曹玉珊（博士生導(dǎo)師），馬儒慧

一、引言

中共中央國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明制度建設(shè)的意見（2015）》（以下簡稱“意見”）指出，推進(jìn)生態(tài)文明制度建設(shè)的重點(diǎn)工作是健全生態(tài)文明制度體系。而研發(fā)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并探索其實(shí)際應(yīng)用則是加快建立生態(tài)文明制度的根本需求所在[1]。一般認(rèn)為，“資產(chǎn)負(fù)債表”是一個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)的概念，尤其是在微觀層面。長期以來，關(guān)于自然資源信息的歸集與報(bào)告基本采用統(tǒng)計(jì)核算的方式[2]，據(jù)此而編制的類似資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)報(bào)表暴露出統(tǒng)計(jì)核算的諸多缺陷，比如錯(cuò)報(bào)漏報(bào)、重復(fù)計(jì)算、及時(shí)性不足以及勾稽關(guān)系缺失等[3]，難以達(dá)到會(huì)計(jì)意義上的信息質(zhì)量要求。主要原因可歸結(jié)為統(tǒng)計(jì)核算方式下各層級(jí)核算主體的虛擬性。該主體通常是為了統(tǒng)計(jì)方便而根據(jù)行政轄區(qū)來劃分的“虛擬”主體，被賦予的權(quán)責(zé)范圍與自然資源的產(chǎn)權(quán)安排不相匹配，因此在自然資源核算過程中普遍缺乏足夠的主動(dòng)性與客觀性。事實(shí)上，從現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的角度來看，公允地編制資產(chǎn)負(fù)債表的前提正是確定權(quán)責(zé)分明、獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體（同后文“會(huì)計(jì)核算主體”）[4]，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也不例外。

鑒于此，有學(xué)者通過引入會(huì)計(jì)核算的概念初步探討了自然資源核算主體的設(shè)置以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制問題[5，6]。然而，由于自然資源產(chǎn)權(quán)安排的復(fù)雜性與特殊性[7]，尤其是為了緊密配合當(dāng)前生態(tài)文明制度建設(shè)的發(fā)展要求，相關(guān)研究仍有待完善。綜上所述，本文擬基于生態(tài)文明制度建設(shè)視角，將自然資源產(chǎn)權(quán)理論與會(huì)計(jì)理論相結(jié)合，探討自然資源會(huì)計(jì)核算主體的認(rèn)定及其功能設(shè)計(jì)思路，旨在嘗試解決“兩權(quán)分離”下自然資源會(huì)計(jì)核算主體的認(rèn)定以及資產(chǎn)負(fù)債表的編制模式問題，從而進(jìn)一步豐富并完善自然資源會(huì)計(jì)理論以及政府會(huì)計(jì)理論等，為意見等政策的落地提供一定的操作性建議。

二、自然資源會(huì)計(jì)核算主體的認(rèn)定：以使用權(quán)主體的界定為基礎(chǔ)

（一）以自然資源使用權(quán)主體的界定來認(rèn)定會(huì)計(jì)核算主體的必要性

1.自然資源會(huì)計(jì)核算主體認(rèn)定問題的由來。隨著自然資源過度墾殖、過度消耗等生態(tài)環(huán)境問題的顯現(xiàn)與激化，以生態(tài)文明制度建設(shè)為抓手的生態(tài)環(huán)境修復(fù)與改良的議題得到了日益廣泛的關(guān)注與討論，甚至已上升至國家戰(zhàn)略的高度。建立健全生態(tài)文明制度的第一步便是要摸清自然資源的“家底”，即核算與報(bào)告自然資源的（實(shí)物）存量、流量、結(jié)構(gòu)（分布）及其質(zhì)量（價(jià)值）等。而摸清“家底”的前提條件與最終目的是確立負(fù)責(zé)管理（其中首要職能是核算）自然資源的“核算主體”。歸因于自然資源的“兩權(quán)分離”“（統(tǒng)一歸屬國家的）所有權(quán)至上原則”以及粗放式的管理傳統(tǒng)，迄今為止許多國家仍然普遍采用統(tǒng)計(jì)方式來核算自然資源。其核算主體實(shí)質(zhì)上是根據(jù)行政轄區(qū)來劃分的“虛擬”主體如林業(yè)局等政府部門，通常只是代理國家來行使國家對(duì)自然資源的所有權(quán)，對(duì)以使用權(quán)為代表的實(shí)際支配權(quán)則是進(jìn)一步將其分解至各個(gè)執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的“真實(shí)”主體，因此在信息采集時(shí)大多較為主觀。此外，這些“虛擬”主體間的統(tǒng)計(jì)制度往往各自為政、互不銜接，以至于所核算的數(shù)據(jù)相互獨(dú)立，缺乏必要的可比性與完整性[8]。而較低的信息質(zhì)量又反過來挫傷了這些主體準(zhǔn)確核算自然資源的積極性，最終導(dǎo)致資源浪費(fèi)現(xiàn)象進(jìn)一步加劇。在此背景下，有研究另辟蹊徑，試圖從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來解釋自然資源核算主體的設(shè)置，進(jìn)而提升所核算信息之質(zhì)量[6]。

2.現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的解釋：從產(chǎn)權(quán)主體到使用權(quán)主體?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算主體通常是一個(gè)擁有和負(fù)責(zé)以資產(chǎn)（或稱“資源”）為代表的核算對(duì)象（即會(huì)計(jì)要素）之全部產(chǎn)權(quán)的主體[9]，簡稱“產(chǎn)權(quán)主體”。但這種認(rèn)定會(huì)計(jì)主體的思想主要是針對(duì)“一般資源”而言的。該資源的典型特征表現(xiàn)為所有權(quán)和以使用權(quán)為代表的實(shí)際支配權(quán)（包括收益權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)）合二為一（如融資租賃等），故其會(huì)計(jì)主體（包括營利組織與非營利組織）的認(rèn)定一般不涉及脫離其資產(chǎn)負(fù)債表之外的資源的單獨(dú)核算與披露（除企業(yè)合并和具有上下級(jí)關(guān)系的政府對(duì)資源的匯總核算）。然而，較之一般資源（包括貨幣資本、實(shí)物資本甚至人力資源等），自然資源的產(chǎn)權(quán)特征往往表現(xiàn)為“兩權(quán)分離”，即自然資源所有權(quán)和以使用權(quán)為代表的實(shí)際支配權(quán)（包括收益權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)）相分離，為此產(chǎn)生了一個(gè)關(guān)鍵性問題：自然資源應(yīng)以所有權(quán)主體還是以使用權(quán)主體作為會(huì)計(jì)主體的認(rèn)定依據(jù)。

目前，學(xué)者們普遍認(rèn)為自然資源所有權(quán)統(tǒng)一歸國家或集體所有，按照慣例似乎應(yīng)以所有權(quán)主體作為自然資源會(huì)計(jì)主體的認(rèn)定依據(jù)[10]，但問題在于此情形下的所有權(quán)沒有實(shí)質(zhì)管理權(quán)，釀就了自然資源使用者對(duì)資源的過度使用和浪費(fèi)等后果。與此同時(shí)，現(xiàn)代自然資源產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，自然資源產(chǎn)權(quán)最重要的是“不是歸誰所有，而是歸誰所用”[11]。故界定自然資源“使用權(quán)主體”應(yīng)成為自然資源會(huì)計(jì)主體認(rèn)定問題解決的關(guān)鍵。事實(shí)上，自然資源使用權(quán)是可以分辨和觸摸的，其使用權(quán)主體也是更為廣泛和具體的，以界定的“使用權(quán)主體”來認(rèn)定“兩權(quán)分離”的自然資源會(huì)計(jì)主體，反過來對(duì)于“兩權(quán)未分離”的自然資源管理亦具有一定的指導(dǎo)作用。因此，從“產(chǎn)權(quán)主體”轉(zhuǎn)移至“使用權(quán)主體”來認(rèn)定自然資源“會(huì)計(jì)主體”更具有必要性與可行性。

（二）自然資源使用權(quán)主體的界定：基于生態(tài)文明制度三大重要組成部分的思考

1.生態(tài)文明制度的三大重要組成部分。從自然資源物權(quán)規(guī)定的發(fā)展歷程來看，自然資源使用權(quán)本質(zhì)是從傳統(tǒng)所有權(quán)權(quán)能中的“使用”分離出來，并逐漸獨(dú)立于所有權(quán)而產(chǎn)生的[12]。換言之，自然資源使用權(quán)是由自然資源所有權(quán)所派生出來的自然資源利用權(quán)，特別是隨著對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的逐步重視，生態(tài)效率與公平價(jià)值的日漸追求，傳統(tǒng)的以所有權(quán)主體來核算自然資源進(jìn)而引起企業(yè)等單位不重視與不主動(dòng)核算自然資源等的弊端逐漸顯現(xiàn)，由此延展出對(duì)自然資源使用權(quán)概念與相應(yīng)使用權(quán)主體界定問題的研究。而該問題也成為當(dāng)前生態(tài)文明制度建設(shè)背景下的重要話題。

目前，我國生態(tài)文明制度體系涵蓋了生態(tài)文明源頭保護(hù)等多種制度[13]。其中，將自然資源“兩權(quán)分離”得到有效踐行和落實(shí)的相關(guān)制度主要有三個(gè)，分別是自然資源權(quán)利交易制度、生態(tài)補(bǔ)償制度以及環(huán)境監(jiān)督管理制度[14]，與之相對(duì)應(yīng)的具體制度政策為排放權(quán)交易體制、生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制以及環(huán)境稅征收制度。這三大制度在我國目前自然資源管理中發(fā)揮關(guān)鍵作用且政策先行，構(gòu)成了現(xiàn)階段生態(tài)文明制度中有關(guān)自然資源管理的三大重要組成部分。

2.生態(tài)文明制度下三大自然資源使用權(quán)主體的表現(xiàn)形式。

（1）排放權(quán)交易體制下的“排放權(quán)擁有主體”。排放權(quán)交易是指政府出于生態(tài)與經(jīng)濟(jì)雙方面考慮設(shè)定排放者可排放總額并分配各排放者限額，實(shí)際排放量低于排放額度的排放權(quán)擁有主體，可以將其部分排放額度拍賣給實(shí)際排放量高于排放額度的排放權(quán)擁有主體，以獲取收益，并且排放權(quán)擁有主體將定期接受政府的排放情況調(diào)查監(jiān)督[15]?？梢?，政府是排放權(quán)所有權(quán)的代表，通過分配一定的排放限額，將排放使用權(quán)下放給排放權(quán)擁有主體，而由于排放資源包含了自然資源中的生態(tài)資源（包括土地、淡水、生物和海洋資源等）和非生態(tài)資源（包括礦產(chǎn)、大氣資源等），排放權(quán)交易制度有效實(shí)現(xiàn)了自然資源的產(chǎn)權(quán)分離。其中，排放權(quán)擁有主體對(duì)排放資源額度的交易行使，實(shí)質(zhì)上是對(duì)自然資源的消耗和使用。以碳排放權(quán)為例，碳排放權(quán)擁有主體在碳排放額范圍內(nèi)對(duì)大氣的排放，反映了碳排放擁有主體對(duì)自然資源非生態(tài)資源中大氣資源的使用。

（2）生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制下的“生態(tài)環(huán)境受益主體”。生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制包括森林生態(tài)補(bǔ)償、區(qū)域生態(tài)補(bǔ)償、生態(tài)功能補(bǔ)償以及流域生態(tài)補(bǔ)償?shù)?。在該體制中，政府享有對(duì)生態(tài)環(huán)境管理的義務(wù)，并擁有其代理所有權(quán)，而生態(tài)環(huán)境的保護(hù)者和受益者均為政府管理體制下的生態(tài)環(huán)境使用主體。其中，生態(tài)環(huán)境的保護(hù)者為良好生態(tài)環(huán)境的間接使用主體，而生態(tài)環(huán)境的受益者為良好生態(tài)環(huán)境的直接使用主體。以流域生態(tài)補(bǔ)償為例，上游地區(qū)對(duì)水流的保護(hù)促進(jìn)下游地區(qū)的良好經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但上游地區(qū)因保護(hù)水流而招致的經(jīng)濟(jì)約束增長，由下游地區(qū)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，從而真正的生態(tài)環(huán)境使用主體為下游生態(tài)環(huán)境受益者。究其本質(zhì)，生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制在一定程度上承認(rèn)生態(tài)環(huán)境受益主體通過支付足夠的費(fèi)用、成本，即可享有污染、破壞環(huán)境的權(quán)利[16]。因此，在生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制下本文主要將“生態(tài)環(huán)境受益主體”界定為“自然資源的使用主體”。

（3）環(huán)境稅征收條例下的“環(huán)境稅征收來源主體”。環(huán)境稅于2007年在我國首次提出，并于2018年正式實(shí)施，是保護(hù)生態(tài)環(huán)境的重要手段之一[17]。環(huán)境稅可分成兩個(gè)角度去理解：一是生產(chǎn)角度，環(huán)境稅來源于生產(chǎn)者，由污染、破壞環(huán)境的企業(yè)繳納；二是消費(fèi)角度，可理解為企業(yè)通過購買環(huán)保設(shè)備減免的環(huán)保稅，以及未購買環(huán)保設(shè)備繳納的全部環(huán)保稅，均間接由消費(fèi)者承擔(dān)[18]。因此，從自然資源管理角度思考，環(huán)境稅的本質(zhì)可看作是生產(chǎn)者和消費(fèi)者通過付出一定的成本換取使用自然資源的權(quán)利。

可見，三大生態(tài)文明制度均是基于自然資源“兩權(quán)分離”的前提而提出的。自然資源使用權(quán)的創(chuàng)造使得使用權(quán)主體的責(zé)任清晰化，通過將責(zé)任上升為制度，推動(dòng)了以使用權(quán)來管理自然資源政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并使得“以界定的自然資源使用權(quán)主體來認(rèn)定會(huì)計(jì)核算主體”更具現(xiàn)實(shí)可行性。

（三）自然資源會(huì)計(jì)核算主體的認(rèn)定：三種形式使用權(quán)主體的標(biāo)準(zhǔn)化

1.三種形式自然資源使用權(quán)主體標(biāo)準(zhǔn)化的必要性。以上三種制度分別從不同方面制定自然資源使用權(quán)制度的相關(guān)規(guī)定，但相對(duì)于自然資源特有的使用權(quán)制度而言，這三種制度均是模糊和粗糙的，即不同類型自然資源使用權(quán)主體責(zé)任差異較大，信息披露缺乏可比性，自然資源管理渙散。因此，有必要對(duì)當(dāng)前的自然資源使用權(quán)制度和使用權(quán)主體進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理。自然資源使用權(quán)制度的標(biāo)準(zhǔn)化有利于新制度的形成，而使用權(quán)主體的標(biāo)準(zhǔn)化有利于規(guī)定具體的責(zé)任群體，促進(jìn)自然資源的管理與核算。根據(jù)意見中編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的，本文結(jié)合會(huì)計(jì)屬性，將“自然資源使用權(quán)制度”標(biāo)準(zhǔn)化為貫穿全文的“自然資源會(huì)計(jì)核算制度”，而將“自然資源使用權(quán)主體”標(biāo)準(zhǔn)化為“自然資源會(huì)計(jì)核算主體”。

2.三種形式自然資源使用權(quán)主體標(biāo)準(zhǔn)化的可能性。

（1）基于排放權(quán)擁有主體的標(biāo)準(zhǔn)化。作為自然資源使用權(quán)主體的排放權(quán)擁有主體是指享受排放權(quán)權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)的組織與個(gè)人[19]，具體包括政府、企業(yè)和個(gè)人。其中，根據(jù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)主體的認(rèn)定要求，政府和企業(yè)由于可獨(dú)立核算與記錄本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)，故一般被認(rèn)為是資源的會(huì)計(jì)核算主體，這種認(rèn)定是建立在資源所有權(quán)基礎(chǔ)之上。然而依據(jù)自然資源產(chǎn)權(quán)中以使用權(quán)為核心的資源產(chǎn)權(quán)屬性，政府和企業(yè)可被進(jìn)一步認(rèn)定為排放權(quán)交易體制下自然資源的會(huì)計(jì)核算主體。

另外，將排放權(quán)擁有主體之一的個(gè)人標(biāo)準(zhǔn)化為自然資源會(huì)計(jì)核算主體，可以借鑒財(cái)政部等發(fā)布的《污水處理費(fèi)征收使用管理辦法》（2014）中的相關(guān)實(shí)施辦法。該辦法指出，城鎮(zhèn)排水主管部門委托公共供水企業(yè)在收取水費(fèi)時(shí)，一并代征使用公共供水企業(yè)和個(gè)人的污水處理費(fèi)。依據(jù)此邏輯，政府可通過委托中介公司代征排放權(quán)費(fèi)用，簽訂代征合同，明確雙方權(quán)利義務(wù)，并給予中介公司一定的代征手續(xù)費(fèi)，使得中介公司在其本為自然資源會(huì)計(jì)核算主體的基礎(chǔ)上，增加代征個(gè)人排放權(quán)費(fèi)用業(yè)務(wù)，完成對(duì)個(gè)人排放費(fèi)用的核算。即將個(gè)人自然資源使用情況并入企業(yè)業(yè)務(wù)中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而將排放權(quán)交易體制下的個(gè)人自然資源使用權(quán)主體進(jìn)一步標(biāo)準(zhǔn)化為自然資源會(huì)計(jì)核算主體，并認(rèn)定為企業(yè)。

（2）基于生態(tài)環(huán)境受益主體的標(biāo)準(zhǔn)化。生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制下，政府、企業(yè)和個(gè)人均能受益于良好的生態(tài)環(huán)境而實(shí)現(xiàn)自身的不斷發(fā)展，成為受益主體和自然資源的使用權(quán)主體。借鑒排放權(quán)交易體制下自然資源會(huì)計(jì)核算主體的認(rèn)定原理，此時(shí)，政府和企業(yè)作為自然資源會(huì)計(jì)核算主體的命題仍將成立。只是該使用權(quán)主體下的政府主要是指環(huán)境保護(hù)相關(guān)部門，以核算生態(tài)補(bǔ)償資金（政府投入、民間投入、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償稅以及罰沒生態(tài)環(huán)境保證金）等[20]。同時(shí)，該使用權(quán)主體下的企業(yè)核算的是因履行生態(tài)補(bǔ)償政策而產(chǎn)生的相應(yīng)成本和收益。另外，個(gè)人生態(tài)補(bǔ)償相關(guān)費(fèi)用的核算亦可借助企業(yè)會(huì)計(jì)核算主體得以實(shí)現(xiàn)，其原因在于個(gè)人生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)用的繳納是通過污水收費(fèi)、垃圾收費(fèi)、消費(fèi)稅、節(jié)能補(bǔ)助、綠色交通補(bǔ)助、農(nóng)副產(chǎn)品綠色補(bǔ)助等手段來完成[21]。比如，個(gè)體在消費(fèi)某瓶礦泉水時(shí)，一瓶水的價(jià)格可能就包含了幾分錢的生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)，而這些費(fèi)用都是通過企業(yè)代收代繳實(shí)現(xiàn)。因此，基于生態(tài)環(huán)境受益主體標(biāo)準(zhǔn)化的自然資源會(huì)計(jì)核算主體仍可認(rèn)定為政府和企業(yè)。

（3）基于環(huán)境稅征收來源主體的標(biāo)準(zhǔn)化。從生產(chǎn)者和消費(fèi)者角度理解環(huán)境稅征收制度，有助于探索環(huán)境稅的征收來源進(jìn)而認(rèn)定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算主體。對(duì)于消費(fèi)者為個(gè)人的，自然資源會(huì)計(jì)核算主體為企業(yè)，在核算自身環(huán)境稅繳納的同時(shí)，還要核算個(gè)體環(huán)境稅的繳納；對(duì)于消費(fèi)者為政府的，自然資源的會(huì)計(jì)核算主體除了企業(yè)還有政府，此時(shí)無須企業(yè)的代理核算。因此，政府和企業(yè)依然是環(huán)境稅征收來源主體下標(biāo)準(zhǔn)化的自然資源會(huì)計(jì)核算主體。

3.標(biāo)準(zhǔn)化的總體結(jié)果：“三元一體”的會(huì)計(jì)主體觀。在自然資源兩權(quán)分離條件下，自然資源的“使用權(quán)主體”可進(jìn)一步標(biāo)準(zhǔn)化為“會(huì)計(jì)核算主體”，并認(rèn)定為政府和企業(yè)。其中由政府核算政府本身的自然資源狀況，企業(yè)核算企業(yè)本身和個(gè)人的自然資源使用狀況。從而在自然資源使用權(quán)主體標(biāo)準(zhǔn)化為會(huì)計(jì)主體后，自然資源的責(zé)任群體可明確為政府和企業(yè)，由二者核算并披露自然資源信息。同時(shí)，對(duì)于有關(guān)自然資源管理部門而言，監(jiān)督與核查自然資源信息的對(duì)象更為集中，進(jìn)而簡化了自然資源的管理程序，針對(duì)相同自然資源使用權(quán)主體對(duì)不同類型自然資源利用情況、不同自然資源使用權(quán)主體對(duì)相同類型自然資源利用情況以及不同自然資源使用權(quán)主體對(duì)不同類型自然資源利用情況等的信息披露，增加了可比性與關(guān)聯(lián)性，并進(jìn)一步促進(jìn)新制度的制定與落實(shí)。

此外，對(duì)于“兩權(quán)未分離”的自然資源，其會(huì)計(jì)核算主體仍需通過所有權(quán)來得以認(rèn)定。根據(jù)中共中央《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》（2018），可在地方設(shè)立自然資源管理部門（享有代理所有權(quán)）。由該部門匯總地方政府和企業(yè)會(huì)計(jì)主體核算的自然資源信息，并單獨(dú)核算“兩權(quán)未分離”的自然資源，作為該部分自然資源的“虛擬”會(huì)計(jì)主體。在此基礎(chǔ)上，形成了一種由政府、企業(yè)以及自然資源管理部門（代理核算部門）構(gòu)成的“三元一體”的會(huì)計(jì)主體模式，以核算所有自然資源會(huì)計(jì)信息。

三、自然資源會(huì)計(jì)核算主體的功能設(shè)計(jì)：內(nèi)容框架與報(bào)告體系的重構(gòu)

（一）生態(tài)文明制度建設(shè)視角下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容框架的重構(gòu)

1.生態(tài)文明制度建設(shè)視角下我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容框架的現(xiàn)狀與不足。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體需對(duì)自身發(fā)生的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，因此，認(rèn)定的自然資源會(huì)計(jì)核算主體亦需作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體并披露相關(guān)自然資源信息，以推動(dòng)自然資源的會(huì)計(jì)信息化管理。然而，由于我國當(dāng)前正處于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的探討階段，尚未形成成熟的理論和實(shí)踐體系。對(duì)于已出臺(tái)的自然資源相關(guān)政策要求，政府和企業(yè)由于自身責(zé)任的模糊性，目前仍以政府作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的單一主體，編制方式仍以統(tǒng)計(jì)匯總為主。據(jù)此編制出來的自然資源相關(guān)報(bào)表不僅缺乏有效的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系和可比性，而且對(duì)于提高自然資源管理效率而言效果甚微。雖然部分學(xué)者[22，23]開始采用會(huì)計(jì)核算復(fù)式記賬的方式試編國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，但均未明確自然資源的會(huì)計(jì)核算主體及其責(zé)任劃分。由此，現(xiàn)存自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中的數(shù)據(jù)無勾稽及其管理效率低下等關(guān)鍵性問題從根本上得不到解決。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

（1）政府方面：尚未納入自然資源會(huì)計(jì)核算。近年來，中共中央《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（2013）等相關(guān)政策陸續(xù)要求地方政府探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，但由于自身責(zé)任不夠明確，地方政府在政策的落實(shí)方面更多的是將自然資源的核算獨(dú)立于其經(jīng)濟(jì)核算，并依附于國家政策的要求而統(tǒng)計(jì)核算自然資源，未實(shí)現(xiàn)自然資源的“上賬”。同時(shí)，在財(cái)政部最新頒布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（2018）中可以看到，新修訂的政府資產(chǎn)負(fù)債表尚未將自然資源的核算納入其中。部分試點(diǎn)地區(qū)政府雖然已經(jīng)開始落實(shí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作，但大多數(shù)主要采用統(tǒng)計(jì)核算方式，在未確定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體前提下，依據(jù)某種計(jì)算方法以及統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相乘而得，尚未真正實(shí)現(xiàn)自然資源的會(huì)計(jì)核算。

（2）企業(yè)方面：自然資源核算過于簡單。一般認(rèn)為，政府管轄區(qū)域內(nèi)的自然資源由政府管理，企業(yè)通過向政府支付一定的費(fèi)用進(jìn)而享有自然資源使用權(quán)[24]。由于這部分資源仍歸國家所有，故企業(yè)不能確認(rèn)自然資源資產(chǎn)，而是通過“無形資產(chǎn)”等賬戶來反映，并于后期通過“管理費(fèi)用”等賬戶進(jìn)行攤銷。可見，該種租賃式核算自然資源的方法過于依附于政府的管理。雖然從企業(yè)的角度來看，可以較為簡單方便地匯總自然資源信息并節(jié)約成本，但從國家角度來說，這種簡便的核算方法容易造成企業(yè)缺乏對(duì)自然資源有效保護(hù)和使用的主觀意識(shí)，使得國家自然資源管理效率低下，不利于健全有效的自然資源管理體系。

綜上可知，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的本質(zhì)是為了實(shí)現(xiàn)自然資源的“會(huì)計(jì)化”管理。但由于自然資源的會(huì)計(jì)核算主體不明確，致使自然資源責(zé)任劃分不清，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作缺乏主動(dòng)性和有效的可操作性?；诖?，本文在認(rèn)定自然資源會(huì)計(jì)核算主體的基礎(chǔ)上，針對(duì)現(xiàn)存的突出問題，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行重構(gòu)。

2.會(huì)計(jì)核算主體認(rèn)定后自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容框架的重構(gòu)。

（1）重構(gòu)的基本思路與目標(biāo)：“裝配式”的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容觀。政府和企業(yè)作為自然資源的會(huì)計(jì)核算主體，未將自然資源的核算計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表是其缺乏主動(dòng)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表問題的關(guān)鍵所在。因此，本文對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容重構(gòu)的基本思路為：將自然資源的核算納入政府和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中，實(shí)現(xiàn)自然資源的“上賬”，并作為地方政府或企業(yè)經(jīng)濟(jì)績效考核的重要指標(biāo)。通過以獨(dú)立于或嵌入現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表的方式實(shí)施編制，構(gòu)成一種具有“裝配式”內(nèi)容框架特征的資產(chǎn)負(fù)債表（具體指根據(jù)需要，可以將已核算的自然資源信息自如地“放入”或“取出”于資產(chǎn)負(fù)債表）。

（2）重構(gòu)的主要內(nèi)容。

a.政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容框架的重構(gòu)——納入自然資源的核算。將政府認(rèn)定為自然資源會(huì)計(jì)核算主體后，政府資產(chǎn)負(fù)債表中需納入自然資源相關(guān)項(xiàng)目的核算，實(shí)現(xiàn)自然資源的“上賬”和“會(huì)計(jì)化”管理。以嵌入式報(bào)表為例，通過在政府資產(chǎn)負(fù)債表中納入自然資源的核算，構(gòu)成本文所重構(gòu)的政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（如表1）：一方面通過嵌入于政府資產(chǎn)負(fù)債表的方式，實(shí)現(xiàn)自然資源的“上賬”；另一方面又與現(xiàn)有的政府資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容分開，二者保持獨(dú)立平衡，即上半部分為現(xiàn)有政府資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容，下半部分為政府管轄范圍內(nèi)的自然資源會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。同時(shí)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)為各種自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量核算信息，右側(cè)為生態(tài)文明制度建設(shè)視角下因使用自然資源而產(chǎn)生的生態(tài)補(bǔ)償支出成本、污染治理成本等自然資源負(fù)債以及自然資源凈資產(chǎn)，并滿足恒等式“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源凈資產(chǎn)”。

表1 政府資產(chǎn)負(fù)債表

b.企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容框架的重構(gòu)——自然資源的“會(huì)計(jì)主體化”管理。針對(duì)國家所提出的實(shí)現(xiàn)自然資源權(quán)責(zé)明確的管理要求，企業(yè)作為自然資源會(huì)計(jì)核算主體，按照傳統(tǒng)的依附于政府管理的方式已不再適宜。為改善這一狀況，本文將企業(yè)作為獨(dú)立的自然資源會(huì)計(jì)核算主體，根據(jù)企業(yè)所享有的自然資源使用權(quán)確認(rèn)自然資源資產(chǎn)，并核算相應(yīng)的資產(chǎn)消耗等負(fù)債。表2 為本文重構(gòu)后的企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)企業(yè)獲得了一項(xiàng)自然資源的使用權(quán)時(shí)，借記“××自然資源資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付自然資源使用權(quán)支出——××自然資源”“應(yīng)付生態(tài)補(bǔ)償支出——××自然資源”等科目。后續(xù)對(duì)自然資源進(jìn)行管理時(shí)，借記“××自然資源資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本支出——××自然資源”等科目，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)以自然資源會(huì)計(jì)核算主體的身份確認(rèn)自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債。同時(shí)，由于企業(yè)不享有自然資源所有權(quán)，故不能在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中列示“自然資源凈資產(chǎn)”項(xiàng)目，而滿足恒等式“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債”，對(duì)于不能平衡的部分可轉(zhuǎn)入“遞延負(fù)債——××自然資源”科目，以實(shí)現(xiàn)報(bào)表中資產(chǎn)與負(fù)債的平衡。重構(gòu)后的企業(yè)資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅加強(qiáng)了企業(yè)自然資源資產(chǎn)的信息披露，還可以從宏觀層面具體了解企業(yè)對(duì)我國自然資源的占有和使用狀況，有利于制定更有效的自然資源管理政策。此種情況下，不可避免地會(huì)產(chǎn)生企業(yè)之間對(duì)自然資源資產(chǎn)的相互交易或買賣，此時(shí)需要通過政府干預(yù)來要求管轄范圍內(nèi)的每個(gè)企業(yè)上報(bào)自然資源資產(chǎn)負(fù)債信息，并規(guī)定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的對(duì)象需為已注冊(cè)公司，以避免資源的流失。

c.各層級(jí)政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容框架的重構(gòu)——自然資源信息的“綜合披露”。一般認(rèn)為，國務(wù)院代表全民享有自然資源所有權(quán)，并逐級(jí)下放到地方政府實(shí)施自然資源管理，從而構(gòu)成自然資源的分層級(jí)管理模式?；诖耍趯?duì)政府和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表重構(gòu)的前提下，本文有必要進(jìn)一步對(duì)各層級(jí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行重構(gòu)，以綜合披露自然資源會(huì)計(jì)核算主體的自然資源信息，并上報(bào)至上級(jí)政府。

表2 企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表

重構(gòu)的各層級(jí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表如表3 所示，并以鄉(xiāng)級(jí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為例。在該表中，每個(gè)項(xiàng)目名稱下均分別披露政府和企業(yè)對(duì)應(yīng)的自然資源信息，有利于明確界定各主體責(zé)任。同時(shí)，報(bào)表中的數(shù)據(jù)均來源于政府和企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)，有利于建立有效的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系，避免了傳統(tǒng)的以統(tǒng)計(jì)匯總為主時(shí)數(shù)據(jù)相對(duì)孤立的缺陷。另外，各層級(jí)政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目，是對(duì)政府和企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中項(xiàng)目的綜合，有利于國家宏觀主體與地方政府以及微觀主體建立有效聯(lián)系，促進(jìn)國家自然資源宏觀信息與微觀信息變化的一致性。而該項(xiàng)工作由“虛擬”的自然資源會(huì)計(jì)主體即地方自然資源管理部門完成，不僅要匯總政府和企業(yè)自然資源信息，還需核算“兩權(quán)未分離”的自然資源信息。

由于國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)各級(jí)政府報(bào)表數(shù)據(jù)層層匯總而得，故其內(nèi)容框架與各層級(jí)政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本一致。不同點(diǎn)在于國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表附注中還需披露國家生態(tài)保護(hù)區(qū)等自然資源統(tǒng)計(jì)匯總信息，由于篇幅限制，本文在此不再單獨(dú)列示。

表3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（鄉(xiāng)）

（二）生態(tài)文明制度建設(shè)視角下自然資源報(bào)告體系的重構(gòu)

隨著“真實(shí)”自然資源會(huì)計(jì)核算主體（政府和企業(yè)）以及虛擬自然資源會(huì)計(jì)核算主體（自然資源管理部門）的認(rèn)定，本文在對(duì)自然資源會(huì)計(jì)核算主體自然資源資產(chǎn)負(fù)債表重構(gòu)的同時(shí)，進(jìn)一步對(duì)其自然資源報(bào)告體系作出相應(yīng)調(diào)整或重構(gòu)。從現(xiàn)有的研究和實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，目前的自然資源報(bào)告體系僅涉及政府主體，并由該主體將獨(dú)立于政府經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告之外的自然資源統(tǒng)計(jì)報(bào)告遞交至上級(jí)政府。然而，自然資源會(huì)計(jì)主體的認(rèn)定不僅會(huì)使得現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告體系的組成要素發(fā)生變化，另外，為加強(qiáng)國家自然資源系統(tǒng)的有效管理，其報(bào)告層級(jí)也會(huì)發(fā)生一定變動(dòng)，下文將展開具體論述。

1.我國自然資源報(bào)告體系的現(xiàn)狀與不足。目前國內(nèi)對(duì)建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告體系主要有兩種觀點(diǎn)：一種是按照國家自然資產(chǎn)負(fù)債表編制程序，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表劃分為中央、省、市和縣四個(gè)編制層級(jí)[25，26]，以此建立報(bào)告體系；另一種是由財(cái)政部和統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)籌、環(huán)保部等相關(guān)部門協(xié)同配合，構(gòu)建成相對(duì)集中化的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告體系[5]。這兩種觀點(diǎn)雖對(duì)我國自然資源管理體系的形成起到了關(guān)鍵作用，但它們均站在政府角度，集中于國家所有權(quán)來設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告體系，并認(rèn)為使用權(quán)主體核算的自然資源信息由代理所有權(quán)主體進(jìn)行報(bào)告。然而這樣的報(bào)告體系是不完善的，由于先前的研究沒有明確自然資源會(huì)計(jì)主體的概念，使得自然資源使用權(quán)主體的作用被忽略。事實(shí)上，向上級(jí)報(bào)告自然資源信息的主體實(shí)質(zhì)上是虛擬的自然資源會(huì)計(jì)主體，該項(xiàng)工作應(yīng)由后期設(shè)置的專業(yè)自然資源管理部門完成，而其報(bào)告的信息來源于使用權(quán)主體與代理所有權(quán)主體共同對(duì)自然資源的核算。因此，這兩部分即政府和企業(yè)會(huì)計(jì)主體核算的自然資源信息應(yīng)作為報(bào)告體系的起始點(diǎn)，并通過“虛擬”會(huì)計(jì)主體（自然資源管理部門）將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表逐層向上級(jí)匯報(bào)。

2.會(huì)計(jì)核算主體認(rèn)定后自然資源報(bào)告體系的重構(gòu)。

（1）重構(gòu)的基本思路與目標(biāo)：“兩權(quán)各表、虛實(shí)結(jié)合”。針對(duì)我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告體系的現(xiàn)狀與不足，本文設(shè)計(jì)出由微觀主體到地方政府再到中央政府的自然資源報(bào)告體系（如圖）。在該體系中，由自然資源部作為自然資源管理的領(lǐng)頭者，委托統(tǒng)計(jì)局與各自然資源專業(yè)部門協(xié)調(diào)合作，而具體操作主要由地方政府和企業(yè)展開落實(shí)。目的是告別傳統(tǒng)的以統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)普查為主的管理模式，通過認(rèn)定會(huì)計(jì)核算主體，試圖以“會(huì)計(jì)核算為主，統(tǒng)計(jì)匯總為輔”的基本思路，實(shí)現(xiàn)政府（自然資源代理所有權(quán)主體和使用權(quán)主體）和企業(yè)（自然資源使用權(quán)主體）以及“虛擬”會(huì)計(jì)主體對(duì)自然資源的會(huì)計(jì)核算，進(jìn)而構(gòu)建出一種“兩權(quán)各表、虛實(shí)結(jié)合”的報(bào)告體系模式。

（2）重構(gòu)的主要內(nèi)容。

a.重建以“鄉(xiāng)”為編制起點(diǎn)的報(bào)告組織體系——不同所有權(quán)自然資源統(tǒng)一管理的制度改善。本文之所以重建以“鄉(xiāng)”為編制起點(diǎn)的自然資源報(bào)告組織體系，并將報(bào)表的編制等級(jí)分為中央、省、市、縣、鄉(xiāng)五級(jí)，主要是考慮到集體與個(gè)人所有的自然資源。由于該部分資源大多位于鄉(xiāng)村地區(qū)，隨著城鎮(zhèn)化的不斷發(fā)展、農(nóng)村外流人口的增加，集體所有自然資源缺乏有效的管理[27]，在這種情況下以“縣”為編制起點(diǎn)的自然資源報(bào)告組織體系，增加了管理難度也降低了管理效率。而根據(jù)物權(quán)法的規(guī)定，集體所有權(quán)人多以鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或村委會(huì)為代表[28]，故以“鄉(xiāng)”為編制起點(diǎn)的報(bào)告組織體系，加強(qiáng)了對(duì)集體或個(gè)人所有自然資源的管理，使自然資源的管理脈絡(luò)更為清晰與明確，有利于進(jìn)一步準(zhǔn)確地摸清我國自然資源“家底”。其本質(zhì)是為了促進(jìn)國家自然資源統(tǒng)一管理（無論是國家所有還是集體或個(gè)人所有的自然資源）的一種制度改善。同時(shí)，由于集體或個(gè)人所有自然資源暫不屬于國家所有，該部分自然資源應(yīng)采用統(tǒng)計(jì)匯總的方法，以附注的形式進(jìn)行披露，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)集體或個(gè)人所有自然資源管理向國家統(tǒng)一管理形式的過渡，完善自然資源管理體系。

b.組建地方自然資源管理部——宏微觀會(huì)計(jì)核算主體信息的轉(zhuǎn)換“橋梁”。在重構(gòu)的自然資源報(bào)告組織體系中，鄉(xiāng)級(jí)別的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算匯總內(nèi)容，主要包含企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、政府根據(jù)改革后的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，以及由“虛擬”主體核算的集體與個(gè)人所有以及兩權(quán)未分離部分的自然資源統(tǒng)計(jì)匯總表，而該項(xiàng)匯總工作和部分核算工作應(yīng)由專業(yè)的自然資源管理部門完成。因此，有必要在地方設(shè)立自然資源管理部，構(gòu)成本文所重構(gòu)報(bào)告體系的重要組成要素。除此之外，設(shè)置該“虛擬”主體的另一重要作用體現(xiàn)為：它是將微觀主體自然資源會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化為宏觀主體自然資源會(huì)計(jì)信息的橋梁，以確?？鐚蛹?jí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告工作的銜接。如此，國家層面的信息將更為客觀地反映地方政府和企業(yè)的自然資源利用情況，確保數(shù)據(jù)的有理可依、有據(jù)可循，甚至有利于落實(shí)地方政府自然資源審計(jì)和相關(guān)責(zé)任追蹤，在進(jìn)一步摸清我國自然資源“家底”的同時(shí)，促進(jìn)新政策的制定。

“兩權(quán)各表、虛實(shí)結(jié)合”的自然資源報(bào)告體系模式構(gòu)建

c.設(shè)定“兩權(quán)各表、虛實(shí)結(jié)合”的報(bào)告體系——不同性質(zhì)會(huì)計(jì)核算主體的融合方式?！皟蓹?quán)各表、虛實(shí)結(jié)合”的自然資源報(bào)告體系，是不同性質(zhì)會(huì)計(jì)核算主體的一種融合方式。其中的“兩權(quán)各表”是指自然資源所有權(quán)主體和使用權(quán)主體均編制各自的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；“虛實(shí)結(jié)合”是針對(duì)會(huì)計(jì)主體而言，作為“真實(shí)”自然資源會(huì)計(jì)主體的政府和企業(yè)，以及“虛擬”自然資源會(huì)計(jì)主體的自然資源管理部均構(gòu)成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告體系的一部分。

以“鄉(xiāng)”至“市、縣”的跨層級(jí)報(bào)告為例，鄉(xiāng)級(jí)別企業(yè)核算的自然資源信息除了直接構(gòu)成“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（鄉(xiāng)）”的一部分，部分企業(yè)因隸屬于市、縣級(jí)企業(yè)，還需將本企業(yè)的自然資源核算數(shù)據(jù)合并至市、縣級(jí)企業(yè)自然資源相關(guān)報(bào)表中，本文在圖中用虛線表示。而鄉(xiāng)政府則需將核算的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表直接遞交至市、縣政府，由市、縣政府核算匯總各鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府及市、縣區(qū)的自然資源資產(chǎn)與負(fù)債，在圖中用實(shí)線表示。同時(shí)，由鄉(xiāng)級(jí)自然資源管理部門匯總該層級(jí)政府自然資源信息，包括企業(yè)和政府編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、集體與個(gè)人所有以及“兩權(quán)未分離”部分的自然資源統(tǒng)計(jì)核算信息，根據(jù)自然資源管理部門為“虛擬”會(huì)計(jì)主體的設(shè)定，從而構(gòu)建出一種“虛實(shí)結(jié)合”的自然資源報(bào)告體系模式，以實(shí)現(xiàn)不同性質(zhì)會(huì)計(jì)核算主體（政府、企業(yè)以及自然資源管理部門）在自然資源報(bào)告體系中的有機(jī)融合。同理，省屬企業(yè)、省政府以及省屬兩權(quán)未分離部分的自然資源信息，由省屬自然資源管理部門將其核算和匯總的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表遞交至自然資源部，以進(jìn)一步形成國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

四、主要研究結(jié)論與小結(jié)

（一）主要研究結(jié)論

生態(tài)文明制度建設(shè)凸顯了會(huì)計(jì)在自然資源管理中的重要作用。本文通過將會(huì)計(jì)理論與自然資源產(chǎn)權(quán)理論相結(jié)合，基于生態(tài)文明制度建設(shè)背景，提出了自然資源會(huì)計(jì)核算主體的概念并對(duì)其認(rèn)定過程展開詳細(xì)論述。在此基礎(chǔ)上，對(duì)自然資源會(huì)計(jì)核算主體的功能設(shè)計(jì)進(jìn)行研究，即對(duì)現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容框架及報(bào)告體系實(shí)施重構(gòu)，得到以下結(jié)論：

1.“三元一體”的會(huì)計(jì)主體觀。所謂“三元一體”的會(huì)計(jì)主體觀，就是在生態(tài)文明制度建設(shè)背景下，基于自然資源“兩權(quán)分離（所有權(quán)和以使用權(quán)為代表的實(shí)際支配權(quán)相分離）”的典型產(chǎn)權(quán)特征，將自然資源會(huì)計(jì)核算主體認(rèn)定為政府、企業(yè)以及自然資源管理部門，并由這三個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行自然資源的會(huì)計(jì)核算與報(bào)表編制。該種觀點(diǎn)下的政府會(huì)計(jì)主體核算自身的自然資源利用情況，企業(yè)核算企業(yè)及個(gè)人使用權(quán)主體的自然資源情況，自然資源管理部核算集體與個(gè)人所有自然資源以及“兩權(quán)未分離”部分自然資源信息，并匯總由政府和企業(yè)核算的自然資源會(huì)計(jì)信息，以上報(bào)至上級(jí)政府。

2.“裝配式”的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容觀。主要是針對(duì)自然資源會(huì)計(jì)核算主體所披露的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容框架而言，其核心思想為：自然資源會(huì)計(jì)核算主體在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)納入對(duì)自然資源的核算，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以獨(dú)立于或嵌入于資產(chǎn)負(fù)債表的形式披露自然資源信息，作為其經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營績效考核的重要組成部分，從而促進(jìn)自然資源的“會(huì)計(jì)化”與“體系化”管理。

3.“兩權(quán)各表、虛實(shí)結(jié)合”的報(bào)告體系觀?！皟蓹?quán)各表、虛實(shí)結(jié)合”是針對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告體系而提出。“兩權(quán)”分別代表自然資源所有權(quán)和以使用權(quán)為代表的實(shí)際支配權(quán)，“各表”是指以政府為代表的自然資源所有權(quán)會(huì)計(jì)主體，與以企業(yè)為代表的自然資源使用權(quán)主體，分別按照會(huì)計(jì)核算復(fù)式記賬的方式編制各自自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。其中，自然資源使用權(quán)主體應(yīng)以“會(huì)計(jì)主體化”方式而不再以依附于政府管理的“租賃”方式核算自然資源信息?！疤搶?shí)結(jié)合”是指自然資源的會(huì)計(jì)核算主體分為“真實(shí)”的自然資源會(huì)計(jì)核算主體以及“虛擬”的自然資源會(huì)計(jì)核算主體，前者包括政府和企業(yè)，后者指自然資源管理部（地方和中央）。通過將這兩類自然資源會(huì)計(jì)主體有機(jī)結(jié)合，完成自然資源報(bào)告工作的有效銜接，并構(gòu)成新形式的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告體系。

（二）小結(jié)

認(rèn)定自然資源會(huì)計(jì)核算主體及實(shí)現(xiàn)其功能設(shè)計(jì)對(duì)提高自然資源管理效率與促進(jìn)自然資源管理體制穩(wěn)定發(fā)展方面具有舉足輕重的作用，是實(shí)現(xiàn)我國生態(tài)文明制度建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，需引起社會(huì)各界的重視。本文的研究主要是出于對(duì)有關(guān)自然資源會(huì)計(jì)核算基本概念的設(shè)想，對(duì)于自然資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法以及相應(yīng)的信息披露方式等，還需結(jié)合國內(nèi)外相關(guān)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行下一步的探討與研究。