劉永勝

摘 要：當(dāng)前建筑企業(yè)規(guī)?；潭鹊停|(zhì)化嚴(yán)重，市場競爭異常激烈。企業(yè)管理較為粗放，企業(yè)核心競爭力不強(qiáng)等問題較為突出。要改變這一現(xiàn)狀，實現(xiàn)更高質(zhì)量發(fā)展。根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化并結(jié)合企業(yè)管理實際選擇合適的成本管理工具方法，不斷提高企業(yè)成本管理水平，不失為一種現(xiàn)實選擇。本文對標(biāo)準(zhǔn)成本法理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵進(jìn)行了介紹，分析了當(dāng)前標(biāo)準(zhǔn)成本法在建筑企業(yè)應(yīng)用現(xiàn)狀及其在建筑企業(yè)應(yīng)用條件、內(nèi)生動力和意義，并對建筑業(yè)實施標(biāo)準(zhǔn)成本法與責(zé)任成本管理結(jié)合應(yīng)用程序進(jìn)行了初步探索。關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)成本法;責(zé)任成本管理;建筑業(yè)

一、標(biāo)準(zhǔn)成本法理論基礎(chǔ)及內(nèi)涵

標(biāo)準(zhǔn)成本法起源于泰勒的科學(xué)管理思想，他最先認(rèn)為產(chǎn)品應(yīng)建立標(biāo)準(zhǔn)成本。合爾頓·愛默森發(fā)展了泰勒理論，他對標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行了更加準(zhǔn)確細(xì)致的描述和研究。卡特·合理森形成了第一套完整的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。財政部2017年發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引第300-304號一成本管理相關(guān)應(yīng)用指引》，給出了標(biāo)準(zhǔn)成本法定義：“是指企業(yè)以預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，通過比較標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本，計算和分析成本差異、揭示成本差異動因，進(jìn)而實施成本控制、評價經(jīng)營業(yè)績的一種成本管理方法”。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法在建筑企業(yè)應(yīng)用研究現(xiàn)狀

因為標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過程較為復(fù)雜，實施、維護(hù)標(biāo)準(zhǔn)成本代價較高，實施標(biāo)準(zhǔn)成本管理的難度較大。國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用主要集中在較大型的、管理能力較高的工業(yè)企業(yè)。

會計學(xué)會、總會計師協(xié)會在2l世紀(jì)初曾對在中央企業(yè)范圍內(nèi)財務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行過成本管理方法問卷調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示從事建筑的5家中央企業(yè)，成本管理方法中有4家是采用目標(biāo)成本法占比80%，1家采用計劃成本法占比20%。從事建筑的中央企業(yè)中還未有一家應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本管理。當(dāng)前，建筑央企主要實施以責(zé)任成本預(yù)算為目標(biāo)的目標(biāo)成本法作為成本管理方法。標(biāo)準(zhǔn)成本法與目標(biāo)成本法相比成本目標(biāo)制定更加科學(xué)，成本過程實際控制更有力，更能促進(jìn)建筑企業(yè)成本管理更加科學(xué)、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范，對企業(yè)發(fā)展起到更積極推動作用。

三、建筑企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法外在條件和內(nèi)生動力

伴隨施工新技術(shù)的發(fā)展，建筑標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)計、工廠化生產(chǎn)、裝配化施工等建造方式得到大力推廣，建筑產(chǎn)品施工流程與工藝標(biāo)準(zhǔn)化程度逐步提高。隨著信息技術(shù)、云計算、大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”應(yīng)用實踐，信息化與建筑產(chǎn)業(yè)深度融合。這些為建筑企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法創(chuàng)造了良好外部條件。

從建筑企業(yè)成本管理現(xiàn)狀看，已普遍建立了包括費用審批制度、定額管理制度、責(zé)任成本制度等在內(nèi)的成本管理的制度體系。成本管理體系從指導(dǎo)層、管控層、主責(zé)層、執(zhí)行層以及各層級職責(zé)分工日益健全和清晰。成本信息系統(tǒng)、財務(wù)共享平臺等信息系統(tǒng)的應(yīng)用使得成本相關(guān)原始記錄能夠得到及時歸集、記錄、分析、報告，將成本管理制度、成本管理標(biāo)準(zhǔn)鑲嵌在相應(yīng)信息系統(tǒng)中，成本管理工作標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化得到提高。這些為建筑企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用創(chuàng)造了內(nèi)部條件。適應(yīng)、引領(lǐng)建筑企業(yè)新常態(tài)，提質(zhì)增效、增強(qiáng)競爭力，實現(xiàn)更高質(zhì)量發(fā)展為引入先進(jìn)的成本管理方法，進(jìn)行成本管理實踐提供了內(nèi)生動力。

四、建筑企業(yè)引入標(biāo)準(zhǔn)成本法加強(qiáng)成本管理的優(yōu)點

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本目標(biāo)與責(zé)任成本目標(biāo)更具客觀性和科學(xué)性

責(zé)任成本預(yù)算是工程項目全周期目標(biāo)成本，一方面工程項目建設(shè)期與會計分期不匹配，生產(chǎn)要素價格變化頻繁，根據(jù)相關(guān)定額和費用標(biāo)準(zhǔn)編制的費用要素價格標(biāo)準(zhǔn)不能根據(jù)下一期預(yù)計價格及時進(jìn)行調(diào)整：另一方面責(zé)任成本預(yù)算中工程數(shù)量是根據(jù)施工圖數(shù)量估計的、措施數(shù)量依據(jù)施工組織設(shè)計和施工方案估計的，然而建造期間，普遍存在變更設(shè)計、新增工程等客觀問題，責(zé)任成本目標(biāo)中的工程數(shù)量往往與實際工程量存在較大偏差，降低了責(zé)任成本目標(biāo)的客觀性。建筑企業(yè)在標(biāo)準(zhǔn)成本制定過程中根據(jù)年度施工計劃和正常工作效率不考慮施工生產(chǎn)過程中各種偶發(fā)情況下確定工程數(shù)量并合理預(yù)計原材料、人工、機(jī)械設(shè)備等生產(chǎn)要素消耗量（包含不能避免的消耗量）、價格不是簡單根據(jù)定額測算而是依據(jù)預(yù)算期預(yù)計價格合理制定。標(biāo)準(zhǔn)成本法下責(zé)任目標(biāo)制定更加科學(xué)、客觀。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法能夠克服責(zé)任成本目標(biāo)分解易于流于形式、責(zé)任不清的不足，有利于落實責(zé)任，提高考核激勵的精準(zhǔn)性、公平性

以責(zé)任成本預(yù)算為目標(biāo)的目標(biāo)成本管理法，要求工程項目待公司下達(dá)責(zé)任成本預(yù)算后，進(jìn)行責(zé)任成本分解，作為成本控制和核算分析的依據(jù)，并將項目成本控制效果納入績效考核體系。責(zé)任成本分解過程中，一方面按照現(xiàn)場確定的要素單價和數(shù)量進(jìn)行成本目標(biāo)分解，要素單價分解依據(jù)和編制依據(jù)不匹配：另一方面責(zé)任成本預(yù)算目標(biāo)是按照成本項目分類，沒有將成本項目進(jìn)一步劃分為變動性成本和同定性成本。建筑業(yè)隨著機(jī)械化程度提高，建筑產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大變化，其特征就是直接人工成本比重下降，同定資產(chǎn)折舊等同定成本比重大大增加。同定成本相對工程項目來說為不可控成本，不可控的成本納入責(zé)任成本預(yù)算，弱化了責(zé)任成本預(yù)算監(jiān)督和控制效果。責(zé)任成本考核也僅是按照項目經(jīng)濟(jì)承包責(zé)任書，對項目經(jīng)濟(jì)承包團(tuán)隊（項目領(lǐng)導(dǎo)班子）進(jìn)行考核，對全員、全過程成本管控考核激勵作用不明顯。

標(biāo)準(zhǔn)成本法下，需要將建筑服務(wù)產(chǎn)品各類成本項目進(jìn)一步按照成本與數(shù)量線性關(guān)系細(xì)分為變動成本和同定成本。直接材料費、直接人工費、分包成本等這些成本項目與工程數(shù)量呈正比例線性關(guān)系，劃分成變動成本。這些成本項目按照量價分離原則分解到相應(yīng)責(zé)任中心以分清哪些責(zé)任由采購部門負(fù)責(zé)（如材料采購價格差異），哪些責(zé)任由工程經(jīng)濟(jì)部門負(fù)責(zé)（如分包單價差異），哪些責(zé)任由工程部門負(fù)責(zé)（如材料消耗數(shù)量、用工數(shù)量差異）。對于機(jī)械使用費，如果機(jī)械設(shè)備是公司購置的，則按照時問等因素計提折舊費，項目部不能自主決定是否使用這些機(jī)械設(shè)備，項目部不需要對這些機(jī)械設(shè)備耗費差異負(fù)責(zé);如果項目部自行租賃機(jī)械設(shè)備開展施工生產(chǎn)，能夠控制并調(diào)節(jié)租賃費的耗費，則應(yīng)將其納入可控成本，這時項目部既需要對機(jī)械設(shè)備能量差異負(fù)責(zé)義需要對機(jī)械設(shè)備耗費差異負(fù)責(zé)。標(biāo)準(zhǔn)成本法與責(zé)任成本相互配合使用通過標(biāo)準(zhǔn)成本目標(biāo)的制定加上責(zé)任成本事后的計算、評價更有利于促進(jìn)責(zé)權(quán)利對等的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制創(chuàng)建，確?？煽爻杀矩?zé)任落實到相應(yīng)的部門和人員;有利于準(zhǔn)確考核相關(guān)部門及人員的業(yè)績，提高考核激勵的公平性，調(diào)動全員成本管理的積極性。

（三）標(biāo)準(zhǔn)成本資料的建立及其差異與動因分析，是高質(zhì)量編制產(chǎn)品成本預(yù)算的基礎(chǔ)，可以使企業(yè)全面預(yù)算管理更加科學(xué)可行，充分發(fā)揮全面預(yù)算在經(jīng)營管理中重要作用

建筑企業(yè)推行標(biāo)準(zhǔn)成本法，建立標(biāo)準(zhǔn)成本資料，可以為每件建筑產(chǎn)品所需發(fā)生的直接材料、直接人工等成本預(yù)算編制提供了科學(xué)依據(jù)，為每個責(zé)任中心明確了奮斗目標(biāo)。及時開展標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本對比分析可以保證全面預(yù)算執(zhí)行分析更具針對性和實效性，二者差異形成原因分析能夠保證劃清責(zé)任歸屬，提升預(yù)算預(yù)警糾偏和持續(xù)改進(jìn)作用，促進(jìn)預(yù)算管理目標(biāo)達(dá)成。

正常的標(biāo)準(zhǔn)成本體現(xiàn)了企業(yè)的目標(biāo)和要求，能夠為建筑企業(yè)投標(biāo)決策提供參考。為真正實現(xiàn)標(biāo)前預(yù)控創(chuàng)造了條件，依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本資料在編制投標(biāo)文件時就合理確定價格底線，源頭杜絕參與虧損項目投標(biāo)，能夠改善經(jīng)營決策，提高投標(biāo)質(zhì)量。

五、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本法在建筑業(yè)與責(zé)任成本管理結(jié)合應(yīng)用程序

（一）確定應(yīng)用對象

建筑企業(yè)在確定應(yīng)用對象時應(yīng)充分考慮其適用條件，結(jié)合成本管理要求客觀評估企業(yè)管理能力。當(dāng)前具體可以在專業(yè)化程度高，管理規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、信息化好的子分公司，選擇標(biāo)準(zhǔn)化程度較高建筑服務(wù)產(chǎn)品作為標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用對象。標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本對象可以是一個建造合同也可以是建造合同某個部分項工程。

（二）制定標(biāo)準(zhǔn)成本

在進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理時應(yīng)克服職能組織結(jié)構(gòu)各自為政、協(xié)調(diào)困難、眼光狹隘、缺乏整體意識等缺點，成立由不同專業(yè)背景和職業(yè)特長的跨部門團(tuán)隊，負(fù)責(zé)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定及全過程管理工作。

在合理的施工組織和正常的施工條件下，標(biāo)準(zhǔn)成本的編制既要體現(xiàn)客觀、公平性，義要體現(xiàn)先進(jìn)、激勵性。標(biāo)準(zhǔn)成本需要根據(jù)不同成本項目分別制定。以建筑施工項目直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本制定舉例說明如下。

材料標(biāo)準(zhǔn)成本可以表達(dá)為直接材料標(biāo)準(zhǔn)用量和直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價的乘積。

1.制定直接材料的標(biāo)準(zhǔn)用量，一般由工程管理部門負(fù)責(zé)，會同工程經(jīng)濟(jì)部門、物資設(shè)備管理部門、實驗室、財務(wù)等部門，按照以下程序進(jìn)行。

（l）應(yīng)根據(jù)合同清單工程數(shù)量、施工圖工程數(shù)量等，準(zhǔn)確計算各項工程數(shù)量，形成施工圖總控數(shù)量，并報有權(quán)審批機(jī)構(gòu)審批。

（2）根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)、合同要求等科學(xué)計算相應(yīng)工程數(shù)量各類材料標(biāo)準(zhǔn)用量。材料標(biāo)準(zhǔn)用量包含設(shè)計數(shù)量和定額損耗量。

2.制定直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價，一般由物資設(shè)備部門負(fù)責(zé)，會同工程經(jīng)濟(jì)部門、工程管理部門、財務(wù)等部門，按照材料類別、取得方式分別測算，外購材料按照采購合同價或市場調(diào)查價確定，周轉(zhuǎn)材料攤銷按有關(guān)規(guī)定攤銷標(biāo)準(zhǔn)確定;租賃周轉(zhuǎn)材料按周轉(zhuǎn)材租賃指導(dǎo)（限）價確定。

（三）實施過程控制

制定標(biāo)準(zhǔn)成本只是實施標(biāo)準(zhǔn)成本法管理的先決條件，但不是目的，成本管理的根本目的是把成本管控住，努力降低成本，增強(qiáng)競爭優(yōu)勢，為企業(yè)創(chuàng)造價值。

工程項目可以重點對施工方案、工程數(shù)量、臨時工程、物資管理、機(jī)械設(shè)備管理、分包管理、現(xiàn)場經(jīng)費管理等七個方面實施標(biāo)準(zhǔn)成本過程控制。

（四）成本差異計算與動因分析

在標(biāo)準(zhǔn)成本法的實施過程中，需要建立成本風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，按月計算實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本差異情況，定性定量研究成本差異形成原因，按照工程數(shù)量超結(jié)不放過，分包單價超限不放過，機(jī)械費用超支不放過，單項物資超耗不放過，清單項目虧損不放過，單項管理費用虧損不放過等“六不放過”原則，及時糾偏，按照各責(zé)任主體成本管理績效進(jìn)行考核。

工程管理部應(yīng)重點關(guān)注當(dāng)期各項生產(chǎn)要素實際耗用量與實際完成工程數(shù)量計算的標(biāo)準(zhǔn)消耗數(shù)量差異，從工人、機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)效率，材料質(zhì)量、工程數(shù)量及單位用量標(biāo)準(zhǔn)制定等方面尋找差異原因，并及時反饋給工程經(jīng)濟(jì)部門、物資設(shè)備管理部門、財務(wù)部、人力資源部等相關(guān)部門，共同實施事中控制，控制數(shù)量方面耗費。

物資設(shè)備管理部門、工程經(jīng)濟(jì)部門一般應(yīng)分別根據(jù)材料標(biāo)準(zhǔn)價格、分包標(biāo)準(zhǔn)單價分析單價形成差異原因，并及時反饋給相關(guān)部門控制和降低單價成本。成本差異的分析需要揭示驅(qū)動因素，分清責(zé)任歸屬。以直接材料成本差異分析為例，可以將它劃分為直接材料實際價格偏離標(biāo)準(zhǔn)價格所形成的價格差異和直接材料實際消耗量偏離標(biāo)準(zhǔn)消耗量所形成的數(shù)量差異。

對于直接材料價格差異，一般應(yīng)由負(fù)責(zé)材料采購的部門說明原因。具體分清是材料價格上漲供應(yīng)商調(diào)價、質(zhì)次價高、不按計劃采購應(yīng)急突發(fā)導(dǎo)致價格高等原因和責(zé)任歸屬。

直接材料數(shù)量差異，一般由材料領(lǐng)用部門說明原因。具體分清T-程質(zhì)量不達(dá)標(biāo)造成返工、材料質(zhì)量低劣、規(guī)格不符造成用量超過標(biāo)準(zhǔn)、施工技術(shù)改進(jìn)節(jié)省材料等原因和責(zé)任歸屬。

（五）修訂與改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本

為保證標(biāo)準(zhǔn)成本穩(wěn)定性，當(dāng)施工技術(shù)水平和管理水平變化不大時不需要經(jīng)常修訂標(biāo)準(zhǔn)成本。但應(yīng)至少每年對標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行測試，編制成本差異分析表，分析是否存在因標(biāo)準(zhǔn)成本不準(zhǔn)確而形成的成本差異。當(dāng)該類差異較大時，應(yīng)按照標(biāo)準(zhǔn)成本的制定程序，對標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行調(diào)整。以保證標(biāo)準(zhǔn)成本的科學(xué)性、客觀性、現(xiàn)實性和激勵性。

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