曾瓊，邢樂斌，曾永長

（1.重慶生產力促進中心（重慶市科學技術信息中心），重慶 401147；2.重慶大學 公共管理學院，重慶 400044；3.重慶建工渝遠建筑裝飾有限公司，重慶 400010）

一、引言

研發(fā)（R&D）費用支出是指用于科學研究與實驗發(fā)展活動的經費支出，分為內部支出和外部支出，內部支出是指本單位內開展研發(fā)活動發(fā)生的全部實際支出，外部支出則為委托外單位或與外單位合作開展研發(fā)活動而支付的費用[1]。企業(yè)研發(fā)統計主要是反映企業(yè)開展研發(fā)活動所投入的人員、經費、產出以及對社會、經濟的作用與影響，其中研發(fā)費用支出統計是重點內容，數據通過統計報表由研發(fā)活動實施單位報經省市、國家有關部門，自下而上采集、匯總取得[1]。

研發(fā)費用加計扣除政策（以下簡稱加計扣除）是國家為了鼓勵企業(yè)開展研發(fā)活動，允許企業(yè)的研發(fā)費用加計抵扣企業(yè)應納稅所得額，其中未形成無形資產（即計入損益類）的研發(fā)費用，據實扣除外，再按實際發(fā)生額的50%扣除本年度應納稅所得額；如果研發(fā)支出轉化為無形資產，則按無形資產實際成本的150%進行稅前攤銷，由企業(yè)根據研發(fā)活動的實際發(fā)生額進行歸集并向當地稅務部門申請企業(yè)所得稅減免[2]。

無論是研發(fā)費用支出的統計，還是加計扣除，都要求對企業(yè)研發(fā)費用支出進行準確核算，目標指向都是企業(yè)的研發(fā)活動，要反映的也都是企業(yè)的研發(fā)經費投入，兩者具有共通性。但是從實際應用層面看，又屬于兩個不同的體系，前者為政府部門組織的年度統計調查，后者為企業(yè)會計核算。準確了解兩類費用的核算差異不僅可以幫助企業(yè)客觀反映單位的研發(fā)實力，而且有助于企業(yè)更好的享受研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠，為企業(yè)減稅負、增效益，進一步提高單位開展研發(fā)活動的積極性。

當前有大量文獻對研發(fā)費用統計和加計扣除進行研究[3-5]，但鮮有將兩者結合起來進行討論的。本文擬根據研發(fā)統計報表制度和加計扣除政策要求對兩類研發(fā)費用具體核算內容進行詳細分析，并以研發(fā)統計實際調查數據為依據，推算加計扣除研發(fā)費用支出，并結合稅務部門實際減免稅額對加計扣除政策執(zhí)行情況進行評價。

二、加計扣除政策的提出

1996年財政部、國家稅務總局關于“企業(yè)研發(fā)費用全部計入管理費，并對研發(fā)費用年增10%的企業(yè)再按研發(fā)費用的50%實行稅前加計扣除”的政策（財工字1996年第041號）發(fā)布，加計扣除開始實施[6]。隨后，國家稅務總局對相關政策進行了細化和補充，加計扣除不斷豐富、完善和成熟，2008年，《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）發(fā)布。116號文件對于加計扣除進行了明確和統一：一是規(guī)定享受研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)必須是財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)，包括查賬征稅和核定征稅的企業(yè)；二是對可以享受加計扣除的企業(yè)的研發(fā)活動做了更為嚴格的限定，通常意義上的技術開發(fā)活動并不全是研發(fā)活動；三是對企業(yè)從事的行業(yè)有要求，應為《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產業(yè)化重點領域指南（2007年度）》中的領域；四是對于稅務部門有異議的項目，需企業(yè)提請科技管理部門出具鑒定意見。然而從政策執(zhí)行情況看，減免政策實施效果和作用十分有限，對企業(yè)創(chuàng)新的影響力度偏弱。主要原因：一是我國企業(yè)的研發(fā)活動屬于新產品、新工藝研發(fā)的比較少，也就是屬于政策明確的研發(fā)活動比較少；二是我國財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的核定征稅企業(yè)較少；三是政府部門對研發(fā)費用加計扣除政策的宣傳不夠，很多企業(yè)缺乏對這一政策的認識與理解；四是辦理加計扣除的應稅手續(xù)繁雜。

為了進一步擴大可以享受加計扣除的企業(yè)、研發(fā)活動和研發(fā)費用覆蓋面，2015年，財政部、國家稅務總局和科技部三部委聯合發(fā)文《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）。相比以前的政策，119號文具有以下特征：（1）將加計扣除適用對象擴大至所有企業(yè)；（2）行業(yè)范圍擴大至除負面清單外的所有行業(yè)；（3）將創(chuàng)意設計活動也納入了研發(fā)活動范圍；（4）對企業(yè)會計核算要求從專賬管理改為建立輔助賬；（5）延續(xù)了備案制、強化了后續(xù)管理即定期開展核查，年度核查面不得低于20%；（6）異議項目鑒定由企業(yè)聯系科技部門鑒定改為稅務機關委托科技部門鑒定。政策的修訂完善旨在讓更多真正符合條件的企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策帶來的好處，推動企業(yè)重視研發(fā)，提升創(chuàng)新能力。至此，加計扣除在全國全面推行。

三、研發(fā)統計制度的實施

我國研發(fā)統計制度是參照OECD出版的《弗拉斯卡蒂手冊》（研究與實驗發(fā)展調查實施標準）執(zhí)行，從發(fā)展歷程看，大致經歷了5個階段。第一階段是20世紀80年代，1988年，國家首次對大中型工業(yè)企業(yè)、研究機構和高等院校的“研發(fā)投入”進行抽樣調查，取得了它們研發(fā)投入的系統數據；第二階段為1991年，建立科技統計年報制度，同時也規(guī)范了科技部門、教育部門、統計部門三個部門的研發(fā)統計指標，首次公布了中國研發(fā)相關數據；第三階段為2000年，開展第一次全社會研發(fā)資源調查，將調查范圍基本擴大到GDP核算范圍，而且統一了科技、統計、教育三部門采用的研發(fā)統計口徑和技術標準；第四階段為2009年，開展第二次全社會研發(fā)資源清查，科技統計不斷向研發(fā)統計延伸；第五階段為2016年，進一步將企業(yè)科技活動統計報表制度修訂為企業(yè)研發(fā)活動統計報表制度，企業(yè)調查對象也從規(guī)上工業(yè)企業(yè)擴大到規(guī)上工業(yè)企業(yè)、建筑業(yè)和服務業(yè)[3]。至此，全國研發(fā)統計范圍不斷擴大，制度不斷完善。

四、兩類研發(fā)費用核算差異

研發(fā)經費統計是反映開展研發(fā)活動所投入的經費情況，為了消除重復計算，研發(fā)統計的是實施單位開展研發(fā)活動的內部支出[1]。加計扣除政策中的研發(fā)費用支出涉及兩個方面：一是既覆蓋“費用化支出”，也涉及“資本化支出”，前者主要指當期發(fā)生的的人員費、原材料費以及其他日常經費等，后者主要指報告期開展研發(fā)活動過程中使用的固定資產的折舊費用和無形資產的攤銷費用。二是既包括部分內部支出，又涉及部分外部支出。兩類核算對企業(yè)研發(fā)活動的界定并沒有實質差別，但是根據核算內容要求，核算范圍主要包括行業(yè)范圍差異、學科領域差異、核算原則差異和費用范圍差異。

（一）行業(yè)范圍與學科領域

根據研發(fā)統計報表制度要求，我國研發(fā)統計范圍為國民經濟中研發(fā)活動有一定規(guī)模的行業(yè)，也就是只要研發(fā)活動達到一定規(guī)模的單位，都是調查對象，并沒有行業(yè)限制，并在實際調查中采取全數調查和普查、清查相結合的方式[7]。但是在加計扣除政策中，通過負面清單明確列出了不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)類別，具體包括煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產業(yè)、租賃和商務服務業(yè)、娛樂業(yè)及財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)[8]。

根據研發(fā)統計報表制度要求，我國研發(fā)統計涉及的學科領域包括自然科學、工程科學與技術、農業(yè)科學、醫(yī)學科學、社會人文科學全部學科領域。但是在加計扣除政策中，明確列出社會科學、藝術或人文學方面的研究不能享受加計扣除。

（二）會計核算原則

根據研發(fā)統計報表制度要求，研發(fā)統計是對企業(yè)當年實際發(fā)生的研發(fā)經費支出進行核算，依據是收付實現制原則。加計扣除的研發(fā)費用則是秉承權責發(fā)生制原則，歸集當期成本費用流量。也就是對于固定資產和無形資產研發(fā)費用的核算方式，前者按統計年度實際發(fā)生的金額計算，而后者只能根據固定資產和無形資產的使用年限計入當期折舊和攤銷費用。

（三）費用范圍

根據不同的分類標準，研發(fā)費用支出包括不同的構成內容，從實施單位自己開展還是委托其他單位開展，研發(fā)費用分為內部支出和外部支出；從研發(fā)資金提供渠道看，又區(qū)分為政府支持資金、企業(yè)自有資金、國外來源資金和其他渠道（如事業(yè)單位創(chuàng)收）資金；從資金用途看又包括日常性支出和資產性支出等。結合兩類研發(fā)費用核算內容，他們均包括企業(yè)用自有資金開展研發(fā)活動發(fā)生的人員人工費和其他直接投入費用。如實施研發(fā)活動而消耗的原材料費、燃料費以及動力支出費；中試和產品試制直接相關的一些費用；制定新工藝規(guī)程的相關費用、設計新產品的相關費用以及與研發(fā)相關的圖書費、資料費、資料翻譯費以及研發(fā)所取得成果的評審、可行性論證以及驗收費用等。

除此之外，加計扣除中的研發(fā)費用還包括企業(yè)用自有資金開展研發(fā)活動發(fā)生的下列費用：（1）與研發(fā)活動直接相關的固定資產的折舊費或租賃費和直接用于研發(fā)活動的無形資產的攤銷費用；（2）委托外部研究開發(fā)費用，具體為委托金額的80%（2018年4月25日國務院常務會議上推出減稅措施，修訂了財稅〔2015〕119號文中的條款，也就是企業(yè)委托境外研發(fā)費用也可以申請享受加計扣除）。另外，來自政府支持且納入企業(yè)應稅收入處理的的研發(fā)資金也在加計扣除核算范疇。研發(fā)統計則為：（1）使用來自政府部門資助的研發(fā)活動資金；（2）使用來自其他企業(yè)的研發(fā)活動資金；（3）當年形成的用于研究開發(fā)的固定資產。根據研發(fā)統計報表制度，報告期內企業(yè)形成的用于研發(fā)的固定資產（包括儀器設備費和土建費）原價應計入研發(fā)費用支出范圍（見表1）。

表1 兩類研發(fā)費用范圍比較

五、實證研究

（一）加計扣除研發(fā)費用推算

全國研發(fā)統計已開展20余年，調查對象包括科研機構、高等學校和企業(yè)，分別由科技部、國防科工局、教育部和國家統計局負責，同時國家統計局還負責數據匯總發(fā)布。根據《中國科技統計年鑒2017》，可以查詢到2016年全國和重慶工業(yè)企業(yè)研發(fā)費用支出分別為10 944.66和237.5億元。按照核算范圍，為了得到加計扣除研發(fā)費用，首先應剔除研發(fā)統計中加計扣除不涉及的費用，具體為：負面清單行業(yè)研發(fā)費用支出，工業(yè)企業(yè)領域主要為煙草制品業(yè)；社會科學、藝術或人文學科方面的支出；當年形成的用于研發(fā)活動的固定資產支出（即資產性支出）；接受其他企業(yè)委托的研發(fā)活動資金。具體數據可以從年鑒查詢（見表2）。其次，應加入加計扣除要求核算的內容“儀器、設備折舊費，無形資產攤銷費”和“委托外部研究開發(fā)費用”。其中“儀器、設備折舊費，無形資產攤銷費”根據調查數據“資產性支出”中的“儀器和設備”值的10%估算，估算依據是根據我國企業(yè)所得稅法實施條例“機器、機械和其他生產設備，計算折舊的最低年限為10年”，按照直線折舊法，每年折舊率為10%。“委托外部研究開發(fā)費用”則根據調查數據中的“研發(fā)經費外部支出”進行核算。基于以上思路可以估算出全國和重慶研發(fā)費用加計扣除額為10 326.17和212.95億元（具體推算過程見表2）[9]。

（二）加計扣除政策執(zhí)行情況

表2 兩類情況研發(fā)費用支出推算表（億元）

從稅務部門獲悉，2016年重慶工業(yè)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除減免所得稅8.56億元，相當于94.2億元研發(fā)經費享受了加計扣除政策，占研發(fā)費用加計扣除額的44.2%。全國2016年規(guī)上工業(yè)企業(yè)研發(fā)費用支出中，5 822.58億元享受了加計扣除，占比56.4%，高于重慶12.2個百分點。總體來看，政策落實效果仍待進一步提高，主要問題為[10]：

1.享受加計扣除政策的企業(yè)占比不高，政策受惠面待拓寬。以重慶為例，2016年重慶工業(yè)企業(yè)中，享受政策的企業(yè)占有研發(fā)活動企業(yè)的16.1%；開展研發(fā)活動的高新技術企業(yè)中僅23.3%的企業(yè)享受了加計扣除政策。

2.政策享受區(qū)域間差異大。以重慶為例，2016年，重慶以江北、渝北、北碚、南岸、巴南為代表的主城經濟發(fā)達區(qū)優(yōu)惠戶數與減免稅額均居于各區(qū)縣前列，五個區(qū)減免企業(yè)戶數與減免稅額分別占全市總數的39.6%、56.7%；與此同時，經濟欠發(fā)達的南川、開州、墊江等區(qū)縣企業(yè)研發(fā)總投入超億元,但減免稅額均不足30萬元、榮昌區(qū)開展研發(fā)活動的企業(yè)中，享受政策的僅占3.1%。

3.政策知曉度和吸引力有待進一步提高。重慶調查的有研發(fā)活動的工業(yè)企業(yè)中，有32.8%的企業(yè)認為加計扣除政策對企業(yè)開展創(chuàng)新活動影響“不明顯”或“無效果”。問及具體原因時，除約半數企業(yè)表示不具備享受政策資格外，還分別有17%和24.7%的認為是“辦理手續(xù)繁瑣”，13%和10.4%表示不知道此項政策，10%和7.2%表示政策吸引力不足。部分企業(yè)表示對政策“不了解、吃不透、用不好”。

4.申報成本較高，影響企業(yè)申報積極性。如重慶企業(yè)反映，三方面因素影響企業(yè)申報積極性。一是各主管部門對研發(fā)費用的歸集口徑不統一。加計扣除政策、高新技術企業(yè)優(yōu)惠政策、企業(yè)會計核算、企業(yè)研發(fā)統計報表中關于研發(fā)費用的口徑不一，增加了企業(yè)的財務核算成本。二是企業(yè)財務處理存在一定難度。

六、結語與建議

從核算結果可以看出：根據研發(fā)統計中的研發(fā)費用支出資料，可以估算加計扣除政策要求核算的研發(fā)費用，而且按照加計扣除政策要求核算的研發(fā)費用通常情況下是小于研發(fā)統計的研發(fā)費用的。所以，在對加計扣除政策執(zhí)行效果進行評價時，盡管研發(fā)統計的研發(fā)費用支出是加計扣除額的重要參考資料，但是不能簡單的以研發(fā)統計的經費代替加計扣除金額。根據實證研究結果，無論是國家平均水平還是重慶的情況，均只有約50%的研發(fā)費用支出享受到了加計抵扣政策。現針對加計扣除政策執(zhí)行中存在的問題，為進一步提高加計扣除政策的落實效果，提出政策建議如下：

1.部門聯動，提供統計、加計扣除“一站式”宣傳服務。依托年度研發(fā)統計工作培訓會，邀請財政、稅務、科技行政主管部門相關責任人向廣大企業(yè)宣傳、解讀加計扣除政策，與統計部門負責人一起就兩類費用核算的異同給企業(yè)作答，助力企業(yè)完成統計工作的同時，也讓他們享受到加計扣除政策的實惠。

2.進一步做好政策執(zhí)行效果評價工作。根據企業(yè)研發(fā)統計調查和創(chuàng)新調查，結合稅務部門核定的加計扣除實際減免情況，定期評估政策實際執(zhí)行效果以及具體原因，加強服務精準性、切實解決政策落地問題。

3.進一步完善鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入的體制機制。經濟實力較好的省市可以建立企業(yè)研發(fā)費用投入“后補助”、定額返回制度，提高企業(yè)加大研發(fā)投入的積極性；稅務部門、科技部門、統計部門應加強協調配合，建立企業(yè)技術創(chuàng)新信息共享機制、異議項目鑒定機制、企業(yè)研發(fā)費用會計核算與管理服務機制等，讓更多的企業(yè)用好、用足現有政策，提升企業(yè)競爭力，進而提高我國的科技、經濟發(fā)展水平。