王鳳飛

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，北京 100081）

一、電子商務(wù)稅收遵從的內(nèi)外部環(huán)境

（一）內(nèi)部環(huán)境

我國(guó)電子商務(wù)于20 世紀(jì)90 年代開(kāi)始起步，在其發(fā)展雛形期，商務(wù)模式主要局限于傳統(tǒng)商品“生搬式”“被動(dòng)式”的網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷(xiāo)，但作為依托互聯(lián)網(wǎng)通信的新生事物，政府早期大多出于保護(hù)，以鼓勵(lì)扶持政策為主，并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅，也沒(méi)有對(duì)傳統(tǒng)稅制進(jìn)行改革，以致民眾普遍產(chǎn)生了稅收與電子商務(wù)無(wú)關(guān)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，電子商務(wù)稅收約束機(jī)制的建立更無(wú)從談起。在隨后的十幾年中，由于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的普及、云計(jì)算技術(shù)的應(yīng)用，電子商務(wù)以不受時(shí)空局限的網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢(shì)受到越來(lái)越多商家和消費(fèi)者的青睞，ABC、B2B、B2C、C2C、B2M、M2C、B2A、C2A 等 電子商務(wù)模式層出不窮，作為電子商務(wù)智慧階段的主動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)營(yíng)銷(xiāo)模式（Individual Commerce）也順勢(shì)而出。尤其在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的有效推動(dòng)下，電子商務(wù)發(fā)展與產(chǎn)業(yè)間融合力度不斷加強(qiáng)，其營(yíng)銷(xiāo)模式更加主動(dòng)，交易額逐年攀升，增速穩(wěn)步增加。不僅如此，電子商務(wù)還通過(guò)資源優(yōu)勢(shì)發(fā)揮了強(qiáng)勁的經(jīng)濟(jì)輻射效應(yīng)，帶動(dòng)了就業(yè)、物流、金融等各行業(yè)的能量釋放。目前，完全超越了傳統(tǒng)貿(mào)易形式的電子商務(wù)以近似瘋狂的速度迅猛發(fā)展且愈發(fā)成熟，從廣度和深度上深刻地影響著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)生活的方方面面。

（二）外部環(huán)境

一是政府高度重視電子商務(wù)發(fā)展，積極給予引導(dǎo)和規(guī)范。從2013 年開(kāi)始，國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)、商務(wù)部、國(guó)家工商總局等政府各部門(mén)發(fā)布了關(guān)于推進(jìn)電子商務(wù)持續(xù)發(fā)展的系列制度措施，從基礎(chǔ)信息規(guī)范管理、信用監(jiān)測(cè)體系、移動(dòng)支付行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、電子發(fā)票管理制度、物流配送等各方面為電子商務(wù)發(fā)展提供了基礎(chǔ)保障機(jī)制，各項(xiàng)扶持鼓勵(lì)政策也陸續(xù)出臺(tái)。2017 年4 月，以“共享經(jīng)濟(jì)，連接未來(lái)”為主題的2017 中國(guó)國(guó)際電子商務(wù)博覽會(huì)在義烏國(guó)際博覽中心盛大開(kāi)幕。作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的引擎力和驅(qū)動(dòng)力，電子商務(wù)的發(fā)展已愈來(lái)愈受到政府的高度重視。二是電子商務(wù)稅收引發(fā)的不平等市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題凸顯。由于電子商務(wù)的低登記率、低申報(bào)率、成本核定困難等客觀因素的存在，為電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體提供了稅收不遵從的“看似合理的土壤”。電子商務(wù)的稅收不遵從直接強(qiáng)化了“虛實(shí)”經(jīng)濟(jì)的發(fā)展矛盾，實(shí)體產(chǎn)業(yè)受到前所未有的挑戰(zhàn)和威脅，這已經(jīng)嚴(yán)重背離了稅收中性、稅收公平的原則。因此在為電子商務(wù)可持續(xù)發(fā)展提供保障的同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)稅收監(jiān)管也顯得異常重要，只有部門(mén)間協(xié)調(diào)配合、多措并舉，才能激勵(lì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)主體守法經(jīng)營(yíng)、自覺(jué)納稅。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）電子商務(wù)環(huán)境下稅收遵從理論

關(guān)于電子商務(wù)稅收遵從理論學(xué)術(shù)界研究?jī)?nèi)容較少。在電子商務(wù)交易中，納稅人的稅收不遵從更多是利用稅制設(shè)置不健全、納稅邊界模糊或者網(wǎng)絡(luò)交易隱匿性等特點(diǎn)，出于主觀意愿上的惡意稅收不遵從。陳曉紅等[1]指出，亞當(dāng)·斯密的稅收確定原則一直強(qiáng)調(diào)稅制的權(quán)威性，不能隨意扭曲、任意解讀征納的法律關(guān)系。也就是說(shuō)不管是線上還是線下交易，其課稅基礎(chǔ)以及稅收待遇等方面應(yīng)該是一致的，交易形式的不同不會(huì)影響交易本質(zhì)，稅收政策體系對(duì)于電子商務(wù)稅收遵從仍然適用，無(wú)需單獨(dú)開(kāi)征新稅[2]。劉流[3]認(rèn)為，稅收中性原則要求稅制設(shè)計(jì)盡量不干預(yù)市場(chǎng)，但稅負(fù)不公會(huì)導(dǎo)致對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，因此有必要通過(guò)完善電子商務(wù)稅收征管的稅收規(guī)則，來(lái)積極提升電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的稅收遵從度。另外，期望理論也被較多地用于電子商務(wù)的稅收遵從研究。期望理論認(rèn)為，人非完全理性，會(huì)受到社會(huì)關(guān)系、道德水準(zhǔn)等眾多因素的影響，因此在面對(duì)電子商務(wù)稅收遵從與否時(shí)，更趨向于納稅人的風(fēng)險(xiǎn)偏好[4]。

（二）電子商務(wù)環(huán)境下稅收遵從的影響因素

與傳統(tǒng)店鋪不同，電子商務(wù)因虛擬性、電子化等網(wǎng)絡(luò)特點(diǎn)，無(wú)需店鋪經(jīng)營(yíng)，納稅登記效力減弱[4]，因此傳統(tǒng)的納稅登記難以完成，造成了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的稅收不遵從行為時(shí)有發(fā)生。另外，在現(xiàn)行的稅收體制管理下，難以對(duì)直銷(xiāo)運(yùn)營(yíng)模式的電子商務(wù)大數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的納稅數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，因此電子商務(wù)納稅人往往會(huì)鋌而走險(xiǎn)，通過(guò)隱匿收入進(jìn)行逃稅[5]。然而納稅登記、數(shù)據(jù)篩選只是不遵從原因之一，跨境電子商務(wù)形成的稅收管轄權(quán)沖突加劇[6]、產(chǎn)品無(wú)形化使得適用稅種不明[7]、支付方式電子化造成的資金流監(jiān)控缺位[8]、成熟的計(jì)算機(jī)加密技術(shù)掩蓋交易信息以及現(xiàn)行稅務(wù)稽查技術(shù)的滯后[9]等均會(huì)導(dǎo)致電子商務(wù)稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)的形成。

（三）電子商務(wù)環(huán)境下強(qiáng)化稅收遵從的對(duì)策

針對(duì)電子商務(wù)的稅收不遵從現(xiàn)狀，國(guó)內(nèi)學(xué)者從法律設(shè)定、制度完善、明確稅種、密切第三方合作等方面提出了具體針對(duì)性的建議。張馨月等[10]提出，加快電子商務(wù)稅收立法，改革和完善現(xiàn)有稅收法律制度，尤其是稅收監(jiān)管體系，建立適應(yīng)電子商務(wù)的稅收征收體系。李軍[11]認(rèn)為，應(yīng)加大流轉(zhuǎn)稅的改革力度，完善電子商務(wù)的流轉(zhuǎn)稅處理。魏楚月[12]則強(qiáng)調(diào)，完善現(xiàn)有稅收實(shí)體法律和程序法律，對(duì)電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)建立完整的管理鏈條和控管機(jī)制。秦競(jìng)楠[13]則從明確賣(mài)家定位，通過(guò)對(duì)稅種延伸范圍進(jìn)行詳細(xì)區(qū)分，來(lái)規(guī)范電子商務(wù)的稅收遵從行為，對(duì)電子商務(wù)交易納稅中涉及的稅基確定、納稅地點(diǎn)、稅收比率等稅制要素都進(jìn)行了明確鑒定。王新怡等[9]提到，可通過(guò)密切第三方合作，來(lái)加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的稅收稽查力度，明確稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，從而有效防范稅務(wù)違法行為的發(fā)生。

電子商務(wù)稅收遵從具有一定的理論基礎(chǔ)，產(chǎn)生稅收不遵從的原因也受到了學(xué)術(shù)界的關(guān)注，并提出了相應(yīng)對(duì)策，但大部分文獻(xiàn)均是從電子商務(wù)稅收不遵從的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象入手，依據(jù)一定的價(jià)值判斷來(lái)探討相應(yīng)舉措，仍以規(guī)范分析為主，而基于數(shù)理論證的實(shí)證分析則相對(duì)較少。

三、電子商務(wù)稅收遵從行為的理論透視

（一）稅收公平原則引發(fā)的“虛實(shí)”平等競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題

稅收公平是指稅負(fù)要與納稅人的經(jīng)濟(jì)能力和納稅能力保持平衡，簡(jiǎn)言之，稅負(fù)和負(fù)擔(dān)能力要相匹配。目前，我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了稅收制度的更新頻率，相關(guān)稅收制度的大部分政策性規(guī)定仍立足在傳統(tǒng)商務(wù)的交易層面，規(guī)范性、完善性、普適性則稍顯滯后。其中我國(guó)電子商務(wù)稅收領(lǐng)域所涉及的稅收公平問(wèn)題主要體現(xiàn)在兩大方面：一方面是制度層面體現(xiàn)的稅負(fù)公平問(wèn)題；另一方面是納稅主體心理層面感受的稅負(fù)公平問(wèn)題。稅收制度的不完善直接導(dǎo)致了線下實(shí)體經(jīng)營(yíng)的稅收負(fù)擔(dān)明顯重于網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售主體，而且兩者之間的摩擦程度日益加劇。即使在最近幾年我國(guó)斷斷續(xù)續(xù)出臺(tái)有關(guān)規(guī)章制度來(lái)對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，但在現(xiàn)實(shí)中并不具有很強(qiáng)的操作性，效果微乎其微。大眾所關(guān)注的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》在三次修訂過(guò)程中，雖然針對(duì)信息網(wǎng)絡(luò)中數(shù)據(jù)電文所引起的各種商事交易關(guān)系做了詳細(xì)具體規(guī)定，但在細(xì)化規(guī)范電子商務(wù)稅收征管的相關(guān)問(wèn)題方面并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性改善，因此，目前稅收制度環(huán)境很難適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展慣性以及稅負(fù)公平的有效治理。除此之外，實(shí)際存在的大量偷稅漏稅現(xiàn)象使得部分誠(chéng)信納稅的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體形成了一種不公平的心理落差，最終可能導(dǎo)致電子商務(wù)“合理”的欺騙；也可能會(huì)認(rèn)為名義稅制就是對(duì)其他人的一種不公平待遇，進(jìn)而對(duì)稅收遵從行為漸行漸遠(yuǎn)。為有效規(guī)范稅收制度中關(guān)于電子商務(wù)的相關(guān)規(guī)定，稅收遵從是納稅的根本，健全法制是執(zhí)行的關(guān)鍵，加強(qiáng)道德層面的意識(shí)培養(yǎng)是執(zhí)行的保障，在法治的規(guī)范引領(lǐng)和權(quán)威約束下，應(yīng)積極強(qiáng)化網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)主體誠(chéng)信納稅的自覺(jué)性和主動(dòng)性，有效避免和克服納稅過(guò)程中存在的制度和心理落差，提升和增強(qiáng)制度環(huán)境給予全部納稅人的公平公正。

（二）成本收益分析引發(fā)的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題

由于信息不對(duì)稱(chēng)因素，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體以及第三方支付平臺(tái)在稅收領(lǐng)域極易產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。這種道德風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與稅收遵從相關(guān)人的經(jīng)濟(jì)層面和道德層面的理性對(duì)比息息相關(guān)，是稅收相關(guān)當(dāng)事人所操縱的物質(zhì)以及精神因素的綜合體現(xiàn)。電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體在實(shí)際操作過(guò)程中經(jīng)濟(jì)理性有限，其在既定的條件下和可操作的范圍內(nèi)會(huì)自發(fā)追求利益最大化，但由于實(shí)際踐行程度的不同，一定經(jīng)營(yíng)條件下的凈效用卻存在很大的不確定性。究其根本，不確定性最終還是來(lái)源于成本和收益的權(quán)衡。在電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體誠(chéng)信納稅的條件下，主要涉及兩方面的成本：一是積極納稅造成的直接收入降低和由此引發(fā)的其他間接物質(zhì)損失；二是在某些電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體誠(chéng)實(shí)足額納稅前提下，發(fā)現(xiàn)其他電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體偷漏稅而引發(fā)的不公平心理進(jìn)而形成一種精神上的損失。電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體收益函數(shù)則更多地來(lái)源于電子商務(wù)的精神方面，即消費(fèi)公共物品帶來(lái)的滿足感。如果選擇稅收不遵從行為，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體依舊會(huì)有精神和物質(zhì)的成本。物質(zhì)成本包括偷稅漏稅之后所面臨工商行政部門(mén)的經(jīng)濟(jì)處罰、行政處罰、勒令停業(yè)修整，甚至被列入失信名單，引發(fā)一系列的物質(zhì)損失；精神成本則包括納稅人由于偷稅漏稅等故意不遵從引發(fā)的恐懼心理，稅收不遵從行為只能帶來(lái)享受公共物品“短暫”的精神滿足，納稅主體更多地會(huì)面臨隨時(shí)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處所產(chǎn)生的潛在心理負(fù)擔(dān)。因此，強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的稅收遵從需要國(guó)家基礎(chǔ)配套保障的跟進(jìn)，以及相關(guān)法律法規(guī)的完善健全，從根本上加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的稅收征管，以進(jìn)一步規(guī)范其經(jīng)營(yíng)行為和交易行為。

四、電子商務(wù)稅收遵從行為的博弈數(shù)理分析

根據(jù)成本效益分析法的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋?zhuān)僭O(shè)納稅主體稅收遵從的會(huì)計(jì)成本為C1，稅收遵從的機(jī)會(huì)成本為C2，所獲得收益為R，那么只有當(dāng)R-C1-C2＞0時(shí)，納稅人的稅收遵從行為才可能實(shí)現(xiàn)，才能產(chǎn)生正的外部效應(yīng)。顯而易見(jiàn)，這種解釋只是停留在理論假設(shè)層面，其正外部效益不可能實(shí)現(xiàn)，因?yàn)榧{稅主體在納稅過(guò)程中會(huì)受到譬如經(jīng)營(yíng)模式、風(fēng)險(xiǎn)偏好、成本效益等多種因素的影響。

電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中其虛擬性、隱蔽性、數(shù)字化、電子化等網(wǎng)絡(luò)特點(diǎn)尤為顯著，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無(wú)法從稅源上對(duì)其及時(shí)把控，征稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)等稅收要素也無(wú)法清晰劃分，所以電子商務(wù)稅收不僅監(jiān)管難度大，而且稽查難度更大，這在某種程度上給電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的稅收不遵從行為帶來(lái)了“合理的逃稅借口”。另外由于全面稽查會(huì)產(chǎn)生極高的執(zhí)法成本和行政成本，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不會(huì)對(duì)全部電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)管。這種情形下，電子商務(wù)納稅主體會(huì)有意識(shí)地忽略道德和法律的約束，而想盡辦法減少稅收繳納額度；稅務(wù)機(jī)關(guān)則會(huì)通過(guò)稽查監(jiān)管等各種手段來(lái)防范或者阻止納稅人的稅收不遵從行為。因此，在具體的征納過(guò)程中，無(wú)論電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)如何相互作用，都根本無(wú)法達(dá)成一個(gè)具有約束力的有效協(xié)議，合作博弈無(wú)從提及，而不合作、不配合又往往會(huì)給團(tuán)體組織或者社會(huì)整體帶來(lái)低效率甚至是無(wú)效率的社會(huì)難題，最終雙方只能形成混合策略博弈模型。

在具體的博弈過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的純策略空間中包含“稽查”與“不稽查”兩種選擇，電子商務(wù)納稅主體純策略空間中包含有“遵從”和“不遵從”兩種選擇。同時(shí)為了便于分析，進(jìn)行以下設(shè)定：將納稅主體選擇不遵從行為而少繳納的稅款金額設(shè)定為T(mén)；稅務(wù)機(jī)關(guān)以及電子商務(wù)納稅主體的預(yù)期收益（預(yù)期效用）為R；電子商務(wù)納稅主體的實(shí)際收入設(shè)定為I1，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)收入為I2，I1＞I2；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)實(shí)施核查監(jiān)管所發(fā)生的成本設(shè)定為C；稅收機(jī)關(guān)會(huì)實(shí)施稽查的概率（查獲概率）設(shè)定為a（0≤a≤1）；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)納稅主體執(zhí)行的稅率為r（0＜r＜1）；納稅人選擇不遵從的概率設(shè)定為b（0≤b≤1）；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中發(fā)現(xiàn)納稅主體的不遵從行為，則對(duì)納稅人處以罰款，其中罰款比例設(shè)定為f。由圖1 可以直觀地了解到電子商務(wù)納稅主體和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的策略組合。

圖1 稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督博弈效用

為進(jìn)一步分析，進(jìn)行以下假設(shè)：

（1）納稅人是完備理性的，效用或利潤(rùn)最大化是納稅主體的目標(biāo)函數(shù)。

（2）收入作為內(nèi)生變量，是納稅人預(yù)期效用函數(shù)的自變量。

（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅以及罰款只涉及比例稅率。

（4）因?yàn)殡娮由虅?wù)經(jīng)營(yíng)主體的網(wǎng)絡(luò)特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息不完全的情況下無(wú)法掌握納稅人的實(shí)際收入。

（5）只要稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稽查，則一定會(huì)發(fā)現(xiàn)電子商務(wù)的逃稅行為并知曉其逃稅的具體額度。

（6）正常情形下C＜T+S 成立，否則稽查沒(méi)有意義。

（7）逃稅、征稅等所有分析均為相對(duì)靜態(tài)分析。

當(dāng)納稅人選擇不遵從的概率b 一定時(shí)，令稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查（a=1）與不稽查（a=0）兩種策略的預(yù)期收益相等，即R1（1，b）=R2（0，b），此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查與不稽查博弈均衡時(shí)電子商務(wù)納稅主體最優(yōu)的選擇不遵從的概率值b=C/（T+S）。同樣，當(dāng)稅收機(jī)關(guān)會(huì)實(shí)施稽查的概率a 一定時(shí)，令電子商務(wù)納稅主體的遵從（b=0）與不遵從（b=1）兩種策略的預(yù)期收益相等時(shí)，即R1（a，1）=R2（a，0），此時(shí)電子商務(wù)納稅主體遵從和不遵從博弈均衡時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)最優(yōu)的稽查概率值a=T/（T+S）。因此征納混合策略納什均衡的解為｛C/（（I1-I2）f+T），T/（（I1-I2）f+T）｝，也就是說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇稽查的概率為C/（T+S），電子商務(wù)納稅主體趨向于稅收不遵從行為的概率值為T(mén)/（T+S），具體見(jiàn)圖1?？梢?jiàn)，電子商務(wù)納稅主體的不遵從行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)處以的罰款額成反比例關(guān)系，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本成正比例關(guān)系。

再來(lái)考量稅率r 對(duì)電子商務(wù)納稅主體遵從行為的影響。為更加直觀地進(jìn)行數(shù)理分析，分別設(shè)定：Ia為電子商務(wù)納稅主體存在僥幸心理隱匿收入，不如實(shí)申報(bào)、存在稅收不遵從行為時(shí)納稅之后的剩余收入；Ib為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)納稅主體進(jìn)行稽查并很快發(fā)現(xiàn)納稅人的逃稅行為，對(duì)其進(jìn)行罰款后納稅人的剩余收入。則有：Ia=I1-I2r，Ib=I1-I2r-（I1-I2）f。因此，此時(shí)的預(yù)期效用目標(biāo)函數(shù)可以表示為：

此時(shí)，通過(guò)（2）式的一階導(dǎo)數(shù)來(lái)求得ER 的最大值Max（ER），也就是電子商務(wù)納稅主體的最大效用或最大收益，可得：

Max（ER）中，r 的最優(yōu)解即表示納稅主體在收入一定的情況下，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查概率而實(shí)時(shí)作出的為實(shí)現(xiàn)效用最大化的最優(yōu)策略組合，或者說(shuō)納稅人得到了最佳納稅申報(bào)額度，如圖2 所示，AB表示電子商務(wù)納稅主體收入約束線，曲線R1、R2、R3則表示納稅人選擇遵從或不遵從概率而引出的預(yù)期收益（預(yù)期效用）曲線，兩者切點(diǎn)E 表示電子商務(wù)納稅主體的預(yù)期效用（預(yù)期收益）最大化，也就是Max（ER）的最優(yōu)解。

圖2 電子納稅主體的最優(yōu)策略（最佳納稅申報(bào)）

利用Max（ER）最優(yōu)解存在的前提條件對(duì)r 求導(dǎo)，來(lái)分析稅率r 對(duì)電子商務(wù)納稅主體申報(bào)計(jì)稅收入的影響。不難發(fā)現(xiàn)，稅率r 的變化對(duì)電子商務(wù)納稅主體申報(bào)的計(jì)稅收入并不會(huì)產(chǎn)生確切性的影響，這主要來(lái)自兩方面的原因：一是盡管電子商務(wù)稅收不易控制，但稅率提高仍會(huì)對(duì)納稅人起到震懾作用，此時(shí)納稅人屬于風(fēng)險(xiǎn)厭惡型，因?yàn)橐坏┒愂詹蛔駨模赡芤馕吨懈哂诙惵实牧P款率會(huì)馬上出現(xiàn)，即稅率提高會(huì)產(chǎn)生收入效應(yīng)；二是一旦稅率提高，納稅人稅收不遵從的邊際效益會(huì)增大，這會(huì)刺激納稅人為了不當(dāng)利益鋌而走險(xiǎn)，即稅率提高會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)。收入效應(yīng)與替代效應(yīng)兩種作用相反的因素，很難對(duì)稅率和稅收遵從的關(guān)系得出穩(wěn)定性的結(jié)論。

顯然，博弈數(shù)理分析得出如下結(jié)論：（1）制定獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)很必要，鼓勵(lì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體依法合規(guī)納稅。電子商務(wù)稅收主體的不遵從行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)處以的罰款額成反比例關(guān)系，對(duì)逃稅的懲罰額度越高，不遵從行為發(fā)生概率越低，納稅人更趨向于誠(chéng)信納稅和稅收遵從。（2）應(yīng)用大數(shù)據(jù)加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，降低稽查成本。電子商務(wù)納稅主體的不遵從行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本成正比例關(guān)系，稽查成本越高，稽查的概率值就越難達(dá)到電子商務(wù)納稅主體的風(fēng)險(xiǎn)下限，納稅主體的不遵從行為則越猖獗，大家都會(huì)趨向不誠(chéng)信納稅。（3）加強(qiáng)法律政策規(guī)制，終結(jié)電子商務(wù)盡享稅收“紅利”時(shí)代和網(wǎng)絡(luò)納稅“灰色地帶”。通過(guò)強(qiáng)制性政策規(guī)定，明晰納稅人的網(wǎng)絡(luò)實(shí)名、納稅身份，監(jiān)控相關(guān)經(jīng)營(yíng)納稅數(shù)據(jù)信息，鼓勵(lì)保護(hù)誠(chéng)信納稅人的相關(guān)合法權(quán)益，有力規(guī)避納稅人逆向選擇行為的發(fā)生，提高納稅主體的稅收遵從度。

五、提升電子商務(wù)稅收遵從度的路徑選擇

（一）制定科學(xué)的稅收激勵(lì)與懲罰標(biāo)準(zhǔn)，給予納稅人積極的政策引導(dǎo)

稅務(wù)部門(mén)工作人員有限，而電子商務(wù)企業(yè)數(shù)目巨多、交易金額龐大，顯然單單依靠稅務(wù)部門(mén)自身力量去稽查評(píng)估網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)主體的偷漏稅行為是非常被動(dòng)的，排查各電子商務(wù)企業(yè)是否依法納稅更“無(wú)從談起”。因此，稅務(wù)部門(mén)需要會(huì)同司法等部門(mén)制定一個(gè)征稅激勵(lì)與懲罰標(biāo)準(zhǔn)，按照電子商務(wù)企業(yè)的賦稅能力，對(duì)其采用納稅超額累進(jìn)的方法，劃分不同稅費(fèi)等級(jí)，對(duì)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小或新起步的網(wǎng)店實(shí)行優(yōu)惠稅率等政策扶持，尤其是下崗職工和大學(xué)生創(chuàng)業(yè)開(kāi)設(shè)的網(wǎng)店，亦或者在一定經(jīng)營(yíng)收入額度下的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)主體可適當(dāng)暫緩征稅，待電子商務(wù)企業(yè)的發(fā)展進(jìn)入到實(shí)質(zhì)性階段，征稅時(shí)機(jī)成熟時(shí)，必須剔除電子商務(wù)免稅紅利，給予納稅人積極的稅收政策引導(dǎo)，促使電子商務(wù)企業(yè)積極履行納稅義務(wù)。如果通過(guò)稅務(wù)專(zhuān)項(xiàng)檢查一旦發(fā)現(xiàn)應(yīng)稅網(wǎng)絡(luò)主體沒(méi)有及時(shí)足額納稅，需對(duì)其進(jìn)行警告、罰金、停業(yè)整頓甚至取消電子商務(wù)資格等懲罰，從而鼓勵(lì)其自覺(jué)納稅、誠(chéng)信納稅的稅收遵從行為，營(yíng)造市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中公平的稅收環(huán)境。而且稅務(wù)部門(mén)可以利用網(wǎng)絡(luò)覆蓋面廣的特性，對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的稅收遵從信息及時(shí)公開(kāi)，對(duì)消費(fèi)群體依法維權(quán)、理性消費(fèi)、參與監(jiān)督方面進(jìn)行引導(dǎo)，解決消費(fèi)者在消費(fèi)過(guò)程中面對(duì)的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，從而對(duì)網(wǎng)絡(luò)納稅主體的稅收遵從行為形成一種正向激勵(lì)、反向倒逼機(jī)制。

（二）運(yùn)用信用等級(jí)評(píng)價(jià)體系，明朗電子商務(wù)的稅收遵從度

鑒于電子商務(wù)的特殊性，消費(fèi)者很難把握電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體以及銷(xiāo)售商品的真實(shí)信息，用戶體驗(yàn)、價(jià)格認(rèn)知、質(zhì)量認(rèn)知等方面存在困難，消費(fèi)者會(huì)經(jīng)常輕信網(wǎng)絡(luò)店鋪中故意夸大產(chǎn)品性能的虛假信息，欺詐行為頻頻發(fā)生，信用危機(jī)已經(jīng)成為了電子商務(wù)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的極大障礙，此時(shí)信用等級(jí)對(duì)于電子商務(wù)的生存空間就顯得尤為重要。目前，信用等級(jí)評(píng)價(jià)體系是我國(guó)主要針對(duì)電子商務(wù)管理而采取的一種制度，消費(fèi)者在網(wǎng)上進(jìn)行交易之后有權(quán)利和義務(wù)對(duì)商家及本次交易進(jìn)行打分及評(píng)價(jià)，分?jǐn)?shù)的高低及評(píng)價(jià)的好壞直接決定了商家的信譽(yù)等級(jí)，并且信用等級(jí)的高低會(huì)在公共場(chǎng)合或者店鋪的顯著位置予以公示，每一個(gè)進(jìn)入該商鋪的消費(fèi)者都可以將該信用等級(jí)作為是否發(fā)生購(gòu)買(mǎi)行為的一項(xiàng)重要參考，這樣信用等級(jí)必然會(huì)成為影響消費(fèi)決策的主要因素。這只是評(píng)價(jià)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體信用的最基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，其實(shí)基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)信息、資質(zhì)信息、財(cái)務(wù)信息等對(duì)電子商務(wù)行業(yè)的影響都存在著不可分割性，均可作為衡量電子商務(wù)信用等級(jí)的重要指標(biāo)。稅務(wù)管理部門(mén)可以將電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的納稅情況與信用等級(jí)制度進(jìn)行有效融合。如果電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體誠(chéng)信納稅，有關(guān)部門(mén)可以提高其信用等級(jí)；相反，如果電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體存在偷漏稅行為，相關(guān)管理部門(mén)則可以降低其信用等級(jí)并標(biāo)注原因，情節(jié)嚴(yán)重者直接停業(yè)整頓或進(jìn)行其他嚴(yán)厲懲罰。同時(shí)，相關(guān)部門(mén)還可以建立稅收征管重點(diǎn)監(jiān)督數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)偷稅漏稅而降低信用等級(jí)的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體納入監(jiān)督數(shù)據(jù)庫(kù)，并作為重點(diǎn)監(jiān)督對(duì)象，如果以后在一定期限內(nèi)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體均按時(shí)繳納稅款，經(jīng)其申請(qǐng)則可以恢復(fù)信用等級(jí)。可見(jiàn)信用評(píng)價(jià)制度的存在，任何“理性”的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體考慮到偷稅漏稅的風(fēng)險(xiǎn)成本都會(huì)選擇稅收遵從行為。

（三）加強(qiáng)數(shù)據(jù)共享，為電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體納稅提供信息技術(shù)支撐和技術(shù)創(chuàng)新

網(wǎng)絡(luò)交易雖不受時(shí)空局限，但后臺(tái)操作中所涉及部門(mén)較多，網(wǎng)絡(luò)交易的這種復(fù)雜性決定了電子商務(wù)環(huán)境下的稅收征管工作極其龐大繁瑣。要有效提高稅收征管效率，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)破除觀念壁壘，密切與工商、銀行、支付系統(tǒng)等第三方平臺(tái)加強(qiáng)聯(lián)系，通過(guò)建立相關(guān)協(xié)商契約規(guī)定，把簽約各方設(shè)定為數(shù)據(jù)共享義務(wù)人，最大程度上明確各方責(zé)任，規(guī)范不同契約主體的經(jīng)濟(jì)行為，形成系統(tǒng)高效的電子商務(wù)稅收管理體系，發(fā)揮信息平臺(tái)優(yōu)勢(shì)。對(duì)于不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)或提供網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)主體虛假信息的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立獎(jiǎng)懲條款，依法嚴(yán)厲懲治，積極引導(dǎo)其配合稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行稅收征管的信息核查與評(píng)估，形成長(zhǎng)期的合作伙伴關(guān)系，以起到對(duì)稅收征管的輔助作用。比如對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易中的資金流監(jiān)控就是一種可行性選擇，消費(fèi)者在第三方支付平臺(tái)付款交易后，被系統(tǒng)自動(dòng)記錄的相關(guān)交易信息要及時(shí)傳遞給征稅系統(tǒng)，計(jì)算出代扣代繳應(yīng)繳納的稅款。如果買(mǎi)家出現(xiàn)退貨的情形且申請(qǐng)退款，就不能視同銷(xiāo)售，該支付平臺(tái)則要自動(dòng)扣除并進(jìn)行信息備注。電子商務(wù)環(huán)境下的綜合治稅是商務(wù)信息共享的過(guò)程，工商注冊(cè)登記、稅款劃撥進(jìn)度、納稅執(zhí)行情況等信息都能夠從工商、網(wǎng)上銀行、第三方支付機(jī)構(gòu)等平臺(tái)得到了解?？梢?jiàn)，加強(qiáng)稅收的信息化進(jìn)程，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的全面監(jiān)管控制，進(jìn)而達(dá)到對(duì)電子商務(wù)科學(xué)合理征稅的目標(biāo)。

（四）建立網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)個(gè)體識(shí)別號(hào)制度，通過(guò)政策規(guī)制終結(jié)網(wǎng)絡(luò)納稅“灰色地帶”

不同于規(guī)模企業(yè)或者社會(huì)組織，我國(guó)小型網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)主體缺少合適的稅務(wù)登記類(lèi)型，難以有效對(duì)其代扣代繳或者自行申報(bào)的納稅行為進(jìn)行有效監(jiān)管。國(guó)家技術(shù)監(jiān)督管理局編制的納稅個(gè)體識(shí)別號(hào)對(duì)電子商務(wù)中自然人經(jīng)營(yíng)者賦予了正規(guī)合法的經(jīng)營(yíng)身份，這種唯一、規(guī)范的數(shù)字代碼標(biāo)識(shí)是數(shù)據(jù)信息共享的基礎(chǔ)平臺(tái)，不管是買(mǎi)家賣(mài)家、還是現(xiàn)金轉(zhuǎn)賬等支付方式，都能通過(guò)檢索納稅人貨幣流、信息流、交易量等數(shù)據(jù)信息，對(duì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)主體的財(cái)務(wù)收支利潤(rùn)情況進(jìn)行綜合分析，衡量和評(píng)價(jià)納稅人稅收遵從度的具體執(zhí)行情況，將網(wǎng)絡(luò)虛擬個(gè)體演變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)真實(shí)體。比如，就目前而言，稅務(wù)部門(mén)對(duì)于網(wǎng)絡(luò)交易行為中涉及現(xiàn)金支付方式的稅收監(jiān)管存在較大漏洞，如果利用納稅個(gè)體識(shí)別號(hào)就能很清楚地了解銷(xiāo)貨方的出庫(kù)情況或者付款方的支付情況，把先前所謂的“灰色收入”上升為系統(tǒng)記錄中的陽(yáng)光收入，實(shí)現(xiàn)對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易個(gè)體的全程稅收監(jiān)管?？梢?jiàn)，個(gè)體納稅識(shí)別號(hào)作為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)自然人的第二張“身份證”，能夠明晰納稅人的網(wǎng)絡(luò)實(shí)名、納稅身份，監(jiān)控相關(guān)經(jīng)營(yíng)納稅數(shù)據(jù)信息，通過(guò)增加偷漏稅的風(fēng)險(xiǎn)成本，鼓勵(lì)保護(hù)誠(chéng)信納稅人的相關(guān)合法權(quán)益，有力規(guī)避納稅人逆向選擇行為的發(fā)生。

（五）建立針對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域的代扣代繳制度，電子商務(wù)稅收回歸實(shí)處

我國(guó)的代扣代繳制度類(lèi)似于歐美國(guó)家的預(yù)提所得稅，即基于稅收源頭進(jìn)行扣繳管控的稅收管理制度，事實(shí)證明它確實(shí)是一種比較有效的保障電子商務(wù)稅收征管的重要手段。具體扣稅模式有以下兩種：第一，通過(guò)買(mǎi)家實(shí)行代扣代繳制度。即消費(fèi)者在網(wǎng)上進(jìn)行交易的時(shí)候，在付款之前就已經(jīng)把應(yīng)交的稅費(fèi)扣除并直接轉(zhuǎn)入到稅收相關(guān)部門(mén)的征稅賬戶，稅收管理部門(mén)直接向消費(fèi)者開(kāi)具電子發(fā)票，這樣有效避免了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體進(jìn)行偷稅漏稅等不法行為。第二，通過(guò)第三方進(jìn)行代扣代繳。第三方是指消費(fèi)者和電子商家在網(wǎng)上進(jìn)行交易時(shí)用以結(jié)算的支付寶等支付系統(tǒng)。鑒于網(wǎng)絡(luò)交易的特殊性，買(mǎi)家和賣(mài)家在進(jìn)行交易的時(shí)候不能像在實(shí)體店那樣直接用現(xiàn)金交易，而只能通過(guò)第三方交易平臺(tái)來(lái)進(jìn)行支付，因此稅務(wù)征管部門(mén)可以選擇和第三方交易平臺(tái)進(jìn)行合作，買(mǎi)家在網(wǎng)上消費(fèi)支付價(jià)款的時(shí)候第三方會(huì)將此次交易應(yīng)繳納的稅額直接扣除，然后再將剩余的價(jià)款轉(zhuǎn)給賣(mài)家。就我國(guó)目前電子商務(wù)稅收的情況來(lái)看，第二種扣繳方式更為可行。首先，第三方交易系統(tǒng)不是納稅行為的直接利益方，其作為“利益中立者”在整個(gè)交易和納稅的過(guò)程中不會(huì)受到自身得失的影響，既不會(huì)規(guī)避稅款繳納，也不會(huì)追求高指標(biāo)稅收，代繳代扣就顯得更為公平公正，效率也更高。其次，網(wǎng)絡(luò)交易對(duì)第三方支付系統(tǒng)的依賴(lài)性也決定了電子商務(wù)支付系統(tǒng)代繳代扣稅款的可操作性。此外，目前我國(guó)第三方支付系統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)商都是如微信支付等主流品牌或者是資金實(shí)力比較雄厚的網(wǎng)上銀行，安全性好，信譽(yù)度高，效率突出，因此通過(guò)第三方支付系統(tǒng)進(jìn)行代扣代繳所得稅更為可行。