【編者按】《會計規(guī)則的由來》是中國人民大學周華教授經(jīng)過十九年的耐心打磨撰寫而成的力作，其基于豐富的史料，采用法學和經(jīng)濟學交叉學科研究視角，對會計規(guī)則的變遷進行了全景式的辯證分析，闡釋了企業(yè)會計準則體系中諸多會計規(guī)則的設計理念、出臺背景、理論偏差和改進思路，旨在為會計實踐、會計立法和會計教育提供獨特的理論坐標。該書全文約一百萬字，限于版式和篇幅，刪減了大量圖片和檔案資料，本刊摘要連載，以饗讀者。

【摘要】公共會計師是以客戶執(zhí)行《破產(chǎn)法》《公司法》的協(xié)助者身份走上歷史舞臺的，其性質(zhì)相當于精通會計的特種律師（商事律師）。遵守法律、恪守事實底線，是公共會計師行業(yè)早期的職業(yè)信條;公共會計師行業(yè)早期從事的是會計咨詢和會計服務業(yè)務，而不是審計業(yè)務。作為對比，“實質(zhì)重于形式”“決策有用觀”等流行會計理念卻把會計帶上了金融分析的道路，這種導向值得反思。

【關(guān)鍵詞】公共會計師;特許會計師;注冊會計師;會計公司;會計協(xié)會

【中圖分類號】F230 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）07-0049-6

一、第—個公共會計師行業(yè)組織成立于英國

公共會計師（pA）在不同國家有不同的職業(yè)稱號：在英國最初被稱作特許公認會計師（cA），發(fā)展到美國后被稱作注冊會計師（CPA）;在加拿大，曾長期并存有特許會計師和注冊通用會計師（CGA）兩種職業(yè)頭銜（現(xiàn)已與Certified Management Accoun-tants Canada合并為CPA Canada，其中的P代表Pro-fessional）;在澳大利亞并存有特許會計師和特許執(zhí)業(yè)會計師（CPA Australia）;在我國被稱作注冊會計師（CPA），借鑒于美國。直到1831年英國頒布《破產(chǎn)法》，從代理記賬業(yè)務中成長起來的公共會計師（PA）行業(yè)才成為法律認可的行業(yè)，依據(jù)該法，公共會計師可以像律師那樣擔任官方清算人。也就是說，這時的公共會計師以執(zhí)行《破產(chǎn)法》為切入點獲得了法律的庇佑，從而取得了接近于律師的職業(yè)地位。德勤會計公司的創(chuàng)始人威廉·w·德勞伊特在1833年涉足公共會計師行業(yè)時就是從參與破產(chǎn)清算入手的，直至1845年才在倫敦開設自己的會計師事務所。

自1844年起，不斷修訂改善的英國《公司法》逐漸成為英國公共會計師行業(yè)的最大靠山。1844年的《股份公司法》規(guī)定，股份公司必須經(jīng)股份公司注冊員正式注冊才能成立。依照該法所設立的股份公司承擔的是無限責任，因此該法沒有對最低實收資本提出要求。1855年的《公司法》才允許設立有限責任公司（銀行業(yè)和保險公司除外），并且規(guī)定了實收資本的最低限額。銀行業(yè)和保險業(yè)分別在1858年和1862年獲得了設立有限責任公司的權(quán)利。就此擺脫了此前必須通過皇家特許令或者專利許可證來設立股份公司的約束。1844年的《股份公司法》規(guī)定，股份公司每年都應當指派審計師檢查其賬目和資產(chǎn)負債表。審計師的報告應當報送給每一位股東并在股東大會上宣讀，還要在股份公司注冊處備案。1856年的《股份公司法》廢除了上述規(guī)定。1879年的《公司法》（僅適用于銀行業(yè)的公司）只要求“在股東大會上宣讀審計報告”。1900年的《公司法》將該規(guī)則推及所有依據(jù)該法而設立的公司。1907年的《公司法》進一步允許優(yōu)先股股東和債券持有人以付費的形式獲取公司的審計報告。1928年的《公司法》規(guī)定，所有股東和公司債券持有人都有權(quán)免費獲得公司的審計報告。1948年的《公司法》規(guī)定，公司的審計報告應當在公司注冊處備案，與公司的資產(chǎn)負債表或利潤表一同傳播或公布，發(fā)送給每一位股東和公司債券持有人，并在公司的股東大會上宣讀。此外，1907年的《公司法》要求編制年度資產(chǎn)負債表，1928年的《公司法》規(guī)定了資產(chǎn)負債表的具體內(nèi)容，要求編制利潤表，1947年的《公司法》進一步對資產(chǎn)負債表的內(nèi)容做出了細致規(guī)定，還規(guī)定了利潤表的具體內(nèi)容，并要求控股公司編制集團報表。所有這些規(guī)定都被1948年的《公司法》完整接納。

一些先知先覺之士看到了《公司法》為公共會計師行業(yè)描繪的廣闊市場前景，遂紛紛投入創(chuàng)辦會計公司。在此背景下，于1854年成立的愛丁堡會計師協(xié)會是英國第一個也是世界上第一個被官方認可的會計師組織。普華永道的創(chuàng)始人之一威廉·庫珀就是在這一年獨立創(chuàng)業(yè)的。

一些富有遠見的英國特許會計師追隨資本的腳步，率先在美國設立了會計師事務所，把公共會計師業(yè)務帶到了美國。如塞繆爾·普萊斯1849年在英國倫敦創(chuàng)建了后來的普華會計公司，之后又于1890年在美國紐約設立了普華會計公司的美國分公司——瓊斯·愷撒會計公司（Jones，Caesar&Co.）;瑪維克1887年在英國哥拉斯哥創(chuàng)業(yè)，1897年又在美國紐約設立了會計公司;律師出身的蘇格蘭人阿瑟·揚于1894年在美國芝加哥設立了事務所，向英國的投資者提供服務。

二、公共會計師行業(yè)在美國的起步

（一）紐約會計協(xié)會于1882年成立

1882年7月28日成立的紐約市會計師簿記員協(xié)會，是美國第一個職業(yè)會計師組織。1886年，該協(xié)會更名為會計協(xié)會（IA），并率先提出了紐約州注冊會計師法的立法動議，在19世紀末和20世紀的前20年具有較大影響力。

紐約會計協(xié)會的領軍人物是1895年成立哈斯金斯和賽爾斯公司（Haskins&Sells）的合伙人查爾斯·w·哈斯金斯。哈斯金斯和賽爾斯公司是美國人創(chuàng)辦的第一家大型會計公司，也是20世紀初美國本土最大的會計公司。查爾斯·w.哈斯金斯的生平如下：

查爾斯·w.哈斯金斯（1852～1903），被公認為美國公共會計師行業(yè)的首位代言人，是美國第一部注冊會計師法的倡導者。

哈斯金斯1852年生于紐約，1867年畢業(yè)于布魯克林理工學院。他聽從父母的建議，立志成為土木工程師。1869年他轉(zhuǎn)往紐約一家貿(mào)易公司的會計部，工作了5年。之后游歷歐洲，在巴黎學習?；貒螅菇鹚辜尤敫赣H的經(jīng)紀公司，之后在承擔紐約市政、西部海岸（West Shore）、布法羅鐵路建造任務的北河建筑公司（North River Construction Company）的會計部工作。

當西部海岸項目完工時，他成為會計總管和付款審計師。1886年，西部海岸被納入范德比爾特紐約中央系統(tǒng)，哈斯金斯設立了自己的公司，為美國最重要的銀行、鐵路和輪船公司提供建議、制定會計制度。1893年他和以利亞·w.塞爾斯被任命為美國聯(lián)邦眾議院和參議院設立的一個聯(lián)合委員會的委員，負責調(diào)查政府的執(zhí)行部門并提供改進建議，他們的報告促使政府的公共業(yè)務大為簡化并得到顯著改進。1895年該項目結(jié)束時，他們以自己的名字合伙組建了哈斯金斯·賽爾斯會計公司（Haskins&Sells，德勤的前身之一）。該公司是20世紀初美國本土最負盛名的會計公司。1903年，該公司的紐約總部有140名會計師，該公司在倫敦、匹茲堡、芝加哥、圣路易斯均設有分支機構(gòu)。

哈斯金斯發(fā)揮影響力，使得紐約州于1896年通過了全美各州的第一份關(guān)于注冊會計師行業(yè)的法律《An Act to Regulate the Profession of PublicAccountants》，被后來許多州的立法所效仿。紐約州也是全美第一個舉辦注冊會計師考試的州。哈斯金斯擔任紐約州公共會計師考試委員會的首任主任和紐約州注冊會計師協(xié)會首位主席。哈斯金斯和塞爾斯是紐約大學商學、會計與金融學院的創(chuàng)始人，哈斯金斯親自任教并擔任首任院長，他采用的是與今天不同的寬基礎的教學方式。

（二）美國公共會計師協(xié)會于1887年成立

1887年8月20日，美國公共會計師協(xié)會（AA-PA）正式成立，其創(chuàng)始成員以英格蘭和蘇格蘭的特許會計師為主。在1886年12月22日召開籌備會議時，該協(xié)會只有10位會員。該協(xié)會并不是美國唯一的公共會計師協(xié)會，在成立之后的五年里基本上沒有做多少工作。實際上，當時在紐約州以外的地方，人們很少聽說有專業(yè)會計師這么一個職業(yè)。該協(xié)會名義上覆蓋整個美國聯(lián)邦，但當時實際上只是覆蓋了紐約州。1889年5月，美國公共會計師協(xié)會舉行首次年度集會，此時正式會員僅有25人，準會員僅有7人。該協(xié)會會員人數(shù)1899年為70人，1905年緩慢增長到214人。1905年，該協(xié)會創(chuàng)辦了會刊《會計雜志》（Journal ofAccountancy），至今該刊仍然具有較大的影響力。

美國公共會計師協(xié)會于1899年合并了1897年成立的全美注冊會計師協(xié)會（NSCPA），1905年又合并了1902年成立的美國公共會計師協(xié)會聯(lián)合會。1916年改稱美利堅合眾國會計師協(xié)會，當時擁有會員1150位。1917年又改稱美國會計師協(xié)會（AIA），此時不再要求會員具備注冊會計師證書。1936年，美國會計師協(xié)會合并了1921年成立的美國注冊公共會計師協(xié)會（ASCPA），后者的顯著特點是要求會員必須具備注冊會計師資格，合并后的美國會計師協(xié)會也采用了這一標準。1940年，美國會計師協(xié)會合并了1882年成立的紐約市會計師簿記員協(xié)會（1886年更名為會計協(xié)會）。1957年，美國會計師協(xié)會改用現(xiàn)名“美國注冊會計師協(xié)會”（AICPA）。美國公共會計師協(xié)會的發(fā)展歷程概括如圖所示。

在不引起歧義的情況下，上述美國公共會計師協(xié)會、美國會計師協(xié)會、美利堅合眾國會計師協(xié)會可統(tǒng)稱為美國注冊會計師協(xié)會。

值得注意的是，美國注冊會計師協(xié)會是一個白發(fā)性的行業(yè)團體，沒有強制力。各州根據(jù)本州法律獨立管轄各自的注冊會計師事務。也就是說，注冊會計師必須加入各州注冊會計師協(xié)會，但沒有義務加入美國注冊會計師協(xié)會。

三、第一部注冊會計師法與美國本土公共會計師行業(yè)的興起

紐約會計協(xié)會促成了美國第一部注冊會計師法的出臺。在查爾斯·w.哈斯金斯、查爾斯·E.斯普拉格、亨利·哈尼等紐約會計協(xié)會成員的努力下，紐約州于1896年通過了美國第一部關(guān)于注冊會計師資格認定的法律——《公共會計師職業(yè)規(guī)范法》，該法對美國公共會計師行業(yè)的發(fā)展提供了組織上和法律上的保障。

（一）紐約州1896年通過注冊會計師法

1894～1895年的冬季，紐約會計協(xié)會會長亨利·哈尼起草了一個規(guī)范會計師的專業(yè)教育標準及其資格認定的法律草案，并派銀行家查爾斯·E.斯普拉格申請立法程序（美國公共會計師協(xié)會也起草了類似的法律草案。這兩份草案都在1895年年初被納入立法程序，但未獲通過）。斯普拉格富有實踐經(jīng)驗且具有較高的理論水平，在其1880年所著的《賬戶代數(shù)》（The Algebra ofAccounts）一書中成功地運用數(shù)學知識對會計知識進行理論梳理，對會計知識融入主流大學課程起到了推動作用。查爾斯·E.斯普拉格的生平如下：

查爾斯·E.斯普拉格（1842～1912），紐約州注冊會計師法的奠基人之一，著有代表作《賬戶代數(shù)》（1888年）、《賬戶的哲學》（1907年第一版）。

斯普拉格1842年生于紐約，1860年在聯(lián)合學院（Union College）獲學士學位，1862年獲得碩士學位，1893年獲得名譽博士學位。南北戰(zhàn)爭期間，曾參加葛底斯堡戰(zhàn)役，獲上校軍銜。1870年加入紐約市聯(lián)合小額儲蓄銀行（Union Dime Savings Bank），1877年任秘書長、司庫，1892年任董事會主席直至其1912年逝世。1904～1905年任美國銀行家協(xié)會（ABA）儲蓄銀行部主管。

斯普拉格在1896年紐約注冊會計師法的起草中擔任主要角色，并且是紐約州的三位注冊會計師考試委員會委員之一，當年即成為該州的注冊會計師。他擔任紐約州注冊會計師協(xié)會（New York StateSociety of CPAs）理事，同時是美國公共會計師協(xié)會會員和美國銀行家協(xié)會會員。1900年，他在紐約大學創(chuàng)建了世界首個商業(yè)、會計和金融學院（Schoolof Commerce，Accounts，and Finance），并從當年開始擔任該學院的會計教師，直至去世。

斯普拉格接到會長亨利·哈尼交代的任務后，轉(zhuǎn)而請求好友（著名的圖書館學家梅爾維爾·杜威）提供幫助。這位大名鼎鼎的杜威先生是杜威圖書分類法的發(fā)明人，時任紐約州教育部教育督導理事會秘書長，他建議由紐約州教育部教育督導理事會來執(zhí)行日后通過的《公共會計師職業(yè)規(guī)范法》并組織考試事宜。杜威的支持，保證了該項法律的通過。

1895年2月，該項法律草案被提交給紐約州參議院，經(jīng)過修改完善，最終先后于次年4月3日和7日得到了紐約州眾議院和參議院的批準。1896年4月17日，紐約州州長批準了這部法律。紐約州《公共會計師職業(yè)規(guī)范法》全文如下：

公共會計師職業(yè)規(guī)范法

（An Act to Regulate the Profession ofPublic Accountants）

紐約州參議院和眾議院制定如下規(guī)定：

第1條任何在紐約州居住或擁有經(jīng)營場所的美國公民或者公開宣布有意放棄本國國籍并加入美國國籍的外國人，若年滿21歲、道德品質(zhì)良好且擁有由大學校董會出具的能夠證明其具備公共會計師執(zhí)業(yè)能力的證書，則可使用“注冊公共會計師”的稱號，該稱號可簡稱為“CPA”。不符合上述條件者不得使用上述稱號或“CPA”字樣。

第2條大學校董會應當為依照本法申請職業(yè)資格者制定考試規(guī)則，指定三位考官組成考試委員會。自1897年起，該考試委員會成員均應為注冊公共會計師。大學校董會可以根據(jù)實際開支情況向申請人收取考試費、注冊費等必要的費用，并依照本法向紐約州審計長報告年度收支情況，收支相抵后如有結(jié)余，則應上交至紐約州財政部。在以書面通知告知證書持有者并且經(jīng)過相應的聽證程序之后，大學校董會有權(quán)撤銷持證人的職業(yè)資格證書。

第3條大學校董會可以酌情允許在本法通過以前已經(jīng)以公共會計師身份獨立在紐約州執(zhí)業(yè)滿一年的專業(yè)人士免予考試。申請免試者應在本法通過后一年內(nèi)遞交書面免試申請。

第4條違反本法的行為將被交付輕罪審判庭追究其法律責任。

第5條本法自發(fā)布之日起施行。

要注意該法為美國的公共會計師行業(yè)選擇的頭銜是“注冊公共會計師”（CPA），有別于來自英國的特許會計師（cA）（1894年，來自紐約會計協(xié)會、美國公共會計師協(xié)會的代表以及未參加任何協(xié)會的公共會計師共計14人，組成了一個聯(lián)合委員會，該委員會選擇以CPA作為職業(yè)頭銜，以區(qū)別于CA）。

紐約會計協(xié)會之所以能夠成功推動這項立法，一部分是因為該協(xié)會所提議的法律草案更接近于紐約州比較成熟的若干行業(yè)監(jiān)管模式，另一部分是得益于該協(xié)會的領袖之一——哈斯金斯較強的政治影響。哈斯金斯的妻子麗埃塔·哈夫邁耶家族具有強大的政治影響力，她的叔叔威廉·F.哈夫邁耶曾任紐約市市長，并在19世紀70年代領導了驅(qū)逐特威德同黨（Tweed Ring）的政治行動。哈斯金斯通過這種關(guān)系，結(jié)識了紐約州教育部教育督導委員會委員及其秘書長梅爾維爾·杜威。

這部號稱美國第一部注冊會計師法的紐約州《公共會計師職業(yè)規(guī)范法》，其單薄程度簡直超乎想象。但是，它畢竟為公共會計師行業(yè)制定了起碼的從業(yè)標準，建立起了注冊會計師考試制度。這部法律實際上也表明了美國本土的公共會計師不甘臣服于英國的特許會計師，屬于分庭抗禮之舉。該法沒有沿用英國特許會計師（cA）的名號，而是自稱注冊會計師（CPA）。這種立場后來被其他各州的立法紛紛效仿。該法發(fā)布以后，不愿放棄英國國籍的特許會計師不得不離開紐約州，奔赴其他各州繼續(xù)開展公共會計師業(yè)務（特許會計師迄今在許多原英聯(lián)邦國家仍然依照當?shù)胤上碛袑徲媹?zhí)業(yè)資格）。

此外，斯普拉格還在會計教育領域立下了汗馬功勞。亨利·哈尼帶領紐約州會計師協(xié)會積極與大學開展合作，但并不受歡迎——紐約大學擔心該學院很難得到捐助，從而給學校帶來虧損。這時又是斯普拉格出了個妙招。他趁著大學暑假期間，在華盛頓廣場附近離紐約大學校長麥克拉肯家不遠的地方，租了紐約大學一位教師的房子。他設法時常“偶遇”麥克拉肯并陪他一起散步，讓他相信會計學院不會產(chǎn)生赤字。其結(jié)果是，1900年10月，紐約大學同意在紐約州注冊會計師協(xié)會的擔保下建立一所新的“商業(yè)、會計及金融學院。這種由公共會計師行業(yè)出資開辦大學教育的做法后來變得更為普遍。賓夕法尼亞大學的沃頓商學院就是在約瑟夫·沃頓的資助下于1881年設立的，該學院于1883年開設了“會計理論與實務”課程，是第一個開設會計系列課程的商學院。1904年，沃頓商學院接受了賓夕法尼亞州注冊會計師協(xié)會提供的會計教育項目。

20世紀初，紐約州注冊會計師協(xié)會會員尚不足100人，且以僑居紐約的英國人為主。1900年，還沒有一個大學頒發(fā)會計學專業(yè)的學士學位，而到1930年，有超過300所大學頒發(fā)會計學學士和碩士學位。會計教師通常來自公共會計師行業(yè)。通過資助大學的會計教育項目，公共會計師行業(yè)既成功地把一些高校教師延攬為行業(yè)利益的衛(wèi)道士，又把大批青年才俊培植為該行業(yè)的生力軍，真可謂一箭雙雕。一個社會中介行業(yè)的做大做強之路，留給人們的是無盡的思索。

（二）蒙哥馬利和安達信啟動會計事業(yè)

19世紀末，美國涌現(xiàn)了一批公共會計師行業(yè)的本土先驅(qū)。羅伯特·H_蒙哥馬利于1898年與他人合伙成立了事務所，即后來的永道會計公司。蒙哥馬利長期執(zhí)教于哥倫比亞大學，著有《審計理論與實踐》等頗具影響的專業(yè)教材，其生平如下：

羅伯特·H.蒙哥馬利（1872～1953），精通律師和注冊會計師業(yè)務，是美國本土公共會計師行業(yè)的杰出代表。他曾于1947年撰文指出，“除了陳述已經(jīng)發(fā)生的事實，我們并不能做得更多”，他呼吁，“不要強求會計師們預測未來”。

蒙哥馬利1889年成為一家會計公司（永道會計公司的前身）的職員，1896年成為合伙人。1898年在費城創(chuàng)立含有自己名字的會計公司——萊布蘭德、羅斯兄弟和蒙哥馬利公司（Lybrand，Ross Bros.&Montgomery，永道會計公司，Coopers&Lybrand的前身），1899年獲得賓夕法尼亞州注冊會計師證書。1902年在紐約開辦分公司，蒙哥馬利擔任主管。

蒙哥馬利還曾在律師行業(yè)從業(yè)多年。1900年加入賓夕法尼亞州律師協(xié)會，1904年加入紐約州律師協(xié)會。他多年從事律師和會計行業(yè)，但最終選擇以會計為業(yè)。1897年參與創(chuàng)建賓夕法尼亞州注冊會計師協(xié)會，之后擔任協(xié)會會長。1904年參與籌辦了在圣路易斯召開的首屆國際會計師大會。1905年參與創(chuàng)辦《會計雜志》。1912年任哥倫比亞大學工商管理系講師，1915年任助理教授，1919年任教授。他在哥倫比亞大學供職至1931年。著有《Dicksee審計學》（1904年）、《審計理論與實踐》（1912年）等許多權(quán)威書籍。1922～1923年任紐約州注冊會計師協(xié)會會長。1912～1914年、1935～1937年任美國會計師協(xié)會會長。1949年獲美國會計師協(xié)會頒發(fā)的金質(zhì)獎章。

阿瑟·E.安達信在供職于普華會計師事務所多年之后，于1913年開設了自己的會計公司。安達信會計公司曾長期是美國本土公共會計師行業(yè)的標桿，安達信本人及其后繼者列昂納多·P.斯派切克等在會計審計行業(yè)發(fā)展史上都具有重要影響。安達信會計公司曾經(jīng)以注重誠信而著稱。遺憾的是，安然事件爆發(fā)后，安達信會計公司被千夫所指，于2002年未經(jīng)審判即宣告倒閉。

亞瑟·E.安達信的生平如下：

亞瑟·E.安達信（1885～1947），精通稅務與會計業(yè)務，是誠實與正直的代言人，美國本土公共會計師的杰出代表。

安達信1907～1911年在普華會計公司任高級審計師。1908年獲得伊利諾伊州注冊會計師執(zhí)業(yè)資格（時年23歲），是該州最年輕的注冊會計師。安達信通過在夜校學習，于1917年獲西北大學商學專業(yè)學士學位。歷任西北大學講師（1909～1912）、助理教授（1912～1915）、教授（1915～1922），1912～1922年擔任會計系主任。1922年起專心從事注冊會計師業(yè)務。

安達信在1913年與原普華會計公司同事德萊尼通過購買一家小會計公司創(chuàng)建了安達信·德萊尼公司（Andersen，Delaney&Co.）。1914年，一家芝加哥鐵路公司要求安達信認可其一筆有爭議的交易，年輕的安達信拒絕讓步，導致其失去了該客戶，然而數(shù)月后該客戶的破產(chǎn)卻為安達信贏得了聲望。1915年，安達信要求一家輪船公司在公布其資產(chǎn)負債表時，披露資產(chǎn)負債表日后一艘貨輪沉沒的事實。這是歷史上首次有一家會計師事務所要求用這樣的標準進行披露，此舉為安達信公司贏得了公眾的信賴。因德萊尼退出，該公司于1918年更名為阿瑟·安達信公司（Arthur Andersen&Co.）并迅速在美國擴張，其中包括1921年開始在哥倫比亞特區(qū)開展業(yè)務。安達信提出了一個全新的業(yè)務概念——管理信息咨詢，但這并不是其后來的咨詢業(yè)務內(nèi)容。在以后的20年中，安達信用一種“一家公司”的理念把所有辦公室聯(lián)系在一起。這家公司為其員工和合伙人開設了有創(chuàng)新意識的培訓課程并樹立了從業(yè)標準。

安達信曾任伊利諾伊州注冊會計師協(xié)會主席（1918～1919），是美國會計學會和美國經(jīng)濟學會會員，曾在美國會計師協(xié)會的多個委員會中任職。

安達信曾撰寫許多論文和著作，并身兼數(shù)職，如曾任美國商會稅收與金融委員會委員。

四、公共會計師行業(yè)早期發(fā)展的啟示

公共會計師行業(yè)的早期發(fā)展給后人留下了很多值得借鑒的經(jīng)驗，這些經(jīng)驗與當前流行的會計審計理論存在較大差異。

第一，公共會計師行業(yè)安身立命之本是協(xié)助客戶更好地遵守《破產(chǎn)法》《公司法》。這種立場與如今流行的“實質(zhì)重于形式”原則形成了鮮明對比。事實上，公共會計師行業(yè)是以特種律師（精通會計的商事律師）的身份登上歷史舞臺的。這也是會計中介行業(yè)應當堅持的正確定位。遵守法律、恪守事實底線，是公共會計師行業(yè)早期的職業(yè)信條。

第二，公共會計師行業(yè)早期從事的是會計咨詢和會計服務業(yè)務，而不是審計業(yè)務。公共會計師行業(yè)作為乙方，其業(yè)務內(nèi)容是為委托人（甲方）提供會計服務，而不是開展審計監(jiān)督。從合同關(guān)系來看，乙方?jīng)]有監(jiān)督甲方的可能。那么，注冊會計師審計制度應當如何進行優(yōu)化，這一問題值得業(yè)界進行深入探討。