趙興華

摘要： 隨著國(guó)有企業(yè)改革的不斷深入，對(duì)企業(yè)治理提出更高要求，統(tǒng)一高效的國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)體系提供了滿(mǎn)足審計(jì)治理需求的新視角。基于協(xié)同審計(jì)理論，將國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)目標(biāo)分為協(xié)同目標(biāo)和治理目標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建協(xié)同審計(jì)體系框架，包括協(xié)同模式選擇、管理層面和操作層面的具體協(xié)同機(jī)制。通過(guò)國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)機(jī)制的構(gòu)建，實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)方綜合利益的最大化，從而推動(dòng)國(guó)有企業(yè)治理水平的提升。

關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè);政府審計(jì);協(xié)同審計(jì)

Abstract： The reform of nationalized business puts forward higher requirements for corporate governance. The unified and efficient nationalized business collaborative auditing system provides a new perspective to meet the needs of auditing governance. Based on the theory of collaborative auditing， this paper divides the collaborative auditing objectives of state-owned enterprises into collaborative goals and governance goals， and builds a framework of collaborative auditing systems based on this， including collaborative mode selection， management level and specific coordination mechanisms at the operational level. Through the construction of the nationalized business collaborative audit mechanism， the company realizes the maximization of the comprehensive interests of all stakeholders， thus promoting the improvement of the nationalized business governance.

Keywords： Nationalized Business;Government Audit; Collaborative Audit

一、引言

國(guó)有企業(yè)改革的春風(fēng)從中央吹到地方，組織結(jié)構(gòu)不斷地優(yōu)化，國(guó)有企業(yè)審計(jì)也應(yīng)時(shí)而變。國(guó)企改革要求對(duì)企業(yè)的管理層級(jí)和控股層級(jí)進(jìn)行壓縮，國(guó)企內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的組織結(jié)構(gòu)相應(yīng)發(fā)生巨變，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)在此基礎(chǔ)上做好審計(jì)資源的統(tǒng)籌、整合及進(jìn)一步優(yōu)化。黨的十九屆三中全會(huì)通過(guò)《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》，對(duì)審計(jì)署職責(zé)進(jìn)行優(yōu)化，將原國(guó)資委領(lǐng)導(dǎo)的國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和國(guó)有重點(diǎn)大型企業(yè)監(jiān)事會(huì)的職責(zé)劃歸審計(jì)署，政府審計(jì)的職責(zé)范圍擴(kuò)大;國(guó)有資本出資人權(quán)責(zé)清單的出臺(tái)和混合所有制改革的持續(xù)推進(jìn)，在明確社會(huì)資本產(chǎn)權(quán)地位的基礎(chǔ)上，也強(qiáng)調(diào)在權(quán)力制衡體制下社會(huì)審計(jì)應(yīng)體現(xiàn)的制約和監(jiān)督地位。國(guó)有企業(yè)審計(jì)三大審計(jì)主體職責(zé)范圍的交叉重疊加劇了國(guó)企審計(jì)中“重復(fù)審計(jì)”和“審計(jì)不足”并存的現(xiàn)象，這導(dǎo)致了國(guó)有企業(yè)審計(jì)實(shí)踐中重復(fù)冗余的工作量和不夠鞭辟入里的審計(jì)意見(jiàn)。

在國(guó)有企業(yè)治理體系中，企業(yè)審計(jì)對(duì)企業(yè)治理體系中決策和執(zhí)行機(jī)制的實(shí)施監(jiān)督，作為企業(yè)治理中重要的監(jiān)督力量，也是企業(yè)治理體系的有機(jī)構(gòu)成。不同主體的審計(jì)雖服務(wù)于不同利益主體，但明確的問(wèn)責(zé)對(duì)象仍是國(guó)企管理層，即問(wèn)題整改和制度完善的最終執(zhí)行者?；诖?，國(guó)有企業(yè)的三大主體審計(jì)可視為構(gòu)成國(guó)企審計(jì)系統(tǒng)的子系統(tǒng)，可以在合適序參量的影響下形成協(xié)同效應(yīng)，達(dá)到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、成本降低、效率提高的理想狀態(tài)（和秀星，2015）。本文以國(guó)有企業(yè)治理目標(biāo)為導(dǎo)向，結(jié)合國(guó)企改革背景，分析國(guó)企審計(jì)多主體協(xié)同的必要性和可行性，并嘗試構(gòu)建國(guó)有企業(yè)多主體審計(jì)協(xié)同的理論框架，期冀為未來(lái)國(guó)有企業(yè)審計(jì)體制優(yōu)化提供一定的理論參考。

二、國(guó)有企業(yè)多主體協(xié)同審計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）協(xié)同審計(jì)理論

協(xié)同理論原屬于工程控制學(xué)范疇，由德國(guó)物理學(xué)家Haken提出早期的定義并沿用至今，意為“系統(tǒng)各部分間相互協(xié)作，使整個(gè)系統(tǒng)形成微觀個(gè)體層次組合無(wú)法構(gòu)成的新質(zhì)的結(jié)構(gòu)和特征”。而投射至國(guó)家審計(jì)系統(tǒng)中，協(xié)同可以作為對(duì)多個(gè)審計(jì)主體相互間的競(jìng)爭(zhēng)、合作而促使整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)在時(shí)間、空間或者功能上呈現(xiàn)出有序結(jié)構(gòu)的解釋?zhuān)涎妫?016）。王會(huì)金（2016）則提出一個(gè)完整的國(guó)家治理框架下的協(xié)同審計(jì)邏輯，國(guó)家審計(jì)履行法律賦予的權(quán)利和責(zé)任，協(xié)調(diào)國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的目標(biāo)和規(guī)劃設(shè)計(jì)，并對(duì)權(quán)力運(yùn)行和資產(chǎn)保值增值進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。與此同時(shí)，國(guó)家審計(jì)將深度挖掘與促進(jìn)國(guó)家治理水平提升的因素，限制阻礙國(guó)家治理發(fā)展的障礙，并協(xié)同其他問(wèn)責(zé)主體（如紀(jì)檢、監(jiān)察、稅務(wù)等）在體制層面進(jìn)行改進(jìn)、優(yōu)化。

協(xié)同審計(jì)實(shí)踐應(yīng)用方面的文獻(xiàn)有：李東（2012，2013）提出績(jī)效目標(biāo)導(dǎo)向下的政府投資項(xiàng)目協(xié)同審計(jì)模式，引入?yún)f(xié)同度作為評(píng)價(jià)協(xié)同審計(jì)的變量，并與之對(duì)應(yīng)構(gòu)建協(xié)同治理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。在此基礎(chǔ)上，建立并驗(yàn)證政府審計(jì)投資項(xiàng)目的協(xié)同治理審計(jì)評(píng)價(jià)模型，提出在政府投資項(xiàng)目中的內(nèi)部審計(jì)檢查和外部審計(jì)治理機(jī)制。王祥君和周榮青（2014）基于“全口徑預(yù)決算審計(jì)”，確立協(xié)同視角下政府審計(jì)改革的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)總思路，以期經(jīng)由協(xié)同機(jī)制實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)和政府會(huì)計(jì)的雙贏。郝玉貴等（2016）則將審計(jì)對(duì)象置于特定的范圍中，建立SRA分析模型來(lái)探討“一帶一路”倡議中國(guó)家戰(zhàn)略的協(xié)同審計(jì)治理情況。還有研究運(yùn)用信息技術(shù)提出協(xié)同審計(jì)的實(shí)現(xiàn)方式，通過(guò)構(gòu)建云審計(jì)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源和信息的共享（魏祥健，2014;叢秋實(shí)等，2014）。

（二）國(guó)有企業(yè)多主體協(xié)同審計(jì)的可行性

協(xié)同理論中有序結(jié)構(gòu)的形成，需要滿(mǎn)足開(kāi)放性、遠(yuǎn)離平衡態(tài)和存在子系統(tǒng)間合作競(jìng)爭(zhēng)的條件（王會(huì)金，2015;劉驊等，2018），而國(guó)有企業(yè)具有以上所提及的三個(gè)條件。國(guó)有企業(yè)審計(jì)過(guò)程中，國(guó)企治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必然無(wú)法基于封閉的環(huán)境，需要就相關(guān)方的利益分配與外界進(jìn)行經(jīng)常性、大量性的信息和資源交換，構(gòu)成國(guó)企審計(jì)的開(kāi)放性基礎(chǔ)。國(guó)企國(guó)資改革的深入對(duì)審計(jì)監(jiān)督提出更高要求，國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)職能調(diào)整將重點(diǎn)國(guó)企職能劃入審計(jì)署，國(guó)企審計(jì)的制度環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)也在不斷調(diào)整，在動(dòng)態(tài)的制度環(huán)境中必然難以形成既定的有序結(jié)構(gòu)，即使臨時(shí)形成也會(huì)在動(dòng)態(tài)變化中重新解離;國(guó)企審計(jì)的子系統(tǒng)間也存在相應(yīng)的合作與競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，政府審計(jì)通過(guò)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的專(zhuān)業(yè)指導(dǎo)來(lái)提升審計(jì)效率效果，而三大審計(jì)主體的報(bào)告對(duì)象不同，政府審計(jì)的報(bào)告對(duì)象是上級(jí)主管部門(mén)，審計(jì)整改意見(jiàn)的部分將直接傳達(dá)至企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)結(jié)果則以報(bào)告形式提交至管理層便于決策和改進(jìn)，社會(huì)審計(jì)的審計(jì)報(bào)告則通過(guò)公式服務(wù)于投資人等利益相關(guān)方，就問(wèn)題揭示的目標(biāo)對(duì)象而言，三大主體間存在一定程度的利益沖突。因此，國(guó)有企業(yè)審計(jì)系統(tǒng)可以通過(guò)對(duì)序參量的科學(xué)管理，發(fā)揮政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)主體間的協(xié)同效應(yīng)，從而促進(jìn)國(guó)有企業(yè)善治的實(shí)現(xiàn)。

（三）國(guó)有企業(yè)多主體協(xié)同審計(jì)的必要性

首先，國(guó)有企業(yè)審計(jì)多主體協(xié)同有助于審計(jì)全覆蓋要求的實(shí)現(xiàn)。國(guó)有企業(yè)審計(jì)涉及大部分國(guó)有資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的內(nèi)容，從審計(jì)署每年所公布的審計(jì)公告數(shù)量來(lái)看，占全部公告比重的半數(shù)以上，可以看出國(guó)有企業(yè)審計(jì)是審計(jì)全覆蓋實(shí)現(xiàn)的重要構(gòu)成。然而，當(dāng)前國(guó)有企業(yè)審計(jì)面臨“重復(fù)審計(jì)”與“審計(jì)不足”并存的困境，企業(yè)財(cái)務(wù)收支在各審計(jì)主體開(kāi)展審計(jì)過(guò)程中反復(fù)檢查，自然資源等尚處于探索階段的新型審計(jì)則受到忽視，而實(shí)現(xiàn)多主體審計(jì)的協(xié)同將構(gòu)建以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為基礎(chǔ)，其他各類(lèi)型審計(jì)合理著力的監(jiān)督機(jī)制。其次，通過(guò)各審計(jì)主體間協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建，能夠強(qiáng)化對(duì)審計(jì)資源的整合，從而提高審計(jì)效率。國(guó)有企業(yè)審計(jì)各主體具有其各自的優(yōu)勢(shì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政策規(guī)范有較好的把握，會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)分析上專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，而國(guó)企內(nèi)審部門(mén)則對(duì)國(guó)企的內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相對(duì)熟悉，構(gòu)建協(xié)同機(jī)制能夠有效整合各主體的審計(jì)資源，發(fā)揮自身的獨(dú)有優(yōu)勢(shì)，從而提升國(guó)有企業(yè)審計(jì)的資源利用率和整體審計(jì)效率。再次，國(guó)有企業(yè)審計(jì)多主體協(xié)同將形成審計(jì)問(wèn)責(zé)合力，促進(jìn)審計(jì)建議落實(shí)和國(guó)企治理改善。就國(guó)有企業(yè)審計(jì)當(dāng)前而言，問(wèn)責(zé)力量主要由政府審計(jì)問(wèn)責(zé)構(gòu)成，但隨著國(guó)資改革的深入和出資人監(jiān)管權(quán)責(zé)清單的出臺(tái)，出資人將依據(jù)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行強(qiáng)有力的問(wèn)責(zé)。在國(guó)有企業(yè)審計(jì)多主體協(xié)同機(jī)制形成后，各問(wèn)責(zé)主體的利益沖突能夠在問(wèn)責(zé)系統(tǒng)層面上得到協(xié)調(diào)，最終促進(jìn)國(guó)有企業(yè)治理的完善?？傮w上，國(guó)有企業(yè)多主體協(xié)同審計(jì)機(jī)制的形成，能夠有效提升審計(jì)效率和問(wèn)責(zé)效果，促進(jìn)審計(jì)全覆蓋和企業(yè)治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)治理的目標(biāo)導(dǎo)向

國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)治理的目標(biāo)導(dǎo)向可分為協(xié)同目標(biāo)導(dǎo)向和治理目標(biāo)導(dǎo)向，前者強(qiáng)調(diào)國(guó)有企業(yè)各審計(jì)主體間協(xié)同機(jī)制的契合度，后者側(cè)重國(guó)有企業(yè)審計(jì)對(duì)企業(yè)治理服務(wù)的有效性。做好國(guó)有企業(yè)協(xié)同治理審計(jì)的目標(biāo)導(dǎo)向的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，關(guān)系到整個(gè)國(guó)有企業(yè)系統(tǒng)的運(yùn)行效率和效果，也是保障國(guó)有企業(yè)治理中所涉及諸利益相關(guān)方根本利益的重要手段。

（一）國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)治理的協(xié)同目標(biāo)導(dǎo)向

協(xié)同審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)發(fā)揮各審計(jì)主體間的協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)審計(jì)在戰(zhàn)略、管理和操作各層次上的協(xié)同，關(guān)鍵在于對(duì)政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)資源的整合與再分配，并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)協(xié)同論中所強(qiáng)調(diào)的“微觀個(gè)體簡(jiǎn)單組合難以實(shí)現(xiàn)的系統(tǒng)功能”。國(guó)有企業(yè)治理所涉及的利益相關(guān)方包括但不局限于國(guó)有資本、民間資本、債權(quán)人、集團(tuán)治理層、社會(huì)公眾等，審計(jì)所需要協(xié)調(diào)的各方利益錯(cuò)綜復(fù)雜，而在審計(jì)實(shí)踐中各審計(jì)主體又往往各自為政，不僅導(dǎo)致錯(cuò)審漏審、重復(fù)審計(jì)等影響審計(jì)效率的問(wèn)題，也在協(xié)調(diào)各方利益。

從審計(jì)目標(biāo)維度出發(fā)，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)存在一定程度的耦合。政府審計(jì)要求對(duì)國(guó)有企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)保值增值、領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，同時(shí)關(guān)注政策貫徹落實(shí)、產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級(jí)等宏觀調(diào)控措施;內(nèi)部審計(jì)要求對(duì)國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制保持應(yīng)有關(guān)注，并對(duì)以上制度的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行評(píng)估;社會(huì)審計(jì)通常而言由注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)行業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施，側(cè)重為國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性提供合理保證，存在其他業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)也會(huì)為企業(yè)提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部管理咨詢(xún)意見(jiàn)。就審計(jì)的過(guò)程而言，三大主體的審計(jì)開(kāi)展都是基于國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行評(píng)價(jià);從審計(jì)目標(biāo)來(lái)看，各主體審計(jì)的目標(biāo)殊途同歸，最終都匯合于國(guó)有企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)效益上來(lái)，無(wú)論是政府審計(jì)所關(guān)注的保值增值、政策落實(shí)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還是內(nèi)部審計(jì)傾向的企業(yè)治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，都可以在最終提升國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益方向上得到統(tǒng)一。但無(wú)論如何，這種審計(jì)目標(biāo)的統(tǒng)一只是確立了協(xié)同審計(jì)的目標(biāo)方向，仍需要在協(xié)同審計(jì)基礎(chǔ)上對(duì)細(xì)節(jié)加以?xún)?yōu)化。通過(guò)對(duì)各審計(jì)主體的人員隊(duì)伍、技術(shù)信息、管理方式等審計(jì)資源的有無(wú)互通、規(guī)劃統(tǒng)籌，協(xié)調(diào)各審計(jì)主體間的利益沖突，從而使國(guó)有企業(yè)的三大主體審計(jì)能夠以提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率效果為根本目標(biāo)，以更少、更優(yōu)的審計(jì)資源，取長(zhǎng)補(bǔ)短，實(shí)現(xiàn)“1+1+1>3”的協(xié)同整體功能。

（二）國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)治理的治理目標(biāo)導(dǎo)向

治理審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向則強(qiáng)調(diào)發(fā)揮國(guó)有企業(yè)各主體審計(jì)的治理作用，通過(guò)多方位、全角度的審計(jì)監(jiān)督對(duì)國(guó)有企業(yè)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，并通過(guò)審計(jì)整改、審計(jì)后續(xù)治理等方式促進(jìn)國(guó)有企業(yè)治理體系的完善，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)效益的再提升。國(guó)有企業(yè)不同審計(jì)主體所關(guān)注的審計(jì)內(nèi)容有所區(qū)別，主要由于審計(jì)主體涉及的主要利益關(guān)系人不盡相同，因而能夠?qū)?guó)有企業(yè)治理施加的影響也有所區(qū)分，政府審計(jì)的利益相關(guān)人可以通過(guò)法律政策、行政命令、指標(biāo)要求等方式對(duì)國(guó)有企業(yè)治理的宏觀方向進(jìn)行有效管控，內(nèi)部審計(jì)的利益相關(guān)人以改進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制制度、優(yōu)化企業(yè)決策相關(guān)的不合理成分來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)效果，社會(huì)審計(jì)的利益相關(guān)方則更關(guān)注國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的真實(shí)公允性以決定其投資意向。

國(guó)有企業(yè)治理是一個(gè)完整的體系，既囊括企業(yè)整體層面的宏觀戰(zhàn)略布局，也涵蓋企業(yè)內(nèi)部控制的微觀運(yùn)營(yíng)，國(guó)有企業(yè)審計(jì)目前最迫切的就是將企業(yè)各層面的治理歸整于同一個(gè)框架下，從而促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的多層面改進(jìn)。國(guó)有企業(yè)在戰(zhàn)略層面治理的本質(zhì)其實(shí)是企業(yè)與各利益相關(guān)方之間利益的整合、重組、再分配，包括國(guó)有企業(yè)政策落實(shí)、國(guó)有資產(chǎn)保值增值、企業(yè)產(chǎn)品與公關(guān)形象、企業(yè)投融資等重大決策的各個(gè)方面。在國(guó)有企業(yè)審計(jì)體系中，政府審計(jì)可就促進(jìn)與政策執(zhí)行、公眾利益等方面提供審計(jì)意見(jiàn)，社會(huì)審計(jì)則通過(guò)簽名審計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)的投融資提供合理保證，內(nèi)部審計(jì)則可以自發(fā)地從戰(zhàn)略執(zhí)行上深入貫徹理念。國(guó)有企業(yè)運(yùn)營(yíng)層面的治理側(cè)重對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)注，尤其是審計(jì)機(jī)制對(duì)內(nèi)部控制制度健全度的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。各審計(jì)主體在涉及各自利益相關(guān)方的國(guó)企制度安排上都會(huì)保持關(guān)注，尤其是政府審計(jì)更可以通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)或行政命令直接干預(yù)，解決國(guó)有企業(yè)治理中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)價(jià)值的多元化及最大化。

四、國(guó)有企業(yè)多主體審計(jì)協(xié)同的實(shí)現(xiàn)機(jī)制

（一）協(xié)同模式的選擇

國(guó)有企業(yè)多主體審計(jì)的協(xié)同模式可依據(jù)當(dāng)前企業(yè)治理所關(guān)注的內(nèi)容靈活選擇，但一經(jīng)選定在一定期間內(nèi)應(yīng)保證協(xié)同模式的穩(wěn)定性，避免朝令夕改帶來(lái)的審計(jì)治理混亂。根據(jù)王會(huì)金（2013）依照協(xié)同主體地位作用、協(xié)同關(guān)系持續(xù)時(shí)間，協(xié)同審計(jì)模式可以劃分為主導(dǎo)式協(xié)同、項(xiàng)目式協(xié)同、參與式協(xié)同和支持式協(xié)同四類(lèi)。

主導(dǎo)式協(xié)同是由審計(jì)主體中的一方居于主導(dǎo)地位，并建立穩(wěn)定協(xié)同制度的協(xié)同模式。由于政府審計(jì)的法定強(qiáng)制性，主導(dǎo)式協(xié)同中往往由政府審計(jì)作為主導(dǎo)方統(tǒng)籌其他審計(jì)主體，在接受政府審計(jì)較少的國(guó)有企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)也可以主導(dǎo)社會(huì)審計(jì)構(gòu)成協(xié)同。項(xiàng)目式協(xié)同是最常見(jiàn)的協(xié)同審計(jì)模式，在當(dāng)前的審計(jì)實(shí)踐中也經(jīng)常出現(xiàn)如PPP項(xiàng)目審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等項(xiàng)目式協(xié)同審計(jì)。在國(guó)有企業(yè)審計(jì)體系中，項(xiàng)目式協(xié)同可由政府審計(jì)或者內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)，其他審計(jì)主體作為參與方協(xié)助處理審計(jì)事項(xiàng)，由于期限短、成本低、靈活性高，這種協(xié)同模式可在沒(méi)有主導(dǎo)式協(xié)同審計(jì)的企業(yè)中廣泛應(yīng)用。參與式協(xié)同屬于不以任何一方為主導(dǎo)，并且持續(xù)時(shí)間較短的協(xié)同方式，屬于廣義的協(xié)同審計(jì)范疇。這種協(xié)同模式最大的特點(diǎn)是不存在主導(dǎo)方，即任意審計(jì)主體都可以要求其他審計(jì)主體提供服務(wù)性質(zhì)的臨時(shí)協(xié)助，其協(xié)同效應(yīng)的作用好壞也往往取決于各審計(jì)主體對(duì)數(shù)據(jù)、技術(shù)支持的應(yīng)用能力。支持式協(xié)同有著較長(zhǎng)的協(xié)同審計(jì)時(shí)間持續(xù)性、松散或者甚至不存在的協(xié)同審計(jì)制度化特點(diǎn)。雖然不存在真正意義上的協(xié)同審計(jì)主導(dǎo)方，但在國(guó)有企業(yè)審計(jì)體系中，可以由一方審計(jì)主體與其他審計(jì)主體開(kāi)展長(zhǎng)期性的審計(jì)技術(shù)支持服務(wù)，在給企業(yè)管理保留更多自主空間的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)協(xié)同審計(jì)所帶來(lái)的部分效益。

（二）管理層面的協(xié)同

國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)在通過(guò)協(xié)同效應(yīng)和治理效應(yīng)促進(jìn)企業(yè)治理之前，也應(yīng)做好國(guó)企審計(jì)自身的管理，主要包括以下四個(gè)方面的建設(shè)。

1.組織結(jié)構(gòu)協(xié)同。政府審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)開(kāi)展審計(jì)時(shí)會(huì)選取專(zhuān)門(mén)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)由對(duì)應(yīng)層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)開(kāi)展，而正常規(guī)模的國(guó)有企業(yè)也往往在一定周期內(nèi)與某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在穩(wěn)定的服務(wù)關(guān)系。組織結(jié)構(gòu)協(xié)同要求強(qiáng)化對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的聯(lián)系，如在設(shè)立聯(lián)合審計(jì)組織、分配審計(jì)小組成員等方面加強(qiáng)協(xié)作，尤其是在專(zhuān)門(mén)的協(xié)同審計(jì)組織設(shè)立上，實(shí)體機(jī)構(gòu)設(shè)立條件不允許時(shí)也可以選用定期聯(lián)席會(huì)議、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)等虛擬組織。設(shè)立國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)機(jī)構(gòu)也有利于進(jìn)一步完善對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)問(wèn)責(zé)制度，內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)中涉及到的部分無(wú)法反映或整改的問(wèn)題可通過(guò)協(xié)同審計(jì)機(jī)構(gòu)由政府審計(jì)出具相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)，從而提高各審計(jì)主體的問(wèn)責(zé)能力。

2.信息資源協(xié)同。國(guó)有企業(yè)治理對(duì)信息資源的需求往往具有較高的時(shí)效性，基于安全、成本的考慮，企業(yè)現(xiàn)有的信息系統(tǒng)也只收錄管理用的相關(guān)信息。國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)由于天然的地理優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的信息資源、控制活動(dòng)評(píng)價(jià)等掌握一定優(yōu)勢(shì);社會(huì)審計(jì)在涉及專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)搜集和分析處理上遙遙領(lǐng)先;政府審計(jì)則在國(guó)有企業(yè)所處的環(huán)境背景享受大數(shù)據(jù)平臺(tái)帶來(lái)的好處。國(guó)有企業(yè)各審計(jì)主體都在各自領(lǐng)域擁有相應(yīng)的信息資源優(yōu)勢(shì)，基于信息資源共享平臺(tái)做到各主體間及時(shí)、充分地互通有無(wú)，不僅可以減少重復(fù)收集信息所導(dǎo)致審計(jì)資源的不必要浪費(fèi)，也能增強(qiáng)信息資源的有效性，為提高企業(yè)治理水平提供更合理的意見(jiàn)。

3.制度規(guī)范協(xié)同。由于國(guó)有企業(yè)各審計(jì)主體所涉及利益相關(guān)方不同，開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督所遵循的規(guī)范制度、業(yè)務(wù)流程也不盡相同，甚至部分規(guī)范還存在利益沖突，如社會(huì)審計(jì)對(duì)部分信息的不當(dāng)披露影響企業(yè)形象而導(dǎo)致相關(guān)政策執(zhí)行受阻，這就亟須統(tǒng)一規(guī)范的協(xié)同審計(jì)制度和業(yè)務(wù)流程指導(dǎo)。政府審計(jì)遵循以審計(jì)法為核心的政府審計(jì)法律體系，社會(huì)審計(jì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的準(zhǔn)則和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)奉為準(zhǔn)則，而內(nèi)部審計(jì)是依據(jù)企業(yè)內(nèi)部的制度規(guī)范開(kāi)展審計(jì)工作，國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)所制定的制度規(guī)范應(yīng)在不違反各審計(jì)主體所遵循的規(guī)范外，合理協(xié)調(diào)各審計(jì)主體的矛盾，以構(gòu)建分工明確、相輔相成的制度規(guī)范和業(yè)務(wù)流程。比如審計(jì)公告制度，政府審計(jì)的結(jié)果往往要求通過(guò)審計(jì)公告的方式向公眾傳遞，借由政府審計(jì)公告制度可進(jìn)一步擴(kuò)大國(guó)有企業(yè)審計(jì)公告的范圍，將社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的部分不涉密內(nèi)容可同時(shí)公示，向公眾釋放更多審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的信號(hào)，從而增加國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督過(guò)程的開(kāi)放性和透明度。

4.業(yè)務(wù)管理協(xié)同。就國(guó)有企業(yè)具體的協(xié)同審計(jì)執(zhí)行而言，業(yè)務(wù)管理的協(xié)同是維持協(xié)同紐帶最關(guān)鍵的節(jié)點(diǎn)。國(guó)有企業(yè)審計(jì)的業(yè)務(wù)管理協(xié)同包括工作過(guò)程協(xié)同、審計(jì)內(nèi)容協(xié)同、專(zhuān)業(yè)技術(shù)協(xié)同等具體業(yè)務(wù)流程的協(xié)同。由于共同服務(wù)于國(guó)有企業(yè)治理，各審計(jì)主體在業(yè)務(wù)管理協(xié)同中沒(méi)有明確的主次關(guān)系，需要基于上述的組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、信息資源協(xié)同和制度規(guī)范協(xié)同來(lái)確定相應(yīng)的位置。以專(zhuān)業(yè)技術(shù)協(xié)同為例，在政府審計(jì)主導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目中，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)則需要分別提供內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的技術(shù)支持，而換由內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)時(shí)，政府審計(jì)則可以向其開(kāi)放國(guó)有企業(yè)大數(shù)據(jù)。

（三）操作層面的協(xié)同

1.協(xié)同審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向下的操作層面協(xié)同。厘清國(guó)有企業(yè)的利益相關(guān)方不難發(fā)現(xiàn)，其主要的利益矛盾即在國(guó)有資本、民間資本與企業(yè)管理層之間的各類(lèi)代理問(wèn)題，政府審計(jì)傾向國(guó)有資本，內(nèi)部審計(jì)傾向企業(yè)管理層，社會(huì)審計(jì)側(cè)重民間資本的各投資人。國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)，某一審計(jì)主體在職責(zé)范圍內(nèi)涉及其他利益相關(guān)方時(shí)，有機(jī)嵌入原有利益相關(guān)方的組織結(jié)構(gòu)中，以構(gòu)筑一個(gè)統(tǒng)一、高效的國(guó)有企業(yè)審計(jì)治理體系。社會(huì)審計(jì)由于行業(yè)規(guī)范的制度化、標(biāo)準(zhǔn)化，在處理經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)的復(fù)雜問(wèn)題有更高的專(zhuān)業(yè)性和熟練度，在國(guó)有企業(yè)審計(jì)體系中適合側(cè)重財(cái)務(wù)內(nèi)容相關(guān)的審計(jì);內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部，與生俱來(lái)的地利優(yōu)勢(shì)使得內(nèi)審部門(mén)能夠更充分、有效地接觸企業(yè)地日常管理信息和控制活動(dòng)的執(zhí)行情況，在國(guó)有企業(yè)審計(jì)體系中可以凸顯跟蹤審計(jì)的地位;政府審計(jì)則由于審計(jì)地位的突出，職責(zé)法定帶來(lái)的強(qiáng)制性和權(quán)威性，在國(guó)有企業(yè)內(nèi)各利益相關(guān)方的資源統(tǒng)籌分配和審計(jì)整改問(wèn)責(zé)問(wèn)題上，都具有很大的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)政府審計(jì)也精于各類(lèi)法律法規(guī)的認(rèn)定，更有利于承擔(dān)合規(guī)性審計(jì)的內(nèi)容。

以國(guó)有企業(yè)的某投資項(xiàng)目決策為例。在項(xiàng)目決策階段，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在對(duì)已有的可行性報(bào)告在準(zhǔn)確性和完整性上作合理評(píng)估，并且在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上建立清晰、完整的投資項(xiàng)目時(shí)間線以便于國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)體系的后期監(jiān)督。項(xiàng)目在執(zhí)行階段，政府審計(jì)可以介入到項(xiàng)目執(zhí)行中的合法合規(guī)性和治理腐敗的審計(jì)監(jiān)督中，內(nèi)部審計(jì)則需要全程跟蹤項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中可能存在的資源浪費(fèi)、貪污腐敗、控制不當(dāng)?shù)葐?wèn)題，并及時(shí)向企業(yè)管理層提出審計(jì)意見(jiàn)。在項(xiàng)目評(píng)估階段，社會(huì)審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)整個(gè)項(xiàng)目過(guò)程中的財(cái)務(wù)狀況開(kāi)展專(zhuān)業(yè)審計(jì)并將意見(jiàn)反饋至內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)將之前階段和社會(huì)審計(jì)提供的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行分類(lèi)匯總，以期為政府審計(jì)對(duì)該投資項(xiàng)目的最終評(píng)估提供支持，政府審計(jì)則需要兼顧各方利益后評(píng)估該項(xiàng)投資的綜合績(jī)效，為國(guó)有企業(yè)其他項(xiàng)目提供完善治理的審計(jì)意見(jiàn)。

2.審計(jì)治理目標(biāo)導(dǎo)向下的操作層面協(xié)同。國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)的治理所關(guān)注的即是對(duì)企業(yè)治理水平的影響，通過(guò)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)解決代理問(wèn)題、糾正次優(yōu)決策，其中最關(guān)鍵的部分就是對(duì)各利益相關(guān)方進(jìn)行協(xié)調(diào)的沖突處理機(jī)制。在國(guó)有企業(yè)利益相關(guān)方中，民間資本屬于單純的“經(jīng)濟(jì)人”，所關(guān)注的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益（包括盈利能力、企業(yè)價(jià)值），國(guó)有資本則看重國(guó)有資產(chǎn)的穩(wěn)健性，即在國(guó)有資產(chǎn)保值的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)綜合效益的提升，理想的企業(yè)管理層關(guān)注的是企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性和經(jīng)營(yíng)的可持續(xù)性，一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)管理層會(huì)有績(jī)效薪酬或股權(quán)相關(guān)的激勵(lì)，但作為“經(jīng)濟(jì)人”他們會(huì)在個(gè)人利益和企業(yè)利益的博弈中選擇更有利于自己的一方。國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)的沖突處理機(jī)制即是在各利益相關(guān)人發(fā)生利益沖突時(shí)，對(duì)所涉及利益進(jìn)行合理地協(xié)調(diào)和再分配的制度，這種沖突處理機(jī)制需要國(guó)有企業(yè)設(shè)立統(tǒng)籌資源的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)，可以時(shí)實(shí)體設(shè)立的獨(dú)立機(jī)構(gòu)（如專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)統(tǒng)籌委員會(huì)）或者虛擬組織（如審計(jì)聯(lián)席會(huì)議），從而更好地統(tǒng)籌審計(jì)治理的利益分配，更有效地提升國(guó)有企業(yè)的治理水平。

五、結(jié)論

國(guó)有企業(yè)改革的持續(xù)深入，亟須在企業(yè)體制、機(jī)制及管理制度方面全面適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新形勢(shì)，也對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)治理提出更高要求。近年來(lái)興起的政府協(xié)同審計(jì)理論為國(guó)有企業(yè)審計(jì)治理改革提供了新思路，從協(xié)同審計(jì)和審計(jì)治理的角度重新審視國(guó)有企業(yè)的審計(jì)體系，不難發(fā)現(xiàn)其有機(jī)組成存在進(jìn)一步挖掘耦合性的可能。本文從協(xié)同理論出發(fā)，闡述了國(guó)有企業(yè)多主體審計(jì)的可行性和必要性，在錨定國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)的目標(biāo)基礎(chǔ)下，構(gòu)建對(duì)國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)的體系框架。在協(xié)同模式的選擇上，主導(dǎo)式協(xié)同、項(xiàng)目式協(xié)同、參與式協(xié)同和支持式協(xié)同分別有各自的適用場(chǎng)景;在管理層面的協(xié)同上，組織結(jié)構(gòu)協(xié)同是基礎(chǔ)，與信息資源協(xié)同、制度規(guī)范協(xié)同為業(yè)務(wù)管理協(xié)同提供保障，而業(yè)務(wù)管理協(xié)同作為管理層面協(xié)同的關(guān)鍵部分，是國(guó)有企業(yè)協(xié)同審計(jì)在管理層面上最直接和最廣泛的體現(xiàn);在操作層面的協(xié)同上，分別以協(xié)同審計(jì)和審計(jì)治理目標(biāo)為導(dǎo)向，在統(tǒng)籌各審計(jì)主體優(yōu)勢(shì)資源基礎(chǔ)上，通過(guò)完善的沖突處理機(jī)制，可以實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)治理高效率、高效益的提升。

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（責(zé)任編輯：張彤彤 藍(lán)亮）