摘 要 本文先分析存貨審計(jì)的難點(diǎn)及其存在的風(fēng)險(xiǎn)，表明存貨審計(jì)是一項(xiàng)費(fèi)時(shí)費(fèi)力的工作，再根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的結(jié)果提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞 存貨 風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 存貨監(jiān)盤 存貨計(jì)價(jià)測試

一、存貨審計(jì)難點(diǎn)

存貨審計(jì)，是指對存貨的增加減少以及對期末存貨是否真實(shí)存在和存貨狀態(tài)進(jìn)行的審計(jì)。這當(dāng)中，對年末存貨余額的測試是最復(fù)雜也是最費(fèi)時(shí)的。對存貨存在和價(jià)值的評估往往十分困難。導(dǎo)致存貨審計(jì)存在諸多困難的原因大概有以下幾點(diǎn)：

第一，存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)重要項(xiàng)目，在資產(chǎn)中占有較大的比重。金額巨大導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師需要花費(fèi)更多時(shí)間進(jìn)行檢查。

第二，不同企業(yè)可能采用不同的方法對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)不同的存貨計(jì)價(jià)方法采取不同的存貨審計(jì)措施。

第三，不同企業(yè)的存貨存在多樣性和復(fù)雜性，比如農(nóng)林牧漁企業(yè)。注冊會(huì)計(jì)師需要掌握不同存貨的審計(jì)方法，必要時(shí)還可以采用專家的工作方法。

第四，企業(yè)存貨存放可能不止一個(gè)地點(diǎn)，可能會(huì)有很多相同的存貨存放在不同的地方。同時(shí)企業(yè)可能還會(huì)有租賃的倉庫，由第三方代為保管的存貨以及代第三方保管的存貨。這無疑對存貨審計(jì)造成了比較大的困難。

第五，在進(jìn)行存貨審計(jì)時(shí)，被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營可能仍在進(jìn)行，從而導(dǎo)致存在進(jìn)進(jìn)出出的存貨，同時(shí)又要盡可能避免讓客戶停工。因此，注冊會(huì)計(jì)師需要對存貨審計(jì)期間進(jìn)出的存貨采取相應(yīng)的措施。

二、與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

存貨通常具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這是由存貨自身的性質(zhì)以及外部環(huán)境等因素所致。與存貨相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，存貨自身性質(zhì)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。存貨成本歸集的難易程度，存貨更新?lián)Q代或易損壞的程度以及存貨的數(shù)量和種類，都會(huì)對存貨相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。比如各種海鮮、水果等存貨容易腐爛變質(zhì)，數(shù)碼產(chǎn)品日新月異從而導(dǎo)致存貨陳舊過時(shí)。這些都會(huì)導(dǎo)致存貨計(jì)價(jià)存在較大的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，外部因素變化導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于技術(shù)進(jìn)步、市場變化以及政策變更等外部因素的影響，可能造成企業(yè)存貨的滯銷、擠壓，導(dǎo)致存貨的貶值。

第三，內(nèi)部控制不完善導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其中主要包括存貨采購是否已獲得適當(dāng)?shù)氖跈?quán)和批準(zhǔn)，所有收到的存貨是否都得到恰當(dāng)?shù)挠涗?，存貨的領(lǐng)用是否得到批準(zhǔn)，存貨是否嚴(yán)格限制無關(guān)人員接觸等。如果這些內(nèi)部控制不完善，存貨就有可能存在重大錯(cuò)報(bào)。

第四，被審計(jì)單位可能利用存貨來舞弊。就在今年爆出的康美藥業(yè)事件中，康美藥業(yè)年末貨幣資金多計(jì)入299.44億元，同時(shí)少記存貨超過195億元。當(dāng)事人解釋說這是由會(huì)計(jì)差錯(cuò)造成的。該事件尚在調(diào)查當(dāng)中，是否存在舞弊我們不得而知，但這足以說明存貨審計(jì)存在很高的風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位極有可能利用存貨來做文章，存貨可能成為舞弊的一個(gè)新思路。因此，注冊會(huì)計(jì)師需要慎之又慎。

三、存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施

上文談到了存貨審計(jì)中存在的困難以及與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，接下來要談?wù)劥尕泴徲?jì)中的一些風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施。其中兩個(gè)最為重要的是存貨監(jiān)盤以及存貨計(jì)價(jià)測試。

在存貨監(jiān)盤中，在檢查被審計(jì)單位的存貨時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要把存貨的狀況進(jìn)行記錄，這些可以為測試存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。在執(zhí)行抽盤前，注冊會(huì)計(jì)師要盡可能避免讓被審計(jì)單位知悉注冊會(huì)計(jì)師將要進(jìn)行抽盤的項(xiàng)目，以免損害審計(jì)程序的不可預(yù)見性。對于特殊類型的存貨，注冊會(huì)計(jì)師常規(guī)的盤點(diǎn)方法可能不適用，此時(shí)就需要運(yùn)用職業(yè)判斷，設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序。例如散裝物品（使用桶、箱、罐等容器裝的氣體液體等）可以通過預(yù)先編號的清單列表確定，或選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)，必要時(shí)還可以采用專家的工作方法。

存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要取回所有的盤點(diǎn)表單，其中作廢的也需取回。如果存貨不是在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行盤點(diǎn)，注冊會(huì)計(jì)師還需要實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以保證在這段時(shí)間內(nèi)能恰當(dāng)?shù)赜涗洿尕浀氖瞻l(fā)。另外，在某些特殊情況下，如被審計(jì)單位存放存貨的倉庫會(huì)危及審計(jì)人員的人身安全，從而導(dǎo)致不能實(shí)施存貨監(jiān)盤，審計(jì)人員則應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。若是由于不可預(yù)見的影響導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師不能在預(yù)定日期進(jìn)行存貨監(jiān)盤，如臺(tái)風(fēng)等天氣影響，那么注冊會(huì)計(jì)師需要選擇其他日期實(shí)施監(jiān)盤。此外，時(shí)間、成本上的困難，不能成為注冊會(huì)計(jì)師不實(shí)施存貨監(jiān)盤的理由。

在存貨計(jì)價(jià)測試當(dāng)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試兩個(gè)方面，一是測試存貨的單位成本是否正確，二是測試存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是否計(jì)提準(zhǔn)確。在進(jìn)行存貨單位成本測試時(shí)，需要對存貨的直接材料成本、直接人工成本、制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品以及在產(chǎn)品的分配上進(jìn)行測試。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行測算時(shí)，首先要采取適當(dāng)?shù)拇胧┮员ＷC客戶提供的數(shù)據(jù)資料是真實(shí)準(zhǔn)確的，然后在此基礎(chǔ)上檢查被審計(jì)單位存貨的單位成本是否計(jì)量準(zhǔn)確。在進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備測試時(shí)，首先需要識(shí)別應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的項(xiàng)目，其次還要檢查存貨的可變現(xiàn)凈值是否得到合理計(jì)量。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還要關(guān)注被審計(jì)單位計(jì)提存貨跌價(jià)是否有遺漏，以防虛增利潤。

在實(shí)際的存貨審計(jì)中，會(huì)面臨這樣那樣的困難，同時(shí)也會(huì)面臨很多的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)前要做好相關(guān)的準(zhǔn)備工作，在每次審計(jì)中記錄好不同的問題，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以保證每一次的存貨審計(jì)都能力求公允。

（作者單位為集美大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）

[作者簡介：倪子晨（1998—），男，福建福清人，本科在讀，從事測審計(jì)理論研究。]