可以憑借合法的方式減少稅收。只要利用好稅收協(xié)定，在當?shù)厝〉孟鄳闹袊用衿髽I(yè)稅收證明，可以很大程度上解決掉雙重征稅的問題。

在明確投資國家之后，企業(yè)要閱讀相關(guān)國家的《國別投資稅收指南》。在《國別投資稅收指南》中提及了當?shù)氐娘L土人情和投資細節(jié)，這幾乎涵蓋了“一帶一路”沿線的主要國家，并能根據(jù)當?shù)貙嶋H情況持續(xù)更新，一定程度上可以解決信息不對稱的問題。這對于企業(yè)做好相關(guān)的稅務籌劃具有重要意義，也可以深化對本次投資計劃的認知。

有效解決稅務爭議

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的深入開展，對非貿(mào)易沖突與各種潛在稅務爭議也日益增大，“走出去”企業(yè)應未雨綢繆，提前制定相應的稅務爭議管理機制，可以從事前預防和事后處理兩個階段著手。從而提高企業(yè)在稅務爭議風險應對能力，盡可能地減少處理稅務爭議的經(jīng)濟和非經(jīng)濟成本。

第一，要適時啟動相互協(xié)商程序，在遭受到不合理稅收問題時，要利用好國家之間已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定。防止被不合理納稅，通過協(xié)商程序解決相關(guān)問題，從而更好地保護自身權(quán)益。

第二，利用好當?shù)刭Y源。投資國的涉稅機構(gòu)、律師等除了更熟悉本國法律和涉稅制度外，也更便于利用各中介方的關(guān)系保障納稅的合理性，同時在信息和人員方面也占有天然的優(yōu)勢，所以可聘請當?shù)芈蓭熀蜕娑愔薪闄C構(gòu)作為顧問。

第三，建立境外稅務管理團隊，在事前、事中、事后都做好相關(guān)風險的控制工作。在事前階段，采用一系列有計劃且較為成熟的方法，并結(jié)合當?shù)貭I商、稅務環(huán)境等對公司涉獵業(yè)務，進行潛在風險的識別和評估。然后，結(jié)合評估結(jié)果，制定相應的稅務爭端應對策略。另外建立風險防范和監(jiān)察機制也必不可少，在遵守稅收法律法規(guī)所要求的合規(guī)性的前提下，對稅收法律法規(guī)變化進行跟蹤，對已識別的風險進行持續(xù)監(jiān)察，從而更好地控制風險。

進行合理的稅務籌劃

對埃塞俄比亞等非洲國家的投資需要進行合理的稅務籌劃，既然當?shù)氐亩愂掌缫曪L險很難依靠企業(yè)的力量得到改善，那么企業(yè)就需要在資金的進入、經(jīng)營、退出階段進行更為詳盡、合理的規(guī)劃。

首先是選定投資地點時，一定要考慮當?shù)氐娘L土人情。對于埃塞俄比亞而言，盡量將地點選定在距離埃塞俄比亞首都的地區(qū)。遠離首都的地區(qū)地方管制較差，當?shù)氐亩悇諜C構(gòu)無法很好的保障投資國利益。而目前相較于西非，東非的政治和治安較為穩(wěn)定。并且在投資前就要樹立稅收籌劃的風險意識，立足于事先防范。

其次是了解所有已知的中國與埃塞俄比亞的相關(guān)稅收協(xié)定做相關(guān)了解，加強與當?shù)囟悇諜C關(guān)的聯(lián)系，充分了解當?shù)囟悇照鞴艿奶攸c和具體要求，讓自己在投資過程中遇到問題時可以利用法定效力保護自己。

當資本進入之后，就要考慮經(jīng)營階段是否存在CFC（即公司金融顧問）、資本弱化、轉(zhuǎn)移定價等方面的難題。注意自己是否有理由不做利潤分配，是否形成了CFC，一旦形成必須盡快分配，否則將被當?shù)貒叶悇諜C構(gòu)以當?shù)蒯槍FC的征收協(xié)定強制納稅。其二是要確保自身債資比保持在合理的范圍內(nèi)，不可構(gòu)成資本弱化。最后是轉(zhuǎn)移定價的風險防范問題，只有在全球布局戰(zhàn)略中謹慎避稅才能防范稅務機關(guān)的調(diào)查。這需要詳盡的稅務籌劃，不可只貪圖避稅的結(jié)果，忘記過程的風險。

在退出階段，要選取正當?shù)膬A售資產(chǎn)的方式，相關(guān)的稅種信息以及如何合理避稅，這都是稅務籌劃需要考慮的問題。

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