謝琨 龐鳳嬌 陳高敏

【摘要】隨著環(huán)境管理會計(jì)和環(huán)境管理體系的發(fā)展以及世界各國對環(huán)保重視程度的提高，學(xué)者們開始關(guān)注環(huán)境管理控制體系的發(fā)展。通過梳理國內(nèi)外環(huán)境管理會計(jì)、環(huán)境管理體系、環(huán)境管理控制體系的相關(guān)文獻(xiàn)，指出現(xiàn)有研究內(nèi)容的界限和交叉點(diǎn)，進(jìn)一步明確了環(huán)境管理控制體系的定位框架、概念，并從時(shí)間、控制、管理層次三個維度構(gòu)建了環(huán)境管理控制體系的三維模型。然后擴(kuò)展了環(huán)境管理控制體系的影響因素和經(jīng)濟(jì)效果，并對環(huán)境管理控制體系未來的研究方向進(jìn)行了展望。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境管理控制體系;環(huán)境管理會計(jì);環(huán)境管理體系;文獻(xiàn)綜述

【中圖分類號】F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）07-0126-8

一、引言

工業(yè)革命給人們的生活帶來便利的同時(shí)，環(huán)境生態(tài)問題也愈演愈烈，從而引發(fā)了社會各界對環(huán)保的關(guān)注。20世紀(jì)70～80年代，企業(yè)管理者、研究者首先針對傳統(tǒng)會計(jì)忽視企業(yè)發(fā)展過程中損害自然環(huán)境的問題進(jìn)行了修正，于是產(chǎn)生了環(huán)境會計(jì)（EA），其中環(huán)境管理會計(jì)（EMA）是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)，因?yàn)榄h(huán)境管理會計(jì)是企業(yè)內(nèi)部實(shí)施環(huán)境管理、核算環(huán)境管理成本與收益的管理工具。到20世紀(jì)90年代，學(xué)者們開始關(guān)注從戰(zhàn)略方面考慮環(huán)境問題的環(huán)境管理體系（EMS），制定了一系列的環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)，包括環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境管理實(shí)施過程等，但是對于解決企業(yè)實(shí)踐中的環(huán)境問題仍然成效不大，對于環(huán)境信息的披露各個企業(yè)也是參差不齊。主要有兩方面的原因：一方面是環(huán)境管理會計(jì)對環(huán)境資產(chǎn)、成本的計(jì)量方法相對復(fù)雜，環(huán)境要素?zé)o法市場化;另一方面是環(huán)境管理體系側(cè)重于企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略，沒有相關(guān)的控制和監(jiān)督系統(tǒng)作為保障。

因此，環(huán)境管理控制體系（EMCS）作為一個新興研究領(lǐng)域，既可以彌補(bǔ)現(xiàn)有學(xué)術(shù)上的空白，使會計(jì)研究領(lǐng)域三重底線的經(jīng)濟(jì)一環(huán)境研究更加豐富，環(huán)境管理從戰(zhàn)略到操作都有理論支持;又有助于在企業(yè)實(shí)踐上落實(shí)環(huán)境戰(zhàn)略，提高企業(yè)管理者決策的正確性，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。

二、環(huán)境管理會計(jì)、環(huán)境管理體系與環(huán)境管理控制體系的概念

（一）環(huán)境管理會計(jì)

環(huán)境管理會計(jì)早在20世紀(jì)70～80年代就受到了歐美國家的關(guān)注，美國環(huán)境保護(hù)局在1992年建立了專門的環(huán)境會計(jì)項(xiàng)目，這標(biāo)志著環(huán)境管理會計(jì)學(xué)的誕生，隨后很多國際機(jī)構(gòu)陸續(xù)制定了關(guān)于環(huán)境管理會計(jì)的指導(dǎo)性文件。聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展部門將環(huán)境管理會計(jì)定義為“確認(rèn)、收集、評估、分析內(nèi)部報(bào)告和使用物理流信息（如材料、水和能源流動）、環(huán)境成本信息以及其他貨幣信息幫助企業(yè)制定傳統(tǒng)決策和環(huán)境決策”。國際會計(jì)師聯(lián)合會于2005年8月在《環(huán)境管理會計(jì)國際指南》中提出了環(huán)境會計(jì)的概念、定義等，并用投入產(chǎn)出法探討了能源流、水資源流等。

在我國，干勝道等指出EMA是為了同時(shí)提高企業(yè)或其他組織的環(huán)境業(yè)績和財(cái)務(wù)業(yè)績，為其內(nèi)部與環(huán)境相關(guān)的管理提供財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的會計(jì)系統(tǒng)。對于EMA工具，由于環(huán)境收益的滯后性，更多關(guān)注的是環(huán)境成本的計(jì)量，最早流行的是德國旨在降低企業(yè)廢棄物產(chǎn)生的物質(zhì)流成本會計(jì)。謝琨提出環(huán)境管理會計(jì)可分為貨幣環(huán)境管理會計(jì)和實(shí)物計(jì)量環(huán)境管理會計(jì)，并根據(jù)時(shí)間分期、信息搜集頻次等特征維數(shù)將其分類。肖序等從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的角度研究物質(zhì)流成本會計(jì)，提出從物質(zhì)流、價(jià)值流和組織三個維度構(gòu)建環(huán)境管理會計(jì)的三維模型，豐富了EMA工具的研究。

由以上研究文獻(xiàn)可以看出，EMA主要是測量環(huán)境維度的一種經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)工具和方法，通過定性、定量地衡量和分析企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，讓企業(yè)管理者可以依據(jù)現(xiàn)實(shí)情況采取相應(yīng)的EMA工具計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響，但并沒有涉及企業(yè)如何制定環(huán)保戰(zhàn)略、實(shí)施環(huán)保戰(zhàn)略等。

（二）環(huán)境管理體系

目前國際上存在多個環(huán)境管理體系，例如國際標(biāo)準(zhǔn)化組織的環(huán)境管理體系（ISO 14001）、美國環(huán)保署（USEPA）的綜合環(huán)境管理體系（IEMS）、德國的環(huán)境管理與審核體系（EMAS）等。各個環(huán)境管理體系的側(cè)重點(diǎn)不同，其中ISO 14001主要是通過建立一系列的標(biāo)準(zhǔn)督促企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動遵守環(huán)保法律法規(guī)，并鼓勵企業(yè)主動承擔(dān)更多的環(huán)保責(zé)任;美國IEMS則建立了“產(chǎn)品導(dǎo)向型”的環(huán)境管理體系，通過優(yōu)化生產(chǎn)流程設(shè)計(jì)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)等，提高產(chǎn)品的環(huán)保性;德國EMAS則關(guān)注“生態(tài)效率”，通過測算生產(chǎn)產(chǎn)品耗費(fèi)的資源，提出優(yōu)化措施，進(jìn)而達(dá)到降低能源消耗的目的。國內(nèi)主要針對國外的各種環(huán)境管理體系進(jìn)行深入研究并予以運(yùn)用。

1996年，由國際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的IS014000系列標(biāo)準(zhǔn)，包括環(huán)境管理體系、環(huán)境審核、環(huán)境標(biāo)志等標(biāo)準(zhǔn)。這標(biāo)志著環(huán)境管理體系的發(fā)展趨于成熟。但是如何保證具體的環(huán)保目標(biāo)能夠真正得到落實(shí)，環(huán)境管理控制體系中的一些關(guān)于控制論的方法顯得尤為重要。

（三）環(huán)境管理控制體系

大約在20世紀(jì)90年代，學(xué)者們開始轉(zhuǎn)移焦點(diǎn)，關(guān)注環(huán)境管理控制體系。Brown對比了有、無環(huán)境政策的酒店對環(huán)境問題在控制系統(tǒng)中報(bào)告結(jié)構(gòu)和獎勵機(jī)制的差異，檢驗(yàn)了環(huán)境管理控制體系的一般狀態(tài)。Henri、Journeault通過調(diào)查分析一家加拿大企業(yè)的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)生態(tài)控制對經(jīng)濟(jì)效益有間接影響，并提出生態(tài)控制應(yīng)在環(huán)境管理方面受到重視。Guenther等以文獻(xiàn)綜述的方式梳理了35篇文章，明確了環(huán)境管理控制體系的概念，并基于Malmi、Brown的通用管理控制框架，初步構(gòu)建了“定位框架”，認(rèn)為當(dāng)前對環(huán)境管理控制體系的實(shí)證研究處于初級階段，并指出現(xiàn)有環(huán)境管理控制體系框架中忽視的方面，如族系、公司治理結(jié)構(gòu)。目前環(huán)境管理控制體系的研究大多是碎片化的，沒有系統(tǒng)展開，研究方法主要以案例研究和調(diào)查數(shù)據(jù)為主，研究內(nèi)容主要是影響因素和研究后果，沒有明確的系統(tǒng)理論框架。

環(huán)境管理控制體系作為一個新興研究領(lǐng)域，國內(nèi)對其理論研究才剛剛起步，文獻(xiàn)數(shù)量較少，而且主要是討論環(huán)境管理控制體系的影響因素，對環(huán)境管理控制體系的定義和框架的研究很少有人涉及。戴璐等采用問卷調(diào)查的方式研究政治關(guān)聯(lián)在企業(yè)實(shí)施不同類型的環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略時(shí)對環(huán)境管理控制所產(chǎn)生的影響，并得出結(jié)論：企業(yè)實(shí)施反應(yīng)型環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略具有支持效應(yīng);而實(shí)施前瞻性環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略具有支持效應(yīng);實(shí)施污染戰(zhàn)略時(shí)具有替代效應(yīng)。張先治等通過分析可持續(xù)性發(fā)展戰(zhàn)略的驅(qū)動力，借鑒外國文獻(xiàn)，整合環(huán)境會計(jì)與管理控制的機(jī)理，提出了以環(huán)境會計(jì)為核心的環(huán)境管理控制要素系統(tǒng)和環(huán)境管理控制程序系統(tǒng)的整合框架。李志斌等回顧管理控制的文獻(xiàn)，界定了環(huán)境管理控制體系的內(nèi)涵，并給出其五個基本要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)與計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估與控制活動、信息與溝通、監(jiān)控;同時(shí)探究了其內(nèi)外部的影響因素，構(gòu)建了環(huán)境管理控制體系的基本理論框架。

可見，學(xué)者們對環(huán)境管理控制體系的研究側(cè)重點(diǎn)不同。從研究內(nèi)容來看，目前尚未提出完整、通用的整合框架，缺乏對環(huán)境管理控制體系的明確定義，研究內(nèi)容集中在討論環(huán)境績效和財(cái)務(wù)績效的關(guān)系，以及探究環(huán)境戰(zhàn)略推動中影響企業(yè)績效的因素方面。從研究維度來看，多是集中在控制維度和范圍維度上，缺乏對時(shí)間維度的考慮。因此，本文將在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上探討環(huán)境管理控制體系的基本內(nèi)涵，確定環(huán)境管理控制系統(tǒng)的定位框架，并提出環(huán)境管理控制體系的三維模型，將環(huán)境管理會計(jì)、環(huán)境管理體系和環(huán)境管理控制體系整合成一個有機(jī)的整體，為盡快建立適合我國企業(yè)的環(huán)境管理控制體系框架提供參考。

三、環(huán)境管理控制體系的定義與三維模型

（一）環(huán)境管理控制體系的定義

Guenther等提出了環(huán)境管理控制體系的“定位框架”，認(rèn)為環(huán)境管理控制體系是在環(huán)境范圍之內(nèi)包含代內(nèi)和代際公平的介于環(huán)境管理會計(jì)和環(huán)境管理體系之間的研究范圍。筆者認(rèn)為其具有一定的代表意義，結(jié)合其框架，本文將環(huán)境管理控制體系定義為：在倡導(dǎo)可持續(xù)發(fā)展的大環(huán)境中，運(yùn)用環(huán)境管理會計(jì)（如材料流動成本核算、生命周期成本核算、環(huán)境預(yù)算等）為自身提供確認(rèn)、計(jì)量、核算的方法，為管理決策提供信息依據(jù)，并通過影響日常行為和例程來調(diào)整企業(yè)的環(huán)境戰(zhàn)略目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)信息的傳遞，最終由環(huán)境管理體系轉(zhuǎn)換為具體的環(huán)境目標(biāo)的制定、實(shí)施和監(jiān)督。

（二）環(huán)境管理控制體系的三維模型

本文從三個維度（時(shí)間維度、管理層次維度和控制維度）出發(fā)，結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008），構(gòu)建環(huán)境管理控制體系的三維模型，管理層應(yīng)在長期發(fā)展中努力解決可持續(xù)性問題，運(yùn)用不同的控制方式來調(diào)節(jié)運(yùn)營系統(tǒng)和戰(zhàn)略之間的協(xié)調(diào)性。具體如圖1所示。

1.控制維度。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008），控制維度可分為控制內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個部分?？刂苾?nèi)部環(huán)境主要指企業(yè)的環(huán)保戰(zhàn)略類型、環(huán)保文化、環(huán)保組織結(jié)構(gòu)等。風(fēng)險(xiǎn)評估主要指確認(rèn)環(huán)境問題，包括收集環(huán)保政策、產(chǎn)品環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)等，以便識別企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)中所帶來的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，收集相關(guān)的環(huán)境信息，并運(yùn)用環(huán)境會計(jì)定性和定量方法評估環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)糾正偏差和降低損失提供決策依據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，結(jié)合相關(guān)的環(huán)境會計(jì)報(bào)告，分析偏差產(chǎn)生的原因，通過預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制等方法及時(shí)糾正偏差，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍之內(nèi)。信息溝通主要是指將實(shí)際經(jīng)營活動中的實(shí)物信息轉(zhuǎn)化為貨幣信息，主要方式是建立有效的環(huán)境管理控制報(bào)告體系，其應(yīng)處于核心地位。內(nèi)部監(jiān)督指企業(yè)應(yīng)明確建立環(huán)境管理控制審計(jì)制度，對其制度設(shè)計(jì)以及執(zhí)行效率和效果進(jìn)行監(jiān)控。具體而言，環(huán)境管理控制流程如圖2所示。

2.時(shí)間維度。即環(huán)境管理控制體系的生命周期，能控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境影響的時(shí)間，包括短時(shí)間的代內(nèi)和長時(shí)間的代際。代內(nèi)通常指一代人的可持續(xù)性發(fā)展;代際指超越一代人或者更多代人之間的生態(tài)環(huán)保發(fā)展。企業(yè)的環(huán)境管理控制體系不應(yīng)只設(shè)計(jì)短期的符合一代人可持續(xù)性發(fā)展的經(jīng)濟(jì)活動，更重要的是要盡可能地符合代際需求，將企業(yè)管理活動、經(jīng)濟(jì)活動的長遠(yuǎn)后果考慮進(jìn)來，盡可能地降低對環(huán)境造成的不利影響。

3.管理層次維度。依據(jù)企業(yè)規(guī)模，管理層次維度可分為上、中、下三層。上層管理者要從企業(yè)整體利益出發(fā)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境制定企業(yè)的環(huán)保戰(zhàn)略和環(huán)保目標(biāo)。中層管理者為各個部門制定具體的環(huán)保目標(biāo)以及與執(zhí)行環(huán)保戰(zhàn)略相匹配的規(guī)章制度，擬訂和選擇環(huán)保方案及其實(shí)施步驟和程序，評價(jià)生產(chǎn)經(jīng)營經(jīng)濟(jì)活動中的環(huán)境成本和收益，并制定糾正偏離目標(biāo)的措施等。下層管理者則要按照規(guī)定的計(jì)劃和程序，組織基層員工的工作，保證各項(xiàng)工作效果達(dá)到實(shí)施計(jì)劃的要求。

四、環(huán)境管理控制體系的影響因素與效果

（一）環(huán)境管理控制體系的影響因素

影響企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理控制體系的因素很多，目前國內(nèi)外學(xué)者的研究結(jié)果不一，本文將其分為宏觀因素和微觀因素。其中，宏觀因素包括國家環(huán)境法律法規(guī)、行業(yè)類型、利益相關(guān)者的壓力和生態(tài)環(huán)境的不確定性;微觀因素包括企業(yè)規(guī)模、企業(yè)采取的環(huán)境戰(zhàn)略類型、最高管理層承諾、設(shè)計(jì)環(huán)境關(guān)鍵績效指標(biāo)的復(fù)雜性以及企業(yè)對環(huán)境問題的資源承諾。

1.宏觀因素。主要由企業(yè)的政治、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、生態(tài)和法律條件（PESTEL）所組成。其中法律因素主要指國家環(huán)境法律法規(guī)，是企業(yè)合法正常運(yùn)營的制度基礎(chǔ)。李志斌等提出政府頒布的相關(guān)環(huán)保政策法規(guī)可以促使企業(yè)實(shí)施環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略和承擔(dān)社會責(zé)任，企業(yè)通過提交環(huán)境報(bào)告和公開環(huán)境信息接受社會監(jiān)督。

對于企業(yè)所處行業(yè)的類型是否會影響環(huán)境管理控制體系，現(xiàn)有研究結(jié)果并不一致。Frost等通過對已采用環(huán)境管理會計(jì)和控制制度的企業(yè)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)環(huán)境敏感企業(yè)是否進(jìn)行環(huán)境信息披露不是僅由行業(yè)類型決定的，即行業(yè)敏感程度不是其直接影響因素。而Ferreira等通過調(diào)查數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)環(huán)境敏感行業(yè)的企業(yè)更傾向于運(yùn)用環(huán)境管理會計(jì)，其環(huán)境信息披露有益于企業(yè)自身的發(fā)展。Windolph等通過分析德國大型企業(yè)的公開數(shù)據(jù)，認(rèn)為處于環(huán)境敏感行業(yè)的企業(yè)的影響因素越多，可持續(xù)管理工具的應(yīng)用則越困難。由此可以看出，建立環(huán)境管理控制體系有利于企業(yè)的發(fā)展，尤其是處于環(huán)境敏感行業(yè)的企業(yè)，但其不是起決定性作用的，需針對不同敏感程度行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行深入研究。

政府、消費(fèi)者、社區(qū)等環(huán)保意識的提高，以及競爭對手銷售綠色環(huán)保產(chǎn)品等都會影響企業(yè)管理控制的運(yùn)行，促使其形成環(huán)境管理制度。Pondeville等通過調(diào)查256家生產(chǎn)型企業(yè)，認(rèn)為利益相關(guān)者能激勵企業(yè)的環(huán)境積極主動性和促進(jìn)環(huán)境管理控制體系的發(fā)展。Rodrigue等通過訪談環(huán)境高管和參閱相關(guān)資料，也得出了相同的結(jié)論，并提出運(yùn)用環(huán)境戰(zhàn)略、直接壓力、共同努力和標(biāo)桿管理四種方式可以影響環(huán)境績效關(guān)鍵指標(biāo)的應(yīng)用。李志斌、李敏芳認(rèn)為利益相關(guān)者壓力是環(huán)境管理控制的重要驅(qū)動因素。因此，企業(yè)是否運(yùn)用環(huán)境管理控制體系與利益相關(guān)者密切相關(guān)，企業(yè)可以主動將環(huán)保理念融入日常經(jīng)營管理活動中，也可能因?yàn)槔嫦嚓P(guān)者的壓力而采取相關(guān)環(huán)保措施。

企業(yè)所處生態(tài)環(huán)境的不確定性對企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理控制也有重要影響。Pondeville等通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，生態(tài)環(huán)境不確定性較高的情況下企業(yè)更加傾向于建立環(huán)境信息系統(tǒng)和環(huán)境管理控制體系。

總而言之，企業(yè)的外部環(huán)境對于其生存與發(fā)展影響重大，環(huán)保政策法規(guī)決定了企業(yè)產(chǎn)品的合法性，企業(yè)所處行業(yè)的類型決定了其應(yīng)該采取環(huán)境管理控制措施的緊急程度，利益相關(guān)者的壓力驅(qū)動著企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理控制，實(shí)現(xiàn)綠色生態(tài)發(fā)展，生態(tài)環(huán)境的不確定性使得企業(yè)時(shí)刻具有警醒意識，提前建立預(yù)防環(huán)境問題的控制系統(tǒng)。故而影響企業(yè)建立環(huán)境管理控制體系的宏觀因素不容忽視，企業(yè)需要針對影響因素的重要程度建立不同指標(biāo)權(quán)重的環(huán)境管理控制體系。

2.微觀因素。影響環(huán)境管理控制體系的微觀因素是指由企業(yè)內(nèi)部所有成員進(jìn)行日?；顒佣扇〉拈L期或短期決策所產(chǎn)生的影響因素。本文通過梳理相關(guān)文獻(xiàn)，認(rèn)為企業(yè)規(guī)模、企業(yè)采取的環(huán)境戰(zhàn)略類型、最高管理層承諾、設(shè)計(jì)環(huán)境關(guān)鍵績效指標(biāo)的復(fù)雜性、治理機(jī)構(gòu)等是主要的微觀影響因素。

企業(yè)規(guī)模的大小在一定程度上會影響企業(yè)的環(huán)保意識、環(huán)保行為、環(huán)保資金支出等。通常組織規(guī)模較大的企業(yè)具有雄厚的資金實(shí)力，有閑置資金進(jìn)行綠色環(huán)保產(chǎn)品的開發(fā)、企業(yè)環(huán)保文化的建立等;而組織規(guī)模較小的企業(yè)則往往受困于資金短缺，難以顧及企業(yè)環(huán)境管理控制的發(fā)展。Parisi基于對405家大型歐洲公司的定量分析得出結(jié)論：組織規(guī)模對環(huán)境績效和社會績效起調(diào)節(jié)作用，通常大型企業(yè)的環(huán)保績效相對更好一些。Perego、Hartmann研究證明，企業(yè)規(guī)模與環(huán)境績效管理系統(tǒng)有關(guān)，有利于促進(jìn)環(huán)保戰(zhàn)略的實(shí)施。李志斌、李敏芳認(rèn)為規(guī)模越大的企業(yè)越傾向于實(shí)施環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略。企業(yè)組織規(guī)模在一定程度上決定了企業(yè)資金的多少以及企業(yè)制度的完善程度，一般規(guī)模較大的企業(yè)會有多余的資金投入環(huán)境保護(hù)方面，而且其組織較為健全，企業(yè)會主動實(shí)施環(huán)境管理控制。處于環(huán)境敏感行業(yè)的企業(yè)更愿意通過建立環(huán)境管理控制體系來提高企業(yè)績效和社會聲譽(yù)，如寶山鋼鐵、上海石化等。

環(huán)境戰(zhàn)略包括前瞻型環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略和反應(yīng)型環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略。前瞻型環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略是指企業(yè)自愿、積極地進(jìn)行環(huán)境保護(hù);而反應(yīng)型環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略是指企業(yè)因擔(dān)心違反法規(guī)受到懲罰而遵守相應(yīng)的環(huán)境規(guī)制，是一種被動、消極的反應(yīng)。Rodrigue等通過調(diào)研環(huán)境敏感行業(yè)的一家大型跨國企業(yè)，發(fā)現(xiàn)利益相關(guān)者會采取間接交互方式將環(huán)境戰(zhàn)略滲入公司環(huán)境管理當(dāng)中。Perego、Hartnaann進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，企業(yè)實(shí)施前瞻型環(huán)境戰(zhàn)略會影響環(huán)境績效管理系統(tǒng)，環(huán)境績效指標(biāo)也會影響環(huán)境戰(zhàn)略的調(diào)整。此外，戴璐、支曉強(qiáng)通過對我國環(huán)境敏感醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)中企業(yè)高管進(jìn)行問卷調(diào)查得出結(jié)論：政治關(guān)聯(lián)在企業(yè)實(shí)施環(huán)境戰(zhàn)略選擇中起中介作用，不同的環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略會形成不同的環(huán)境管理控制形式，應(yīng)將環(huán)境戰(zhàn)略管理和管理會計(jì)相融合。企業(yè)戰(zhàn)略決定了企業(yè)未來的發(fā)展方向，企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略的確定受政府、利益相關(guān)者的驅(qū)動，而環(huán)境戰(zhàn)略的實(shí)施又會促使企業(yè)建立環(huán)境管理控制體系，環(huán)境管理控制體系的形成又會進(jìn)一步影響環(huán)境戰(zhàn)略的實(shí)施效果。

在《牛津現(xiàn)代高級英漢雙解詞典》中“commit-ment”就是承諾為某人做事情，在企業(yè)中承諾就等同于管理決策。最高管理層的承諾會影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、管理制度，例如質(zhì)量管理體系（ISO 9001）、環(huán)境管理體系（ISO 14001）的管理承諾等。Adams、McNicholas通過行為研究方法提出管理承諾會促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)性報(bào)告框架的完整性。pafisi則認(rèn)為高層管理承諾不僅會促進(jìn)可持續(xù)戰(zhàn)略績效管理系統(tǒng)的完善，還會進(jìn)一步影響社會績效和環(huán)境績效。Spencer等運(yùn)用中介模型對澳大利亞200家上市公司的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行線性回歸分析，發(fā)現(xiàn)環(huán)境信息收集的復(fù)雜程度會調(diào)節(jié)最高管理層承諾與環(huán)境可持續(xù)性管理、環(huán)境績效之間的關(guān)系。因此，企業(yè)組織中人的行為會直接影響企業(yè)的管理控制體系，最高管理層對環(huán)境管理控制的承諾必然會使之融合到企業(yè)的日?；顒又?。

依據(jù)ISO 14001，環(huán)境績效是組織基于其環(huán)境方針、目標(biāo)和指標(biāo)，控制其環(huán)境因素所取得的可測量的環(huán)境管理成效。有效的環(huán)境績效指標(biāo)有助于建立完善的環(huán)境管理體系，所以設(shè)計(jì)環(huán)境關(guān)鍵績效指標(biāo)成為環(huán)境管理控制體系的重要因素。如果環(huán)境關(guān)鍵績效指標(biāo)設(shè)計(jì)得過于復(fù)雜，就會在實(shí)施過程中遇到阻礙。Virtanen等通過跨學(xué)科的案例研究，提出在管理控制中使用復(fù)雜的環(huán)境關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)會影響員工的行為，進(jìn)而影響環(huán)境績效。因此，在設(shè)計(jì)環(huán)境管理控制體系時(shí)要考慮到企業(yè)實(shí)際情況，構(gòu)造整體框架后有選擇地確定具體的實(shí)施步驟，若實(shí)施步驟過于復(fù)雜，則容易造成工作混亂引起工作效率下降，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境績效下降。

公司治理結(jié)構(gòu)包括股權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)等要素，股權(quán)結(jié)構(gòu)是指每個投資人的持股比例，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)是指所有者類型（如國企、私企和外企），不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)都會影響企業(yè)環(huán)境管理控制。Secchi研究發(fā)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)是影響環(huán)保投資的重要因素。唐國平、李龍會L3Lu以我國A股上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)股權(quán)制衡程度和管理層持股比例會影響環(huán)保資金支出，而且股權(quán)制衡度、管理層持股比例與企業(yè)環(huán)保投資規(guī)模呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。相對于民營企業(yè)，國有企業(yè)環(huán)保資金投入更多，企業(yè)高層管理者普遍缺乏環(huán)保投資積極。因此，優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)有助于環(huán)境管理控制體系的建立與完善，企業(yè)應(yīng)建立股權(quán)制衡制度，控制管理層持股比例，適當(dāng)提高機(jī)構(gòu)投資者的持股比例，從而最大限度地降低大股東利己行為發(fā)生的可能性，提高企業(yè)長期價(jià)值。

（二）環(huán)境管理控制體系的效果

環(huán)境管理控制體系是在可持續(xù)發(fā)展的大環(huán)境中，運(yùn)用環(huán)境管理會計(jì)和環(huán)境管理體系來實(shí)施企業(yè)環(huán)保戰(zhàn)略并保證其實(shí)施效果的制度性管理控制體系。其所帶來的直接效應(yīng)就是企業(yè)環(huán)境行為的改變，如環(huán)境績效、環(huán)保投資和環(huán)境信息披露方面的變化;間接效應(yīng)如財(cái)務(wù)績效、組織變革、無形資產(chǎn)方面的變化。無論是何種后果，最后都是為提升企業(yè)價(jià)值而做出的行為改變。

關(guān)于實(shí)施環(huán)境管理控制體系的效果，現(xiàn)有研究基本上都認(rèn)為環(huán)境管理控制可以改善企業(yè)環(huán)境績效。但是，Parisi通過對405家大型歐洲公司進(jìn)行定量分析，提出可持續(xù)性戰(zhàn)略績效管理系統(tǒng)間接影響環(huán)境績效，兩者之間沒有直接關(guān)系。相反，Henri等基于制造業(yè)大樣本數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本的記錄直接影響環(huán)境績效。

在財(cái)務(wù)績效方面，Judge、Douglas通過調(diào)查收集美國各行業(yè)公司的數(shù)據(jù)，分析得出戰(zhàn)略規(guī)劃中考慮環(huán)境管理問題不僅會直接影響財(cái)務(wù)績效，還會直接影響環(huán)境績效。相反，Henri、Joumeault認(rèn)為生態(tài)控制是以環(huán)境績效為媒介，間接影響財(cái)務(wù)績效。Henri等也提出了相同結(jié)論，并進(jìn)一步指出間接影響財(cái)務(wù)績效受制于公司環(huán)境動機(jī)，且間接影響財(cái)務(wù)績效的程度還取決于企業(yè)業(yè)務(wù)類型，如果企業(yè)業(yè)務(wù)以可持續(xù)性業(yè)務(wù)為主，則間接影響財(cái)務(wù)績效的程度較大，如果是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為主，則相反。

基于上述研究成果，本文認(rèn)為環(huán)境管理控制體系對環(huán)境績效、財(cái)務(wù)績效的影響不管是直接的還是間接的，都是正向的作用。

環(huán)保投資是衡量企業(yè)是否具有環(huán)保意識及承擔(dān)社會責(zé)任的重要體現(xiàn)。Wisner等認(rèn)為，良好的環(huán)境績效會促進(jìn)投資回報(bào)和收益的增加。姜錫明、許晨曦以2008～2013年滬、深兩市A股上市公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)公司合理的制度安排與企業(yè)環(huán)保投資呈正相關(guān)關(guān)系。李志斌、李敏芳進(jìn)一步提出，環(huán)境管理控制體系的應(yīng)用可以從決策過程和決策實(shí)施兩個方面影響環(huán)保投資效率。環(huán)境信息披露作為了解企業(yè)是否落實(shí)環(huán)境責(zé)任公開化的有效途徑，李志斌通過研究滬、深兩市689家制造業(yè)上市公司2009～2011年的公司年報(bào)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，在市場化進(jìn)程快或者慢的地區(qū)，內(nèi)部控制均能顯著促進(jìn)環(huán)境信息披露水平的提高。而且，企業(yè)實(shí)施生態(tài)管理控制有助于推進(jìn)企業(yè)環(huán)境信息披露的常態(tài)化和規(guī)范化。因此，完善的環(huán)境管理控制體系不僅可以提高企業(yè)環(huán)保投資效率，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)投資回報(bào)周期的縮短和社會效益的提高，還可以促進(jìn)企業(yè)環(huán)境信息披露水平的提高，使其更加完整、規(guī)范。

組織變革和無形資產(chǎn)的變化是企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理控制體系的衍生品。Arjalirs、Mundy指出管理控制通過創(chuàng)新、溝通、識別威脅和機(jī)會的方式影響社會責(zé)任，進(jìn)而催生組織變革。Contrafatto、Bums則進(jìn)一步指出，嚴(yán)格的社會環(huán)境報(bào)告形式更有利于企業(yè)進(jìn)行組織變革。Prrez等研究指出，將員工的環(huán)保意識、環(huán)境知識技能和經(jīng)驗(yàn)，以及管理層承諾、跨功能協(xié)調(diào)、環(huán)境事件融合到戰(zhàn)略計(jì)劃過程中，有利于創(chuàng)造能提高環(huán)境績效的無形資產(chǎn)?；谝陨涎芯砍晒疚恼J(rèn)為環(huán)境管理控制體系的應(yīng)用能夠促使企業(yè)進(jìn)行組織變革，組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)的優(yōu)化又有助于企業(yè)催生出相關(guān)無形資產(chǎn)，如環(huán)保文化的形成、良好口碑的塑造等。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

環(huán)境管理控制體系是一個新的研究領(lǐng)域，目前此方面的研究還不多，相關(guān)研究成果多來自國外，國內(nèi)研究較少，與國內(nèi)企業(yè)實(shí)際相結(jié)合的案例研究或調(diào)查研究更是少有。學(xué)者們主要以環(huán)境管理控制體系的影響因素以及經(jīng)濟(jì)效果為研究內(nèi)容，總體來說存在明顯不足，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.在研究內(nèi)容方面。目前學(xué)者們主要研究環(huán)境管理控制體系的影響因素和經(jīng)濟(jì)效果，而環(huán)境管理控制體系的研究范圍較為模糊，不同學(xué)者對環(huán)境管理控制體系的內(nèi)涵持不同態(tài)度。針對此現(xiàn)象，本文揭示了環(huán)境管理會計(jì)、環(huán)境管理體系和環(huán)境管理控制體系之間的界限和交叉部分，并借鑒前人的觀點(diǎn)，對環(huán)境管理控制體系給出了具體的定義。

（1）關(guān)于環(huán)境管理控制體系的影響因素?，F(xiàn)有研究多局限于對國家環(huán)境法律法規(guī)、利益相關(guān)者壓力、企業(yè)采取的環(huán)境戰(zhàn)略類型以及最高管理層承諾等環(huán)境管理控制體系的直接驅(qū)動力的研究，缺少對行業(yè)類型、生態(tài)環(huán)境不確定性等微弱影響因素的研究。學(xué)者們可以深入探索各種影響因素的重要程度，以便企業(yè)在設(shè)計(jì)環(huán)境管理控制體系時(shí)根據(jù)影響因素的重要程度對具體指標(biāo)的設(shè)置進(jìn)行排序。

（2）關(guān)于環(huán)境管理控制體系的經(jīng)濟(jì)效果。較多學(xué)者集中于研究企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理控制體系是否改善了環(huán)境績效和財(cái)務(wù)績效以及環(huán)保投資的投入和環(huán)境信息披露水平，并獲得了豐富的研究成果。環(huán)境管理控制體系確實(shí)能改善環(huán)境績效與財(cái)務(wù)績效、提高環(huán)保投資的投入，以及使環(huán)境信息披露完善化、常規(guī)化。但是關(guān)于環(huán)境管理控制體系引發(fā)的組織變革、催生的無形資產(chǎn)，學(xué)者們卻很少涉及。因此，本文認(rèn)為可以進(jìn)一步深化和拓展企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理控制體系引發(fā)的經(jīng)濟(jì)效果的研究。

2.在研究維度方面。本文從時(shí)間、管理層次、控制三個維度指出環(huán)境管理控制體系的研究方向，重點(diǎn)對控制維度的五個方面——控制內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督進(jìn)行了具體闡述，認(rèn)為在制定和實(shí)施具體環(huán)境管理控制體系時(shí)需要重點(diǎn)考慮控制維度。此外，對于時(shí)間維度，現(xiàn)有研究多局限于短期的代內(nèi)研究，并未涉及長期的代際研究，如企業(yè)長期性的前瞻型環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略如何制定以及如何在企業(yè)日常經(jīng)營活動中具體實(shí)施。鑒于此，學(xué)者們可以探索企業(yè)長期性的環(huán)境管理控制體系的建立、完善和實(shí)施。

（二）建議

首先，針對目前我國企業(yè)普遍環(huán)保投資規(guī)模較小，高層管理者環(huán)保意識薄弱的現(xiàn)象，政府工作部門應(yīng)盡快修訂、完善環(huán)保政策法規(guī)，加大環(huán)境污染處罰力度。其次，要規(guī)范、完善環(huán)境信息披露的內(nèi)容，并制定與環(huán)境管理控制體系相適應(yīng)的環(huán)境管理會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則，為企業(yè)實(shí)際操作中環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)、記錄、計(jì)量與報(bào)告提供依據(jù)。最后，在設(shè)計(jì)環(huán)境管理控制體系時(shí)要優(yōu)化考核設(shè)計(jì)，重視資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)方面的指標(biāo)，切實(shí)建立能體現(xiàn)生態(tài)文明的目標(biāo)體系、獎懲機(jī)制。此外，環(huán)保精神文明的培育在環(huán)境管理控制體系實(shí)施過程中尤為重要，政府需要在宏觀環(huán)境中營造出良好的環(huán)保精神文明，企業(yè)高層也要在組織文化建設(shè)中添加環(huán)保要素，并得到員工、顧客等利益相關(guān)者的認(rèn)同，從而可以保證環(huán)境管理控制體系良好的實(shí)施效果。