◎胡潔

“一帶一路”倡議的提出是促進(jìn)沿線區(qū)域甚至全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)。中商情報網(wǎng)的數(shù)據(jù)顯示，2017年，“一帶一路”沿線國家和地區(qū)對外貿(mào)易總額達(dá)到9.3萬億美元，占全球貿(mào)易總額的27.8%，占全球比重近三成[1]。隨著“一帶一路”建設(shè)的進(jìn)一步發(fā)展，跨境貿(mào)易和投資活動呈直線式增長。在這一過程中，稅收活動與貿(mào)易活動、投資活動、金融活動等相互作用，相互影響，在平衡生產(chǎn)力發(fā)展水平、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行及合理配置資源方面發(fā)揮了巨大作用。由于大多數(shù)“一帶一路”沿線國家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較落后，稅收制度具有極大的差異性，因此在“一帶一路”發(fā)展過程中經(jīng)常會發(fā)生國際稅收爭議。有關(guān)調(diào)查顯示，“一帶一路”中“走出去”企業(yè)進(jìn)行跨國投資面臨的發(fā)展困境60%來自稅收領(lǐng)域，稅收歧視、稅收爭議等問題給企業(yè)每年帶來的損失或高達(dá)數(shù)百億元[2]，由此可見，構(gòu)建一套公正高效的“一帶一路”國際稅收爭端解決機(jī)制勢在必行。

“一帶一路”國際稅收爭端解決機(jī)制的現(xiàn)狀

1.以雙邊稅收協(xié)定為主要方式

國家間稅收統(tǒng)籌事項(xiàng)主要是通過雙邊稅收協(xié)定開展的，包括稅率確定、免稅制度和減稅制度的構(gòu)建等。由于“一帶一路”沿線國家和地區(qū)各自的稅制存在很大的不同，從稅收實(shí)體法中的稅種設(shè)置、稅率確定、納稅人可以享受的稅收優(yōu)惠制度，再到程序方面的稅收征管制度設(shè)計等都存在巨大差異，“走出去”企業(yè)考慮稅收事項(xiàng)時必須參考借鑒東道國和母國之間的雙邊稅收協(xié)定，以此作為稅收規(guī)劃活動的基本準(zhǔn)則。截至2018年，在“一帶一路”沿線65個國家和地區(qū)中，我國與緬甸、伊拉克、約旦等10個國家尚未締結(jié)雙邊稅收協(xié)定[3]，這樣的情況很不利于我國在這些國家進(jìn)行涉外投資活動的企業(yè)的利益保障。

此外，雖然我國已經(jīng)與55個沿線國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定，但是大多數(shù)協(xié)議締結(jié)的時間比較早。如我國與俄羅斯、新加坡等32個國家的雙邊稅收協(xié)議簽訂于20世紀(jì)末期，即使之后對一些國家的稅收協(xié)定進(jìn)行了修訂，但也僅限于對俄羅斯、新加坡和羅馬尼亞3個國家。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，一些雙邊稅收協(xié)定的條款已無法滿足現(xiàn)實(shí)需要，特別是解決雙邊稅收爭議的條款，很多協(xié)議對這些條款的規(guī)定不夠詳盡、具體，無法有效解決當(dāng)下的國際稅收爭議。如2014年簽訂的《中華人民共和國政府和俄羅斯聯(lián)邦政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》對雙重征稅事項(xiàng)發(fā)生爭議的解決方式僅僅采用了相互協(xié)商模式，而對于相互協(xié)商之后仍未解決爭端并沒有規(guī)定后續(xù)的解決方式。這種單一的解決形式讓某些稅收爭議容易處于停滯甚至無法解決的狀態(tài)。

事實(shí)上，我國“走出去”企業(yè)經(jīng)常會面臨雙重征稅等涉稅風(fēng)險。一般情況下，稅收優(yōu)惠政策是通過兩個國家的雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行統(tǒng)籌安排的，如果“走出去”企業(yè)投資的東道國與投資母國沒有訂立任何雙邊稅收協(xié)定，那么“走出去”企業(yè)稅賦繳納問題就要根據(jù)東道國的國內(nèi)法來進(jìn)行計算，在這種情況下，企業(yè)極難享受到東道國國內(nèi)稅收優(yōu)惠政策。這在損害企業(yè)相關(guān)利益的同時，也會增加企業(yè)與東道國產(chǎn)生國際稅收爭端的風(fēng)險。

2.大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定以MAP為主要解決模式

在國際稅收爭端解決方式上，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和聯(lián)合國發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》均明確規(guī)定，相互協(xié)商程序（MutualAgreementProcedure，簡稱MAP）是一種最為傳統(tǒng)的爭端解決方式，幾乎被所有的雙邊稅收協(xié)定規(guī)定于爭端解決條款中。MAP是指當(dāng)一個人認(rèn)為締約國一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對其不符合本協(xié)定規(guī)定征稅時，可以不考慮國內(nèi)法律所規(guī)定的補(bǔ)救方法，將案情提交給其本人為居民或國民的締約國一方主管機(jī)關(guān)的方法。如果前述主管機(jī)關(guān)認(rèn)為其所提意見合理，又不能單方解決時，應(yīng)與締約國另一方主管機(jī)關(guān)協(xié)商解決。MAP方式在解決國際稅收爭端方面受到很多國家歡迎是因?yàn)槠溆欣趪倚惺苟愂罩鳈?quán)。稅收監(jiān)管是一個國家積極行使主權(quán)的最重要的表現(xiàn)形式之一，稅收又關(guān)乎一個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展命脈，因此所有國家都想對本國稅收事項(xiàng)進(jìn)行絕對的控制與監(jiān)管[4]。在進(jìn)行稅收爭議解決過程中，國家在平等協(xié)商的基礎(chǔ)之上決定爭議解決的方式是符合雙方國家的主權(quán)利益的，兩國在協(xié)商過程中地位是平等的，雙方可以根據(jù)國家利益自主決定是否同意對方提出的解決程序或者手段。但是，MAP并不能對所有的稅收爭議都提出有效的解決方式，特別是在相關(guān)稅收爭議對一個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有很大的利益影響時，國家就容易基于保護(hù)本國利益而堅(jiān)決不讓步，這樣或?qū)?dǎo)致MAP進(jìn)入僵局。此外，MAP還存在一些其他弊端，導(dǎo)致其無法真正解決所有的跨國稅收爭端。

（1）效率低下。在“一帶一路”推進(jìn)過程中，容易產(chǎn)生稅收爭端的原因是每個沿線國家和地區(qū)對居民的定義、來源地規(guī)則、稅收類別、稅基和稅率都作了不同的規(guī)定[5]。每個國家設(shè)定的稅收制度都是符合本國利益的，不可能因?yàn)槌霈F(xiàn)了相關(guān)的稅收爭議而輕易向另一個國家妥協(xié)，如果僅單純依靠由爭議當(dāng)事國參與并開展的相互協(xié)商程序而使當(dāng)事國對其國內(nèi)的稅收理念進(jìn)行讓步和轉(zhuǎn)變，具有很大困難，也是不容易實(shí)現(xiàn)的。因此，如果某個稅收爭議涉及一國的重大經(jīng)濟(jì)利益，一方當(dāng)事國甚至雙方當(dāng)事國往往會趨利避害，拖延MAP的進(jìn)行，試圖通過不輕易妥協(xié)的方式等待另一方的先行妥協(xié)，這使得MAP的效率極其低下。OECD相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，事實(shí)上，通過MAP最終處理的案件數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于爭端產(chǎn)生量，美國、英國與德國的結(jié)案率均低于30%，我國作為非OECD成員國，MAP的結(jié)案率僅為15%。

（2）耗時較長。根據(jù)OECD網(wǎng)站公布的相關(guān)數(shù)據(jù)，2006-2014年，MAP程序的平均耗時最短需要18.93個月，最長是27.3個月[6]。而轉(zhuǎn)移定價案例更為復(fù)雜，平均比其他案例花費(fèi)更多時間，通常需要30個月。這是因?yàn)镸AP沒有規(guī)定明確的協(xié)商流程和時間，相關(guān)當(dāng)事國因缺少外界的程序壓力而消極對待協(xié)商過程使得協(xié)商時間被無限拉長，談判也因此成為了“馬拉松式談判”。

（3）對納稅人利益保護(hù)不足。納稅人不能直接啟動MAP，也不能就爭議事項(xiàng)與東道國相關(guān)國家進(jìn)行協(xié)商，只能通過提交爭端于本國稅收主管機(jī)關(guān)的方式，請求本國稅收主管機(jī)關(guān)向東道國提起MAP程序，這明顯不利于保護(hù)跨國納稅人的權(quán)益。除此之外，在許多國家制定的雙邊稅收協(xié)定中，其規(guī)定的相互協(xié)商程序并沒有賦予跨國納稅人許多程序性的權(quán)利，如查閱相關(guān)案件材料和旁聽協(xié)商程序等，缺乏足夠的透明度和公開度。

構(gòu)建新型國際稅收爭端解決機(jī)制的建議

MAP在解決“一帶一路”國際稅收爭端方面的確發(fā)揮著巨大的作用，但是單憑這個制度來解決所有的跨國稅收爭端是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，當(dāng)前主張通過仲裁方式解決國際稅收爭端的聲音越來越多。事實(shí)上，1985年德國和瑞典簽訂的雙邊稅收協(xié)定中就已經(jīng)把仲裁機(jī)制引入到解決條款中了，這是主張仲裁解決國際稅收爭端的先例。之后，德國與美國、德國與法國的稅收協(xié)定也相繼引入了仲裁條款[7]。筆者認(rèn)為，“一帶一路”國際稅收爭端解決機(jī)制也應(yīng)該充分納入仲裁機(jī)制。

1.可行性

《國際法院規(guī)約》第36條規(guī)定，關(guān)于條約之解釋、國際法之任何問題等都屬于法律爭端?！逗推浇鉀Q國際爭端公約》規(guī)定，凡屬法律性質(zhì)的問題，特別是有關(guān)解釋或適用國際公約的問題，訴諸仲裁是可取的。國際稅收爭端是涉及稅收協(xié)定條款的解釋、執(zhí)行和適用而引起的爭端[8]，其中涉及到對當(dāng)事人之間權(quán)利義務(wù)的描述[9]，因此屬于法律性質(zhì)的爭端。根據(jù)上述兩個條款，國際稅收爭端是屬于可以由仲裁裁決解決的事項(xiàng)。

OECD從2003年起專門成立了工作小組對仲裁解決稅收爭端事項(xiàng)進(jìn)行了研究，并于2004年發(fā)布了《完善國際稅收爭端解決程序》的報告，其中明確探討了將仲裁作為MAP補(bǔ)充解決方式的可行性問題，之后又于2008年對國際稅收協(xié)定范本進(jìn)行了修改和補(bǔ)充，正式將強(qiáng)制性仲裁作為MAP無法解決爭端之后的保障手段。這些經(jīng)驗(yàn)都為“一帶一路”沿線國家和地區(qū)通過仲裁解決國際稅收爭端提供了可行性的思路分析。

在OECD發(fā)布14項(xiàng)行動計劃之后，OECD網(wǎng)站進(jìn)行過調(diào)查，結(jié)果顯示：將強(qiáng)制仲裁作為MAP的補(bǔ)充方式，能夠使各成員國MAP耗時顯著降低，2016年1月1日前產(chǎn)生的MAP案件中轉(zhuǎn)移定價案件平均耗時33.5個月，其他案件耗時26.5個月；之后產(chǎn)生的案件中，轉(zhuǎn)移定價案件平均耗時22.5個月，很明顯，在仲裁作為保障機(jī)制之后，稅收爭端的處理效率有了大幅度提升。而“一帶一路”沿線國家和地區(qū)很多是屬于經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較落后的地區(qū)，他們的磋商協(xié)商能力相對于發(fā)達(dá)國家而言更為薄弱，如果在“一帶一路”沿線國家和地區(qū)之間能夠全方位覆蓋稅收仲裁條款，那么仲裁不僅可以加快雙方的爭端解決速度，而且也能提高爭端解決的質(zhì)量。

2.必要性

由于國家稅收主權(quán)觀念的根深蒂固，很多國家對仲裁方式持反對態(tài)度，特別是“一帶一路”沿線國家和地區(qū)。但是，事實(shí)上，國際稅收爭端通過仲裁方式予以解決并不會損害當(dāng)事國的利益。理由有三：一是仲裁庭只會根據(jù)國際法來進(jìn)行裁決，而這些國際法原本便是需要當(dāng)事國遵守的，如果國際法對當(dāng)事國的稅收主權(quán)進(jìn)行了限制，那也是正當(dāng)?shù)?，其只能說明是國際法限制了國家的稅收主權(quán)，而非稅收爭議提交仲裁這種方式削弱了國家的稅收主權(quán)。二是締約國雙方通過協(xié)商、平等自愿訂立的仲裁條款是符合雙方的共同意志的，之后通過仲裁條款對稅收爭端進(jìn)行仲裁也是符合雙方之前的約定的，根本不存在削弱主權(quán)的情況。三是即使承認(rèn)國家之間締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定是對自身稅收主權(quán)的限制，但國家只有承認(rèn)與接受一定程度的稅收主權(quán)的限制，才能有利于雙方國家稅收事務(wù)的開展，有利于其他國家納稅人的同時方便本國納稅人，實(shí)現(xiàn)國際稅收利益的公平分配。

仲裁作為第三方裁判方式，居中裁判，不偏向任何一方當(dāng)事人，改變了發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家在爭端解決過程中的不平等地位，達(dá)到能夠最大程度上公正解決稅收爭端的效果。

3.構(gòu)建“一帶一路”國際稅收爭端解決模式范本

OECD《稅收協(xié)定范本》第25條將仲裁方式定義為“附屬于國際行政救濟(jì)機(jī)制的仲裁程序”，是傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充[10]。OECD的仲裁機(jī)制以MAP前置為要件，并且存在兩個啟動前提，其一，只有經(jīng)過當(dāng)事國MAP之后，相關(guān)爭議納稅人才能申請仲裁；同時，其二，并不是所有的稅收爭端都可以要求仲裁庭居中裁判，OECD明確規(guī)定，只有在先前MAP程序之中沒有達(dá)成協(xié)商解決的稅收問題才可以交由后面的仲裁程序予以解決。此外，該仲裁程序被視為MAP的延伸或補(bǔ)充還有一個體現(xiàn)，即該仲裁庭作出的仲裁裁決并不具有直接執(zhí)行的效力，必須要轉(zhuǎn)換為當(dāng)事國之間的相互協(xié)議才能予以執(zhí)行，同時，該協(xié)議又必須經(jīng)過爭端雙方主體，即跨國納稅人和東道國的同意，如果有一方不同意，該仲裁協(xié)議仍然不具有執(zhí)行力。

筆者認(rèn)為，OECD的仲裁解決模式為“一帶一路”沿線國家和地區(qū)的國際稅收爭端解決提供了一個極好的思路。OECD規(guī)定的MAP前置程序符合“一帶一路”倡導(dǎo)的和平合作、互幫互助、開放包容的宗旨，因?yàn)镸AP更講求雙方當(dāng)事國協(xié)商過程中的平等地位。之后，若MAP確實(shí)無法有效解決稅收爭端，那么為了避免發(fā)生雙方爭執(zhí)不下的情況，將案件提交仲裁庭予以仲裁解決，有利于減少雙方當(dāng)事人因爭端擱置而導(dǎo)致的利益喪失。

但是，不可否認(rèn)的是，將OECD這樣的一套國際稅收爭端解決機(jī)制直接適用于“一帶一路”沿線國家和地區(qū)稅收爭端是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)镺ECD的大多數(shù)成員國都是發(fā)達(dá)國家，其制定的稅收爭端機(jī)制大多反映了發(fā)達(dá)國家的需求，其對發(fā)展中國家的指導(dǎo)能力不足[11]。因此，構(gòu)建“一帶一路”國際稅收爭端體制要作出相關(guān)調(diào)整。

（1）優(yōu)化MAP機(jī)制。基于“一帶一路”沿線國家和地區(qū)現(xiàn)狀，如果在構(gòu)建“一帶一路”爭端解決機(jī)制時，能夠?qū)唧w的MAP時間進(jìn)行限定，那么便可以此來約束雙方協(xié)商主體的“任性”行為。如“一帶一路”MAP可以要求各國在24個月內(nèi)完成相互協(xié)商程序，如果當(dāng)事國無法完成，那么納稅爭議人可以根據(jù)東道國與納稅人居民國的雙邊稅收協(xié)定中的仲裁條款直接要求將案件提交仲裁予以解決。

明確協(xié)商進(jìn)程和要求協(xié)商結(jié)果公開也是細(xì)化MAP條款中必須同步跟進(jìn)的兩個方面。由于目前的MAP沒有讓跨國納稅人參與協(xié)商過程，也沒有將過程進(jìn)行公開，所以爭端當(dāng)事人無法有效地提出自己的意見，也無法改變協(xié)商的結(jié)果，這嚴(yán)重?fù)p害了跨國納稅人的權(quán)益。因此，在“一帶一路”國際稅收爭端MAP程序中，建議提供更加充分和透明的方式讓納稅人了解協(xié)商進(jìn)程。

（2）規(guī)定強(qiáng)制仲裁方式。當(dāng)今國際社會對稅收爭議解決機(jī)制中的仲裁方式是否屬于強(qiáng)制仲裁而存在爭議。強(qiáng)制仲裁的特點(diǎn)是經(jīng)過一段時間的協(xié)商之后雙方仍然存在未解決的事項(xiàng)，只要跨國納稅人申請，就必須啟動仲裁程序，而無需取得雙方國家主管機(jī)關(guān)的同意[12]。筆者認(rèn)為，“一帶一路”國際稅收爭端解決機(jī)制中的仲裁屬于強(qiáng)制性仲裁，以此可以解決原先自愿仲裁下強(qiáng)制性缺乏的問題。

■ 壺中日月 李艷明/攝

自愿仲裁方式很看重雙方當(dāng)事國的態(tài)度，其要求必須經(jīng)過當(dāng)事國和納稅人的一致同意才能夠啟動仲裁程序，然而事實(shí)上，當(dāng)事國怠于啟動仲裁程序，將程序停留于MAP階段損害跨國納稅人利益的情況并不少見，這樣完全不符合設(shè)立仲裁程序的初衷，也不利于保障跨國納稅人的合法權(quán)益。而強(qiáng)制仲裁程序的啟動考慮到了跨國納稅人的意見，如果跨國納稅人認(rèn)為MAP無法保障自己的權(quán)益，便可以要求對沒有保障的部分提交仲裁，這樣，無論是否存在一方當(dāng)事國刻意拖延程序的情形，跨國納稅人都能掌握部分的主動權(quán)。因此，為了更好地迎合“一帶一路”國際稅收爭端解決機(jī)制的發(fā)展，強(qiáng)制仲裁是可以被考慮的。

（3）制定仲裁條款范本?！耙粠б宦贰毖鼐€國家和地區(qū)可以通過雙邊或者多邊的方式擬定稅收協(xié)定，在稅收協(xié)定中規(guī)定相關(guān)的稅收仲裁條款，以臨時仲裁的方式解決稅收爭端事項(xiàng)。如我國可以借助“‘一帶一路’合作論壇”或者“‘一帶一路’稅收征管合作論壇”兩個平臺，盡快與沿線經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的國家，如俄羅斯、新加坡等啟動稅收仲裁條款的談判和起草工作。在此基礎(chǔ)上，形成一定的“一帶一路”稅收仲裁經(jīng)驗(yàn)，帶動后續(xù)國家的稅收仲裁條款的制定工作。最后，在各種時機(jī)和條件具備的情況下，推出涵蓋范圍更廣、兼容性更大的《“一帶一路”國際稅收仲裁協(xié)定》，以此作為解決“一帶一路”稅收爭端的法律基礎(chǔ)。

（4）建立仲裁上訴和撤銷機(jī)構(gòu)。國際仲裁長期以來以“一裁終局”作為主要特征，但是伴隨著仲裁的發(fā)展，案件的對抗性和復(fù)雜性使得“一裁終局”不再滿足于現(xiàn)實(shí)需要，上訴機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制的跟進(jìn)也變得尤其重要[13]?！耙粠б宦贰眹H稅收爭端解決機(jī)制可以考慮建立一個專門監(jiān)督“一帶一路”國際稅收仲裁裁決的上訴和撤銷機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)的建立可以很大程度上緩解爭端當(dāng)事人對稅收仲裁裁決敗訴的焦慮，從而更愿意接受通過仲裁方式來解決跨國稅收爭端。具有上訴和撤銷機(jī)構(gòu)的仲裁制度更有利于發(fā)展中國家的利益，因?yàn)楠?dú)立的第三方仲裁機(jī)構(gòu)可以制約相關(guān)權(quán)利的濫用[14]。