摘 要 本文先分析存貨審計的難點及其存在的風(fēng)險，表明存貨審計是一項費時費力的工作，再根據(jù)風(fēng)險識別的結(jié)果提出風(fēng)險應(yīng)對措施，從而實現(xiàn)審計目標(biāo)。

關(guān)鍵詞 存貨 風(fēng)險識別 風(fēng)險應(yīng)對 存貨監(jiān)盤 存貨計價測試

一、存貨審計難點

存貨審計，是指對存貨的增加減少以及對期末存貨是否真實存在和存貨狀態(tài)進行的審計。這當(dāng)中，對年末存貨余額的測試是最復(fù)雜也是最費時的。對存貨存在和價值的評估往往十分困難。導(dǎo)致存貨審計存在諸多困難的原因大概有以下幾點：

第一，存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個重要項目，在資產(chǎn)中占有較大的比重。金額巨大導(dǎo)致注冊會計師需要花費更多時間進行檢查。

第二，不同企業(yè)可能采用不同的方法對存貨進行計價。注冊會計師需要根據(jù)不同的存貨計價方法采取不同的存貨審計措施。

第三，不同企業(yè)的存貨存在多樣性和復(fù)雜性，比如農(nóng)林牧漁企業(yè)。注冊會計師需要掌握不同存貨的審計方法，必要時還可以采用專家的工作方法。

第四，企業(yè)存貨存放可能不止一個地點，可能會有很多相同的存貨存放在不同的地方。同時企業(yè)可能還會有租賃的倉庫，由第三方代為保管的存貨以及代第三方保管的存貨。這無疑對存貨審計造成了比較大的困難。

第五，在進行存貨審計時，被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營可能仍在進行，從而導(dǎo)致存在進進出出的存貨，同時又要盡可能避免讓客戶停工。因此，注冊會計師需要對存貨審計期間進出的存貨采取相應(yīng)的措施。

二、與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險

存貨通常具有較高的重大錯報風(fēng)險，這是由存貨自身的性質(zhì)以及外部環(huán)境等因素所致。與存貨相關(guān)的風(fēng)險主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，存貨自身性質(zhì)導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。存貨成本歸集的難易程度，存貨更新?lián)Q代或易損壞的程度以及存貨的數(shù)量和種類，都會對存貨相關(guān)的審計風(fēng)險產(chǎn)生影響。比如各種海鮮、水果等存貨容易腐爛變質(zhì)，數(shù)碼產(chǎn)品日新月異從而導(dǎo)致存貨陳舊過時。這些都會導(dǎo)致存貨計價存在較大的風(fēng)險。

第二，外部因素變化導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。由于技術(shù)進步、市場變化以及政策變更等外部因素的影響，可能造成企業(yè)存貨的滯銷、擠壓，導(dǎo)致存貨的貶值。

第三，內(nèi)部控制不完善導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。其中主要包括存貨采購是否已獲得適當(dāng)?shù)氖跈?quán)和批準(zhǔn)，所有收到的存貨是否都得到恰當(dāng)?shù)挠涗?，存貨的領(lǐng)用是否得到批準(zhǔn)，存貨是否嚴(yán)格限制無關(guān)人員接觸等。如果這些內(nèi)部控制不完善，存貨就有可能存在重大錯報。

第四，被審計單位可能利用存貨來舞弊。就在今年爆出的康美藥業(yè)事件中，康美藥業(yè)年末貨幣資金多計入299.44億元，同時少記存貨超過195億元。當(dāng)事人解釋說這是由會計差錯造成的。該事件尚在調(diào)查當(dāng)中，是否存在舞弊我們不得而知，但這足以說明存貨審計存在很高的風(fēng)險。被審計單位極有可能利用存貨來做文章，存貨可能成為舞弊的一個新思路。因此，注冊會計師需要慎之又慎。

三、存貨審計風(fēng)險的應(yīng)對措施

上文談到了存貨審計中存在的困難以及與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，接下來要談?wù)劥尕泴徲嬛械囊恍╋L(fēng)險應(yīng)對措施。其中兩個最為重要的是存貨監(jiān)盤以及存貨計價測試。

在存貨監(jiān)盤中，在檢查被審計單位的存貨時，注冊會計師需要把存貨的狀況進行記錄，這些可以為測試存貨跌價準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。在執(zhí)行抽盤前，注冊會計師要盡可能避免讓被審計單位知悉注冊會計師將要進行抽盤的項目，以免損害審計程序的不可預(yù)見性。對于特殊類型的存貨，注冊會計師常規(guī)的盤點方法可能不適用，此時就需要運用職業(yè)判斷，設(shè)計相應(yīng)的審計程序。例如散裝物品（使用桶、箱、罐等容器裝的氣體液體等）可以通過預(yù)先編號的清單列表確定，或選擇樣品進行化驗，必要時還可以采用專家的工作方法。

存貨監(jiān)盤結(jié)束時，注冊會計師需要取回所有的盤點表單，其中作廢的也需取回。如果存貨不是在資產(chǎn)負(fù)債表日進行盤點，注冊會計師還需要實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以保證在這段時間內(nèi)能恰當(dāng)?shù)赜涗洿尕浀氖瞻l(fā)。另外，在某些特殊情況下，如被審計單位存放存貨的倉庫會危及審計人員的人身安全，從而導(dǎo)致不能實施存貨監(jiān)盤，審計人員則應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。若是由于不可預(yù)見的影響導(dǎo)致注冊會計師不能在預(yù)定日期進行存貨監(jiān)盤，如臺風(fēng)等天氣影響，那么注冊會計師需要選擇其他日期實施監(jiān)盤。此外，時間、成本上的困難，不能成為注冊會計師不實施存貨監(jiān)盤的理由。

在存貨計價測試當(dāng)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試兩個方面，一是測試存貨的單位成本是否正確，二是測試存貨跌價準(zhǔn)備是否計提準(zhǔn)確。在進行存貨單位成本測試時，需要對存貨的直接材料成本、直接人工成本、制造費用、生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品以及在產(chǎn)品的分配上進行測試。注冊會計師在進行測算時，首先要采取適當(dāng)?shù)拇胧┮员ＷC客戶提供的數(shù)據(jù)資料是真實準(zhǔn)確的，然后在此基礎(chǔ)上檢查被審計單位存貨的單位成本是否計量準(zhǔn)確。在進行存貨跌價準(zhǔn)備測試時，首先需要識別應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備的項目，其次還要檢查存貨的可變現(xiàn)凈值是否得到合理計量。同時，注冊會計師還要關(guān)注被審計單位計提存貨跌價是否有遺漏，以防虛增利潤。

在實際的存貨審計中，會面臨這樣那樣的困難，同時也會面臨很多的風(fēng)險。因此，注冊會計師在審計前要做好相關(guān)的準(zhǔn)備工作，在每次審計中記錄好不同的問題，不斷總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，以保證每一次的存貨審計都能力求公允。

（作者單位為集美大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）

[作者簡介：倪子晨（1998—），男，福建福清人，本科在讀，從事測審計理論研究。]