趙海俠
長期股權(quán)投資核算事業(yè)單位按照規(guī)定取得的,持有時間超過1年(不含1年)的股權(quán)性質(zhì)的投資。在《政府會計(jì)制度》(以下簡稱新制度)下,長期股權(quán)投資核算發(fā)生很大變化,本文通過新制度和《事業(yè)單位會計(jì)制度》(以下簡稱舊制度)的比較,來詮釋新政府會計(jì)制度下事業(yè)單位長期股權(quán)投資核算的特點(diǎn)。
總體而言,新制度要求長期股權(quán)投資核算采用平行記賬方法,在涉及納入預(yù)算內(nèi)資金管理的業(yè)務(wù),既在財(cái)務(wù)會計(jì)中做賬又在預(yù)算會計(jì)中做賬。而舊制度下,涉及長期股權(quán)投資的取得、核銷和轉(zhuǎn)讓時,采用“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”賬戶,進(jìn)行雙分錄核算。
舊制度下,設(shè)置“長期投資”賬戶,本科目按照長期投資的種類和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算。將股權(quán)投資作為二級明細(xì)科目,即“長期投資——股權(quán)投資——××公司”,而在《政府會計(jì)制度》(以下簡稱新制度)下,設(shè)置一級科目“長期股權(quán)投資”,此科目根據(jù)長期股權(quán)投資取得方式和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算。在采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資明細(xì)核算時,還應(yīng)當(dāng)設(shè)置明細(xì)科目“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”。
(一)長期股權(quán)投資取得方式
舊制度下,事業(yè)單位取得長期股權(quán)投資取得的方式主要包括以下幾個:以貨幣資金取得的長期股權(quán)投資;以固定資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資;以無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資。而制度規(guī)定事業(yè)單位取得長期股權(quán)投資的方式主要包括以下幾個:以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資;以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資;以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資;接受捐贈的長期股權(quán)投資;無償調(diào)入的長期股權(quán)投資。不管采用哪種方式取得,入賬時,都應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際成本作為投資成本。
從取得的方式比較看,新制度規(guī)定的取得方式雖然包含了舊制度下的取得方式,但措辭和內(nèi)容不同,前者是以現(xiàn)金取得,后者卻是以貨幣資金取得;前者是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得,后者卻是以固定資產(chǎn)取得;前者是以未入賬的無形資產(chǎn)取得,后者卻分以未入賬的無形資產(chǎn)和以已入賬的無形資產(chǎn)兩種情況取得。另外新制度還包括接受捐贈和無償調(diào)入兩種方式取得長期股權(quán)投資。
(二)長期股權(quán)投資取得核算
1.長期股權(quán)投資若以現(xiàn)金取得時,則根據(jù)確定的投資成本,借記本科目或本科目(成本),若已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利包含于支付的價款中,此時借記“應(yīng)收股利”科目,根據(jù)全部支付的價款,貸記“銀行存款”等科目。同時,預(yù)算會計(jì)做賬,借記“投資支出”(實(shí)際支付的價款)科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。
購買長期股權(quán)投資包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利若收到時,“銀行存款”科目借方金額增加,“應(yīng)收股利”科目的貸方金額減少。同時,預(yù)算會計(jì)做賬,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“投資預(yù)算收益”科目。
舊制度規(guī)定,“以貨幣資金取得的長期股權(quán)投資,按照實(shí)際支付的全部價款(包括購買價款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi))作為投資成本,借記本科目,貸記“銀行存款”等科目;同時,按照投資成本金額,借記“事業(yè)基金”科目,貸記“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”科目”。
現(xiàn)舉例說明之。
【例1】甲事業(yè)單位20×8年1月1日以500000元的價格購入丁有限責(zé)任公司2%的股權(quán),并支付12500元相關(guān)稅費(fèi)。該單位在取得丁公司的股權(quán)后,未以任何方式參與丁公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。該單位在取得股權(quán)投資后,丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如表5-1所示。
表5-1 甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況 單位:元
政府會計(jì)制度下甲事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下:
20×8年取得投資時,
借:長期股權(quán)投資—丁公司 482500
應(yīng)收股利 30000
貸:銀行存款 512500
借:投資支出 512500
貸:資金結(jié)存—貨幣資金 512500
實(shí)際收到20×8年從丁公司分得的利潤時,
借:銀行存款 30000
貸:應(yīng)收股利 30000
借:資金結(jié)存—貨幣資金 30000
貸:投資預(yù)算收益 30000
20×9年從丁公司分得利潤時,
借:應(yīng)收股利 42000
貸:投資收益 42000
實(shí)際收到20×9年從丁公司分得的利潤時,
借:銀行存款 42000
貸:應(yīng)收股利 42000
借:資金結(jié)存—貨幣資金 42000
貸:投資預(yù)算收益 42000
舊制度下此業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下:
借:長期投資—股權(quán)投資—丁公司 512500
貸:銀行存款 512500
同時,
借:事業(yè)基金 512500
貸:非流動資產(chǎn)基金—長期投資 512500
從這筆業(yè)務(wù)新舊制度下會計(jì)處理的不同看出,新制度在以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資時,因?yàn)樯婕凹{入預(yù)算管理的資金,故預(yù)算會計(jì)要做賬,而舊制度下做雙分錄。
2.若置換取得的長期股權(quán)投資是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)為代價的,其成本可以用一個等式列示,該等式為“長期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)的評估價+支付的補(bǔ)價+換入長期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出”或“長期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)的評估價-收到的補(bǔ)價+換入長期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出”。具體是采用哪個等式,要看在置換過程中是支付補(bǔ)價還是收到補(bǔ)價,若在置換過程中出現(xiàn)借方差的,應(yīng)記入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目,若在置換過程中出現(xiàn)貸方差的,應(yīng)記入“其他收入”科目。若涉及到納入預(yù)算內(nèi)資金管理的,預(yù)算會計(jì)做賬,借記“其他支出”科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。
【例2】某事業(yè)單位2×20年5月1日將一臺使用過的機(jī)器設(shè)備用于對外投資,雙方協(xié)商1800000元,購入被投資單位70%的股權(quán)。該機(jī)器設(shè)備為2×19年6月購入,原始價值為2000000元,預(yù)計(jì)使用年限為5年。同時該機(jī)器設(shè)備的運(yùn)費(fèi)40000元由該事業(yè)單位承擔(dān),用銀行存款支付。
借:長期股權(quán)投資—成本 1840000
固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 400000
貸:固定資產(chǎn) 2000000
銀行存款 40000
其他收入 200000
借:其他支出 40000
貸:資金結(jié)存—貨幣資金 40000
按照舊制度的規(guī)定,此筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下:
借:長期投資—股權(quán)投資 1840000
貸:非流動資產(chǎn)基金—長期投資 1840000
借:其他支出 40000
貸:銀行存款 40000
同時,
借:非流動資產(chǎn)基金—長期投資 1600000
累計(jì)折舊 400000
貸:固定資產(chǎn) 2000000
通過新舊制度對比,可以看出在以固定資產(chǎn)置換長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中,新制度淘汰了“非流動資產(chǎn)基金”賬戶,以“長期股權(quán)投資”取代了“長期投資”賬戶,舊制度中“股權(quán)投資”只是作為“長期投資”的二級明細(xì)賬戶,而新制度中上升為一級會計(jì)科目,另外,新制度還以“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶取代了“累計(jì)折舊”賬戶。
這筆業(yè)務(wù)中,按照新舊制度規(guī)定的賬務(wù)處理都出現(xiàn)了“其他支出”這個賬戶,但包括的內(nèi)容和所含意義不同。舊制度規(guī)定,其他支出主要包括接收捐贈(調(diào)入)非流動資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)支出、資產(chǎn)處置損失、現(xiàn)金盤虧損失、利息支出、捐贈支出等,是屬于經(jīng)營支出、上繳上級支出、事業(yè)支出、對附屬單位補(bǔ)助支出以外的各項(xiàng)支出。而新制度規(guī)定,“其他支出”屬于預(yù)算會計(jì)體系中的會計(jì)科目,是指除行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級支出、投資支出、債務(wù)還本支出以外的各項(xiàng)現(xiàn)金流出,包括利息支出、對外捐贈現(xiàn)金支出、現(xiàn)金盤虧損失、接收捐贈(調(diào)入)和對外捐贈(調(diào)出)非流現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)支出、資產(chǎn)置換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)支出、罰沒支出等。通過比較,可以看出,新舊制度對“其他支出”所含內(nèi)容使用措辭不同,總體而言,新制度下的“其他支出”賬戶比舊制度下的“其他支出”賬戶涵蓋內(nèi)容要多。
【例3】某事業(yè)單位20×9年1月1日經(jīng)批準(zhǔn)以賬面余額為250000元、評估價值為200000元的戊材料置換取得H有限責(zé)任公司5%的股權(quán)。另外,通過銀行存款向F公司支付補(bǔ)價款25000元,以現(xiàn)金支付運(yùn)雜費(fèi)400元。新制度下該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資—H公司 225400
資產(chǎn)處置費(fèi)用 50000
貸:庫存物品—戊材料250000
銀行存款 25000
庫存現(xiàn)金 400
借:其他支出 25400
貸:資金結(jié)存—貨幣資金 25400
舊制度規(guī)定,存貨主要包括達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動植物,各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品等,屬于在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中事業(yè)單位為耗用而儲存的資產(chǎn)。但隨買隨用的零星辦公用品則不包括存貨管理范疇之內(nèi)的,而新制度已剔除“存貨”這個賬戶,取而代之的是“在途物品”、“庫存物品”和“加工物品”三個科目。但舊制度并未規(guī)定以存貨置換長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。
3.若無形資產(chǎn)尚未入賬,以其為代價取得長期股權(quán)投資,此種情況下,長期股權(quán)投資成本可以用一個等式列示,此等式為“長期股權(quán)投資成本=無形資產(chǎn)評估價+相關(guān)稅費(fèi)”,并記入“長期股權(quán)投資”科目借方,且將關(guān)聯(lián)的相關(guān)稅費(fèi),分別記入“銀行存款”科目的貸方和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目的貸方,若有差額,記入“其他收入”科目的貸方。
【例4】某事業(yè)單位20×9年1月1日以未入賬的專利權(quán)對A有限責(zé)任公司進(jìn)行投資。該專利權(quán)的評估價值為200000元,支付評估費(fèi)5000元。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資—A公司 200000
貸:銀行存款 5000
其他收入 195000
借:其他支出 5000
貸:資金結(jié)存—貨幣資金 5000
舊制度規(guī)定,不僅可以以未入賬無形資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資,而且也可以以已入賬無形資產(chǎn)取得。長期股權(quán)投資若以已入賬無形資產(chǎn)為代價取得的,其成本可以用一個等式列示,此等式為“長期股權(quán)投資成本=已入賬無形資產(chǎn)評估價值+相關(guān)稅費(fèi)”,并記入本科目的借方,同時,記入“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”科目的貸方,在此過程中如有相關(guān)稅費(fèi)的發(fā)生,分別記入“其他支出”科目的借方和“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目的貸方;依據(jù)投出無形資產(chǎn)涉及的非流動資產(chǎn)基金,記入“非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)”科目的借方,投出的無形資產(chǎn)若已計(jì)提攤銷,記入“累計(jì)攤銷”科目的借方,投出的無形資產(chǎn)若標(biāo)明賬面余額的,記入“無形資產(chǎn)”科目的貸方。
此筆業(yè)務(wù)關(guān)于長期股權(quán)投資是以未入賬無形資產(chǎn)為代價取得,代入公式,“長期股權(quán)投資成本=未入賬無形資產(chǎn)評估價+相關(guān)稅費(fèi)”,并記入“長期股權(quán)投資”科目的借方,按照涉及的非流動資產(chǎn)基金金額,記入“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”科目的貸方,在此過程中若有相關(guān)稅費(fèi)發(fā)生的,記入“其他支出”科目借方,同時按情況分別記入“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目的貸方。因此,本筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下:
借:長期投資—股權(quán)投資 205000
貸:非流動資產(chǎn)基金—長期投資 205000
借:其他支出 5000
貸:銀行存款 5000
4.長期股權(quán)投資若是屬于別的單位或個人捐贈的,其成本可以用一個等式計(jì)算出來,該等式為“長期股權(quán)投資成本=有關(guān)捐贈憑據(jù)注明的金額+相關(guān)稅費(fèi)”;在接收捐贈過程中若沒有取得相關(guān)憑據(jù),但根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評估的,長期股權(quán)投資成本可以采用一個等式列示,此等式為“長期股權(quán)投資成本=評估價+相關(guān)稅費(fèi)”;若在接收捐贈過程中,沒有取得相關(guān)憑據(jù)、該資產(chǎn)也未經(jīng)過評估,長期股權(quán)投資成本可以參照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算得出。
長期股權(quán)投資在接受捐贈時,會計(jì)做賬如下:按照上述確定的投資成本,記入長期股權(quán)投資或長期股權(quán)投資(成本)科目的借方,若在接收捐贈時發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)的,記入“銀行存款”等科目的貸方,若有差額存在,記入“捐贈收入”科目的貸方。
【例5】某事業(yè)單位20×9年6月1日接受B有限責(zé)任公司捐贈的2%的股權(quán),該股權(quán)的市場價值為600000元。若相關(guān)稅費(fèi)不在考慮之內(nèi),該事業(yè)單位做如下賬務(wù)處理:
借:長期股權(quán)投資—B公司 600000
貸:捐贈收入 600000
此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只是新制度才規(guī)定的,舊制度并未規(guī)定接受捐贈的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。
5.長期股權(quán)投資若屬于無償調(diào)入的,其成本可用一個等式列示,此等式為“長期股權(quán)投資成本=調(diào)出方賬面價值+相關(guān)稅費(fèi)”。
長期股權(quán)投資若屬于無償調(diào)入的,按照上述等式計(jì)算的投資成本,記入長期股權(quán)投資或長期股權(quán)投資(成本)科目的借方,若在無償調(diào)入長期股權(quán)投資過程中發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)的,記入“銀行存款”等科目的貸方,若存在差額,記入“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目貸方。
【例6】某事業(yè)單位20×9年8月1日無償調(diào)入某兄弟單位所擁有的N有限責(zé)任公司2%的股權(quán),該股權(quán)在N公司的賬面價值為150000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi),該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資—N公司 150000
貸:無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 150000
此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只是新制度才規(guī)定的,舊制度并未規(guī)定接受捐贈的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。
新制度規(guī)定,在持有長期股權(quán)投資期間,按照相關(guān)規(guī)定,可以采用權(quán)益法或成本法進(jìn)行核算。而舊制度規(guī)定,在持有長期股權(quán)投資期間,待收到投資收益(比如利潤)時,按照實(shí)際收到的金額,記入“銀行存款”等科目借方,并記入“其他收入—投資收益”科目貸方,采用的只是成本法,而無權(quán)益法。
(一)采用成本法核算
在投資時按照投資成本計(jì)量的方法即為成本法。事業(yè)單位在投資后若無權(quán)決定或無權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,此情況下的核算可以采用成本法。
事業(yè)單位在采用成本法核算長期股權(quán)投資時,其賬面余額一般是定值,但若追加或收回投資,長期股權(quán)投資的賬面余額應(yīng)當(dāng)作出調(diào)整。若事業(yè)單位在持有長期股權(quán)投資期間,被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,此時,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中屬于事業(yè)單位應(yīng)享有的份額確認(rèn)為投資收益。
若有現(xiàn)金股利或利潤被被投資單位宣告發(fā)放時,按照應(yīng)收的金額,記入“應(yīng)收股利”科目的借方,同時記入“投資收益”科目的貸方。若現(xiàn)金股利或利潤收到時,按照實(shí)際收到的金額,記入“銀行存款”等科目的借方,同時記入“應(yīng)收股利”科目的貸方。同時,預(yù)算會計(jì)做賬,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“投資預(yù)算收益”科目。
【例7】丙事業(yè)單位持有C公司2%的股權(quán),20×9年從C公司分得利潤20000元存入銀行。按照新制度規(guī)定,該事業(yè)單位賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 20000
貸:投資收益 20000
借:資金結(jié)存—貨幣資金 20000
貸:投資預(yù)算收益 20000
按照舊制度規(guī)定,該事業(yè)單位賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 20000
貸:其他收入—投資收益 20000
(二)采用權(quán)益法核算
投資開始時以投資成本計(jì)量,以后期間,在被投資單位所享有的所有者權(quán)益份額的變動時對投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整的方法即為權(quán)益法。若事業(yè)單位有權(quán)決定或參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,此種情況下,其核算應(yīng)該采用權(quán)益法。
事業(yè)單位在核算長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時,注意其賬務(wù)處理遵守以下原則:
一是事業(yè)單位持有長期股權(quán)投資期間,被投資單位所有者權(quán)益若有變動的,依照以下原則處理:首先,按照持股比例乘以被投資單位所實(shí)現(xiàn)的總的凈損益,計(jì)算出事業(yè)單位所享有或應(yīng)負(fù)擔(dān)的所占被投資單位總凈收益中的份額,按此份額確定為投資損益,并使長期股權(quán)投資的賬面余額作出調(diào)整;然后,按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,計(jì)算出事業(yè)單位應(yīng)享有的份額,應(yīng)收股利按此份額得以確認(rèn),同時,長期股權(quán)投資的賬面余額被減少;最后,如果被投資單位所有者權(quán)益變動是屬于除凈損益和利潤分配以外,事業(yè)單位按其享有的份額,確認(rèn)為凈資產(chǎn),同時,長期股權(quán)投資的賬面余額得以調(diào)整。
二是若確認(rèn)被投資單位發(fā)生了凈虧損,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面余額,直至減記零為限,但若屬于事業(yè)單位承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。若被投資單位出現(xiàn)凈虧損,且以后年度改善了經(jīng)營狀況又出現(xiàn)凈利潤,此種情況下,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)恢復(fù)確認(rèn)投資收益,但必須在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額等后發(fā)生。
具體核算如下:①被投資單位若實(shí)現(xiàn)凈利潤的,分別記入“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”借方和“投資收益”科目貸方。金額是通過持股比例乘以被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤計(jì)算出的,也即按照應(yīng)享有的份額,被投資單位若發(fā)生凈虧損的,分別記入“投資收益”科目借方和“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目貸方,且金額減至限度是以長期股權(quán)投資的賬面余額為零。若被投資單位出現(xiàn)凈虧損,且以后年度改善了經(jīng)營狀況又出現(xiàn)凈利潤,此種情況下,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)恢復(fù)確認(rèn)投資收益,但這必須在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額等后發(fā)生,分別記入“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目借方和“投資收益”科目貸方。其金額是根據(jù)收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額等后的差額確定的。②若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的,按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,計(jì)算出事業(yè)單位應(yīng)享有的份額,分別記入“應(yīng)收股利”科目借方和“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目貸方。③如果被投資單位所有者權(quán)益變動是屬于除凈損益和利潤分配以外,事業(yè)單位按其享有的份額,確認(rèn)為凈資產(chǎn),分別記入“權(quán)益法調(diào)整”科目借方或貸方和“長期股權(quán)投資(其他權(quán)益變動)”科目的貸方或借方。④被投資單位若發(fā)放現(xiàn)金股利,事業(yè)單位采用權(quán)益法核算時,應(yīng)分別記入“銀行存款”科目借方,“應(yīng)收股利”科目貸方,預(yù)算會計(jì)做賬,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“投資預(yù)算收益”科目。
【例8】承【例2】,2×20年12月31日,被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤600000元,其所有者權(quán)益變動金額為200000元,且所有者權(quán)益變動是除凈損益和利潤分配以外的。按照新制度規(guī)定,賬務(wù)處理如下:
1.按照對被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤享有的份額:600000×70%=420000(元)
借:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 420000
貸:投資收益 420000
2.若所有者權(quán)益變動屬于被投資單位除凈損益和利潤分配外的,該事業(yè)單位應(yīng)計(jì)算所有者權(quán)益變動享有的份額:
200000×70%=140000(元)
借:長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動140000
貸:權(quán)益法調(diào)整 140000
【例9】某事業(yè)單位擁有W有限責(zé)任公司60%的股權(quán),能夠?qū)公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策決策施加重大影響。20×6年12月31日其長期股權(quán)投資賬面余額為1000000元,包括投資成本以及因W公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益。W公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤500000元,向股東分配利潤250000元。20×8年5月收到W公司分配的20×7年利潤150000元。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下:
按照20×7年凈利潤確認(rèn)長期股權(quán)投資應(yīng)享有的份額時,
借:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 300000
貸:投資收益 300000
按照20×7年分配的凈利潤確認(rèn)應(yīng)收股利時,
借:應(yīng)收股利 150000
貸:長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 150000
20×8年5月收到分配的20×7年利潤時,
借:銀行存款 150000
貸:應(yīng)收股利 150000
借:資金結(jié)存—貨幣資金 150000
貸:投資預(yù)算收益 150000
新制度規(guī)定,持有長期股權(quán)投資期間,可以采用成本法或權(quán)益法核算方法,這與舊制度是不同的,舊制度規(guī)定持有長期股權(quán)投資期間用成本法核算,而無權(quán)益法核算方法。
(三)成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
1.由于事業(yè)單位通過出售、置換等方式處置部分長期股權(quán)投資,或因?yàn)槠渌?使得事業(yè)單位沒有權(quán)利再決定或者參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,此種情況下,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對處置后的剩余股權(quán)投資終止權(quán)益法核算,改按成本法核算,且長期股權(quán)投資賬面余額(成本)應(yīng)根據(jù)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額入賬。
其后,若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,計(jì)算出事業(yè)單位應(yīng)享有的份額,分別記入“應(yīng)收股利”科目借方和“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目貸方。
【例10】某事業(yè)單位原來擁有丁有限責(zé)任公司60%的股權(quán),賬面余額為4500000元,按照丁公司的章程規(guī)定,該單位參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。20×7年1月2日該單位將其持有的丁公司的40%股權(quán)出售給某企業(yè),取得價款3250000元。在出售40%股權(quán)后,該單位對丁公司的持股比例為20%,無法決定對丁公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。自取得丁公司的長期股權(quán)投資后至出售投資前,丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2500000元。假定丁公司一直未進(jìn)行利潤分配,該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資—丁公司 1500000
貸:長期股權(quán)投資—丁公司—成本 1000000
—損益調(diào)整 500000
借:銀行存款 3250000
貸:長期股權(quán)投資—丁公司—成本 2000000
—損益調(diào)整 1000000
投資收益 250000
借:投資收益 1500000
貸:權(quán)益法調(diào)整 1500000
借:資金結(jié)存—貨幣資金 3250000
貸:資本支出 3000000
投資預(yù)算收益 250000
2.事業(yè)單位在持有長期股權(quán)投資期間追加投資或有其他原因,使得所占份額擴(kuò)大,有權(quán)決定或者參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,此種情況下,長期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)從成本法改為權(quán)益法,且初始投資成本根據(jù)成本法下長期股權(quán)投資的賬面余額加上追加投資的成本計(jì)算,按其初始投資成本數(shù),記入“長期股權(quán)投資(成本)”科目,并按照成本法下“長期股權(quán)投資”賬面余額,記入“長期股權(quán)投資”科目的貸方,按照追加投資的成本,記入“銀行存款”等科目的貸方。同時,預(yù)算會計(jì)做賬,按照實(shí)際支付的金額借記“投資支出”科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。
【例11】某事業(yè)單位20×8年4月2日取得丙有限責(zé)任公司15%的股權(quán),賬面余額為525000元,取得丙公司的股權(quán)后,由于該單位未以任何方式參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策,故對其采用成本法核算。20×9年4月2日該事業(yè)單位又以2500000元取得丙公司40%的股權(quán),取得股權(quán)后按照丙公司的章程規(guī)定,該單位參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資—丙公司—成本 3025000
貸:長期股權(quán)投資—丙公司 525000
銀行存款 2500000
借:投資支出 2500000
貸:資金結(jié)存—貨幣資金 2500000
新制度首次提出采用權(quán)益法核算持有長期股權(quán)投資期間發(fā)生的業(yè)務(wù),并且規(guī)定了成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換內(nèi)容。而舊制度就不存在這個問題。
舊制度規(guī)定,長期股權(quán)投資處置方式包括出售和核銷,而新制度規(guī)定,長期股權(quán)投資處置方式包括出售、核銷、置換等,以下針對新制度規(guī)定的每種方式賬務(wù)處理作介紹,必要時,與舊制度對比分析。
(一)按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)出售(轉(zhuǎn)讓)長期股權(quán)投資時,應(yīng)當(dāng)區(qū)分長期股權(quán)投資取得方式分別進(jìn)行處理。
1.處置的長期股權(quán)投資若是以現(xiàn)金取得的,按照實(shí)際取得的價款,記入“銀行存款”等科目借方,按照被處置長期股權(quán)投資的賬面余額,記入“長期股權(quán)投資”科目貸方,按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤,記入“應(yīng)收股利”科目的貸方,按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等支出,記入“銀行存款”等科目的貸方,按照借貸方差額,借記或貸記“投資收益”科目。
【例12】某事業(yè)單位擁有M有限責(zé)任公司2%的股權(quán),該投資于20×7年1月1日以支付銀行存款取得。該事業(yè)單位取得投資后,未以任何方式參與M公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策決策。20×8年12月31日經(jīng)批準(zhǔn)將擁有M公司2%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,實(shí)際取得價款500000元,發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)5000元,長期股權(quán)投資的賬面余額為400000元。按照新制度規(guī)定,該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 500000
貸:長期股權(quán)投資 400000
銀行存款 5000
投資收益 95000
借:資金結(jié)存—貨幣資金 495000
貸:投資支出 400000
投資預(yù)算收益 95000
按照舊制度規(guī)定,其賬務(wù)處理如下:
先將股權(quán)投資轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢
借:待處置資產(chǎn)損溢 400000
貸:長期投資—股權(quán)投資 400000
實(shí)際轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時,
借:非流動資產(chǎn)基金—長期投資 400000
貸:待處置資產(chǎn)損溢 400000
收到的轉(zhuǎn)入價款時,
借:銀行存款 500000
貸:待處置資產(chǎn)損溢 500000
支付相關(guān)稅費(fèi)時,
借:待處置資產(chǎn)損溢 5000
貸:銀行存款 5000
處置凈收入時,
借:待處置資產(chǎn)損溢 495000
貸:應(yīng)繳國庫款 495000
通過本筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理新舊制度比較,可以看出,在出售以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資時,新制度淘汰了“待處置資產(chǎn)損溢”、“非流動資產(chǎn)基金”和“應(yīng)繳國庫款”賬戶,直接按照長期股權(quán)投資賬面余額貸記“長期股權(quán)投資”賬戶,按照出售過程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用貸記相關(guān)科目,按照出售時實(shí)際收到的價款借記“銀行存款”科目,按照借、貸方差額,借記或貸記“投資收益”賬戶科目。按照預(yù)算會計(jì)項(xiàng)目,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“投資支出”、“投資支出”、“投資預(yù)算收益”科目。
2.若處置的長期股權(quán)投資是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的,按照被處置長期股權(quán)投資的賬面余額,分別記入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目借方和“長期股權(quán)投資”科目貸方;同時,按照實(shí)際取得的價款,記“銀行存款”等科目借方,按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤,記入“應(yīng)收股利”科目貸方,按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等支出,記入“銀行存款”等科目貸方,按照貸方差額,記入“應(yīng)繳財(cái)政款”科目貸方。按照規(guī)定,將處置該項(xiàng)資產(chǎn)過程中取得投資收益并納入本單位預(yù)算管理的,需根據(jù)等式確立的余額,記入“投資收益”科目貸方,此等式為“處置長期股權(quán)投資取得的投資收益=所取得價款-(被處置長期股權(quán)投資賬面余額+應(yīng)收股利賬面余額+相關(guān)稅費(fèi))”。
【例13】承【例8】,某事業(yè)單位2×21年2月5日對外出售被投資單位35%的股權(quán),獲得收入1440000元。其中被投資單位已宣告未發(fā)放的2×20年現(xiàn)金股利70000元。按照規(guī)定該投資收益納入本單位預(yù)算管理,不考慮相關(guān)稅費(fèi)。本筆業(yè)務(wù)處理如下:
出售的被投資單位35%占購入70%股權(quán)的一半:
被處置“長期股權(quán)投資—成本”的賬面余額為:1840000÷2=920000(元)
被處置“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”的賬面余額為:(420000-140000)÷2=140000(元)
被處置“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益”的賬面余額為:140000÷2=70000(元)
借:資產(chǎn)處置費(fèi)用 1130000
貸:長期股權(quán)投資—成本 920000
長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 140000
長期股權(quán)投資—其他權(quán)益 70000
借:銀行存款 1440000
貸:應(yīng)收股利 70000
投資收益 240000
應(yīng)繳財(cái)政款 1130000
借:資金結(jié)存—貨幣資金 155000
貸:投資預(yù)算收益 155000
處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時,除進(jìn)行上述賬務(wù)處理外,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原直接計(jì)入凈資產(chǎn)的相關(guān)金額,分別記入“權(quán)益法調(diào)整”科目借方或貸方和“投資收益”科目貸方或借方。
因此,還需做以下分錄:
借:投資收益 240000
貸:權(quán)益法調(diào)整 240000
(二)因被投資單位破產(chǎn)清算等原因,有確鑿證據(jù)表明長期股權(quán)投資發(fā)生損失,按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷時,按照予以核銷的長期股權(quán)投資的賬面余額,借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目,貸記本科目。
(三)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)置換轉(zhuǎn)出長期股權(quán)投資時,按照換出長期股權(quán)投資評估價值加上其他相關(guān)支出之和,借記“庫存物品”、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等賬戶,按照長期股權(quán)投資的賬面余額,貸記“長期股權(quán)投資”賬戶,如有其他相關(guān)支出,貸記“銀行存款”賬戶,在整個置換過程中,若出現(xiàn)借差,應(yīng)借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”賬戶,若出現(xiàn)貸差,應(yīng)貸記“其他收入”賬戶。按照實(shí)際支付的其他相關(guān)支出,預(yù)算會計(jì)做賬,借記“其他支出”賬戶,貸記“資金結(jié)存”賬戶。
從以上對事業(yè)單位長期股權(quán)投資新舊制度的對比中發(fā)現(xiàn),政府會計(jì)制度對長期股權(quán)投資的內(nèi)容和賬務(wù)處理規(guī)定發(fā)生了很大的變化,采用了平行記賬,分別在財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)中同時做賬,同時,持有長期股權(quán)投資期間新增了權(quán)益法方法,通過比較能夠讓讀者更好的弄懂并掌握長期股權(quán)投資在政府會計(jì)制度下的賬務(wù)處理。