陳少克，王銀迪

(河南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，河南 開(kāi)封 475004)

“十三五”規(guī)劃對(duì)財(cái)稅體制改革提出了基本的要求，即“按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅的要求全面落實(shí)稅收法定原則，建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現(xiàn)代稅收制度，逐步提高直接稅比重”。十九大報(bào)告提出了新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想，明確了全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。在稅制改革方面，要“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。這是我國(guó)推進(jìn)稅制改革的基本方向。

我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主，直接稅比重偏低，因而，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、逐步提高直接稅的比重是稅制改革的必然要求。但是深入推進(jìn)稅制改革，特別是推進(jìn)直接稅改革，提高直接稅比重，需要將其置于現(xiàn)代稅收制度的框架中進(jìn)行思考，即稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整和直接稅改革應(yīng)當(dāng)有助于現(xiàn)代稅收制度和稅收治理現(xiàn)代化的建立與完善。

一、現(xiàn)代稅收制度與直接稅比重的關(guān)系

將直接稅改革置于現(xiàn)代稅收制度的大環(huán)境中去思考，需要關(guān)注的首要問(wèn)題是：什么是現(xiàn)代稅收制度？現(xiàn)代稅收制度“現(xiàn)代”在什么地方？按照“十三五”規(guī)劃的表述，現(xiàn)代稅收制度的基本特征是“稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效”。但當(dāng)把現(xiàn)代稅收制度置于“國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的語(yǔ)境中會(huì)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代稅收制度是稅收治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)，要處理的是通過(guò)稅收制度的設(shè)置明確政府和市場(chǎng)的關(guān)系，明確國(guó)家與分散的納稅人之間的利益協(xié)調(diào)關(guān)系。

稅收制度是明確政府和市場(chǎng)關(guān)系的基礎(chǔ)制度之一。從稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，稅收具有兩大基本功能，即籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)作用。據(jù)此，現(xiàn)代稅收制度應(yīng)該從這兩個(gè)方面明確政府和市場(chǎng)的關(guān)系：其一，一個(gè)現(xiàn)代化的稅收制度應(yīng)該能夠保證財(cái)政收入的可持續(xù)性。據(jù)此，在建立現(xiàn)代稅收制度的過(guò)程中，需要設(shè)置合適或最優(yōu)的宏觀稅負(fù)水平，為政府參與國(guó)民收入分配劃清“界限”；其二，一個(gè)現(xiàn)代化的稅收制度應(yīng)該能夠合理地利用其調(diào)節(jié)作用引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)社會(huì)朝著現(xiàn)代化的方向行進(jìn)。據(jù)此，建立現(xiàn)代稅收制度需要與現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)社會(huì)體系相適應(yīng)。

與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收制度既要強(qiáng)調(diào)發(fā)揮流轉(zhuǎn)稅的中性作用，又要強(qiáng)調(diào)直接稅的收入分配調(diào)節(jié)作用，還要強(qiáng)調(diào)綠色稅制建設(shè)和有利于創(chuàng)新的稅制體系建設(shè)。[1]與現(xiàn)代社會(huì)體系相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收制度要強(qiáng)調(diào)稅收制度所調(diào)整的社會(huì)利益關(guān)系。稅收制度調(diào)整的是國(guó)家和納稅人之間利益關(guān)系的基本制度。盡管從宏觀上看，國(guó)家和納稅人之間的利益關(guān)系可以通過(guò)宏觀稅負(fù)進(jìn)行基本衡量，但是從治理或稅收治理的角度看，多大程度上能夠處理好國(guó)家與分散的納稅人之間的利益關(guān)系，是一個(gè)國(guó)家稅收制度現(xiàn)代化程度的主要標(biāo)志。

因此，一個(gè)現(xiàn)代化的稅收制度應(yīng)該置身于稅收治理現(xiàn)代化的框架之中，充分調(diào)動(dòng)治理主體各方的積極性，實(shí)現(xiàn)稅收各項(xiàng)治理活動(dòng)的科學(xué)化、制度化、法治化和公共性。[2]而要實(shí)現(xiàn)這樣的治理現(xiàn)代化，在稅收治理過(guò)程中需要通過(guò)不斷增強(qiáng)社會(huì)大眾的稅收意識(shí)，調(diào)動(dòng)納稅人的積極性，提高稅收治理活動(dòng)中公眾的參與度。據(jù)此，在課稅安排上需要關(guān)注稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁或轉(zhuǎn)嫁方向比較明確的課稅(盡管這樣的直接課稅會(huì)增加征管的難度，但卻是稅收治理現(xiàn)代化的必要條件)。

由此看來(lái)，直接稅改革是建立現(xiàn)代稅收制度的重要內(nèi)容。從稅收性質(zhì)的角度看，直接稅稅負(fù)直接由納稅人負(fù)擔(dān)，納稅人的納稅意識(shí)以及稅收治理意識(shí)必將被調(diào)動(dòng)起來(lái)，從而促進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化，也為稅收法律主義提供良好的社會(huì)環(huán)境。同時(shí)，直接稅的稅制設(shè)置往往使其在收入分配調(diào)節(jié)中發(fā)揮較強(qiáng)的作用，從而能夠使稅收制度與現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系相協(xié)調(diào)。

中國(guó)稅制長(zhǎng)期以來(lái)是以間接稅為主體，直接稅所占比重較小。這種稅制結(jié)構(gòu)在籌集財(cái)政收入和稅收征管上有其特有的優(yōu)勢(shì)，但在推進(jìn)現(xiàn)代稅收制度建設(shè)中“結(jié)構(gòu)不合理”的問(wèn)題暴露出來(lái)，從而導(dǎo)致 “公平”問(wèn)題突出，進(jìn)而阻礙了稅收治理現(xiàn)代化的步伐。從這個(gè)角度看，中國(guó)現(xiàn)代稅收制度建設(shè)中需要推進(jìn)直接稅改革，特別是逐步提高直接稅的比重。

二、提高直接稅比重面臨的基本問(wèn)題

在我國(guó)，探討直接稅面臨的首要問(wèn)題是我國(guó)的直接稅都包括哪些稅種？盡管理論界對(duì)直接稅和間接稅的界定已經(jīng)形成共識(shí)，即從稅負(fù)是否易于轉(zhuǎn)嫁(或納稅人和負(fù)稅人是否為一體)的角度認(rèn)為直接稅是指納稅人的稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁出去、必須由納稅人自己負(fù)擔(dān)的稅種。但由于稅制的復(fù)雜性，在涉及到具體稅種的分類(lèi)時(shí)，哪些稅種屬于直接稅卻沒(méi)有形成一致。就我國(guó)稅種劃分上看，崔軍(2011)及朱志剛、高夢(mèng)瑩(2013)將所得稅類(lèi)中的個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅，財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)中的房產(chǎn)稅、契稅、車(chē)船稅、船舶噸稅、車(chē)輛購(gòu)置稅，行為稅中的城市維護(hù)建設(shè)稅以及煙葉稅列入直接稅[3，4]；劉佐(2010)、肖偉娜(2014)將增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅視為間接稅，除此之外的其它稅種均歸為直接稅[5，6]；李心源(2011)認(rèn)為車(chē)輛購(gòu)置稅應(yīng)屬間接稅，而資源稅應(yīng)列入直接稅[7]；朱志剛等(2013)將煙葉稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、船舶噸稅列入間接稅[4]；而郭月梅(2014)、安體富(2015)等則認(rèn)為車(chē)輛購(gòu)置稅應(yīng)為間接稅[8，9]；劉國(guó)艷等(2015)主張將社會(huì)保障收費(fèi)納入直接稅，因?yàn)閺膶?shí)質(zhì)上看，社會(huì)保障收費(fèi)具有稅收的性質(zhì)。[10]馬海濤(2016)依據(jù)稅收的作用機(jī)制將企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅(除房屋轉(zhuǎn)讓所得)、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、煙葉稅、耕地占用稅、契稅、資源稅、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)列入直接稅范圍之中。根據(jù)其測(cè)算結(jié)果，在將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)納入直接稅的統(tǒng)計(jì)口徑后，直接稅與間接稅呈現(xiàn)著“二分天下”的局勢(shì)。[11]由此可知，由于不同的研究者對(duì)具體稅種的性質(zhì)或其作用機(jī)制認(rèn)識(shí)不同，對(duì)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的具體認(rèn)識(shí)存在差異。這樣，對(duì)“提高直接稅比重”的認(rèn)識(shí)就有所不同。

誠(chéng)然，如果按照稅負(fù)是否易于轉(zhuǎn)嫁或納稅人和負(fù)稅人是否為一體來(lái)區(qū)分直接稅和間接稅，那么，我國(guó)現(xiàn)有稅種中許多小稅種都可以歸于直接稅。如果據(jù)此就認(rèn)為“提高直接稅的比重”就意味著調(diào)整并完善小稅種，特別是如果考慮的著眼點(diǎn)在于使小稅種變?yōu)榇蠖惙N，則必將脫離建立現(xiàn)代稅收制度的基本目標(biāo)。同時(shí)，上述討論的啟示意義主要在于，在調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)的時(shí)候需要考慮調(diào)節(jié)不同稅種的性質(zhì)而不是表面特征。當(dāng)然，我們更需要在現(xiàn)代稅收制度框架中來(lái)把握直接稅改革。特別是從“結(jié)構(gòu)優(yōu)化”的角度看，目前我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)面臨的最大問(wèn)題是直接稅制的不完善，甚至在一定意義上存在部分的缺位。

首先，從稅種結(jié)構(gòu)上看，我國(guó)現(xiàn)代稅收制度需要建立并不斷完善實(shí)質(zhì)缺位的財(cái)產(chǎn)稅。在稅收理論中，財(cái)產(chǎn)稅主要是不動(dòng)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)贈(zèng)與稅，盡管我國(guó)目前存在房產(chǎn)稅，但其與真正的不動(dòng)產(chǎn)課稅還存在較大的距離，其對(duì)存量財(cái)富的調(diào)節(jié)事實(shí)上是缺位的，而遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅則一直處于缺位狀態(tài)。這是建立現(xiàn)代稅收制度需要推進(jìn)的直接稅改革的重點(diǎn)內(nèi)容之一。

其次，從稅收的功能結(jié)構(gòu)上看，現(xiàn)代稅收制度需要在收入分配調(diào)節(jié)上發(fā)揮有效的作用，但是，從我國(guó)現(xiàn)行稅制的功能結(jié)構(gòu)上看，收入分配調(diào)節(jié)功能的弱化是不可回避的問(wèn)題。其主要原因在于稅收在收入分配調(diào)節(jié)機(jī)制上不完善：收入分配調(diào)節(jié)需要通過(guò)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入流量，但我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅由于規(guī)模的限制使其在收入流量調(diào)節(jié)上的作用弱化；收入分配調(diào)節(jié)需要通過(guò)財(cái)產(chǎn)稅制調(diào)節(jié)財(cái)富存量，但目前財(cái)產(chǎn)稅制不完善(甚至實(shí)質(zhì)缺位)使其調(diào)節(jié)作用不能有效發(fā)揮；收入分配調(diào)節(jié)需要通過(guò)特別消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)支出，但目前消費(fèi)稅課稅范圍的設(shè)置限制了其有效的調(diào)節(jié)作用(而消費(fèi)稅又是我國(guó)間接稅中的重要稅種)。

基于此，在現(xiàn)代稅收制度的框架下思考直接稅改革應(yīng)該基于“抓大放小”的原則，著重關(guān)注我國(guó)直接稅制中存在的突出問(wèn)題，主要是現(xiàn)有稅種性質(zhì)的調(diào)整、個(gè)人所得稅制的改進(jìn)和房地產(chǎn)稅制的設(shè)置與完善等問(wèn)題。

三、逐步提高直接稅比重需要處理好幾方面關(guān)系

在我國(guó)，建立現(xiàn)代稅收制度需要提高直接稅的比重，這是充分、有效發(fā)揮稅收制度調(diào)節(jié)作用的需要，也是提高全社會(huì)納稅主體意識(shí)，實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的需要。但是，逐步提高直接稅的比重只有從整體稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整入手,才能完善稅制結(jié)構(gòu)的性質(zhì)，進(jìn)而建立起現(xiàn)代稅收制度。因此，在建立現(xiàn)代稅收制度的框架下考慮逐步提高直接稅的比重，需要著力處理好以下幾方面關(guān)系：

(一)處理好直接稅和間接稅的關(guān)系

首先，從理論上看，由于間接稅的合理設(shè)置有益于促進(jìn)效率水平的提升，而直接稅的合理設(shè)置有利于實(shí)現(xiàn)公平，因而科學(xué)合理地進(jìn)行直接稅和間接稅的搭配有其必要性。在我國(guó)，直接稅比重較低，特別是個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅比重較低，制約了稅收制度對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用。從這個(gè)意義上講，提高直接稅的比重需要解決的是在不損害效率的前提下如何提高稅制公平調(diào)節(jié)的功能。

其次，從宏觀稅負(fù)的角度看，稅制改革特別是我國(guó)現(xiàn)代稅收制度的建立需要在“穩(wěn)定宏觀稅負(fù)”的前提下推進(jìn)。因而，“穩(wěn)定宏觀稅負(fù)”意味著在提高直接稅比重的過(guò)程中需要逐步推進(jìn)間接稅改革，主要是降低間接稅的稅負(fù)水平。從這個(gè)意義上講，直接稅改革需要和間接稅改革同步進(jìn)行。

再次，在逐步提高直接稅比重的過(guò)程中，處理好直接稅和間接稅的關(guān)系，其關(guān)鍵問(wèn)題是稅收制度的功能定位，主要是公平和效率的權(quán)衡。理論上講，我國(guó)現(xiàn)行稅制以間接稅為主，意味著我國(guó)當(dāng)前稅制偏重于對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的追求，這符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，但偏重于追求效率必然會(huì)對(duì)公平產(chǎn)生損害。然而，間接稅比重相對(duì)較高實(shí)際上也對(duì)經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生了損害：間接稅從價(jià)計(jì)征使其成為市場(chǎng)價(jià)格的“稅收楔子”，影響商品的價(jià)格水平和市場(chǎng)價(jià)格的有效性，必然會(huì)對(duì)資源的有效配置產(chǎn)生負(fù)面影響。盡管增值稅具有中性特征，但現(xiàn)行增值稅實(shí)行的小規(guī)模納稅人制度以及“營(yíng)改增”后不同稅率的引入也破壞了增值稅的中性特征。從這個(gè)意義上講，適時(shí)降低間接稅的比重并完善間接稅制是保證效率的必要步驟，同時(shí)也將為逐步提高直接稅比重提供改革的空間。

同時(shí)，從建立現(xiàn)代稅收制度的角度看，需要從稅種性質(zhì)的角度把握直接稅和間接稅之間的轉(zhuǎn)化關(guān)系。從稅種的性質(zhì)來(lái)看，不同稅制要素組合的安排決定著一個(gè)稅種的性質(zhì)。[12]基于這個(gè)角度，通過(guò)稅種性質(zhì)的調(diào)整也是提高直接稅比重進(jìn)而建立現(xiàn)代稅收制度的一種方式。以消費(fèi)稅為例，現(xiàn)行消費(fèi)稅的課稅環(huán)節(jié)主要設(shè)置在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，也就是說(shuō)現(xiàn)行消費(fèi)稅是對(duì)生產(chǎn)企業(yè)課稅并通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的方式調(diào)節(jié)消費(fèi)行為，這實(shí)際在一定程度上決定了消費(fèi)稅間接稅的性質(zhì)。如果將消費(fèi)稅課稅環(huán)節(jié)設(shè)置在消費(fèi)環(huán)節(jié)，由消費(fèi)者作為納稅人，此時(shí)消費(fèi)稅將變?yōu)橹苯佣悾苯拥卣{(diào)節(jié)消費(fèi)行為。這意味著提高直接稅的比重不能僅從現(xiàn)有直接稅的調(diào)整入手，還可以考慮通過(guò)改造現(xiàn)有部分間接稅的方式進(jìn)行。

(二)處理好直接稅內(nèi)部各稅種之間的關(guān)系

首先，要結(jié)構(gòu)性看待直接稅和間接稅比重“此消彼長(zhǎng)”的關(guān)系。理論上看，直接稅和間接稅之間存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，但應(yīng)該看到，這種“此消彼長(zhǎng)”的關(guān)系主要表現(xiàn)在間接稅和企業(yè)所得稅之間。具體來(lái)說(shuō)，主要表現(xiàn)為增值稅比重的下降在很大程度上被企業(yè)所得稅的上升所彌補(bǔ)。之所以出現(xiàn)這樣的情形，原因在于: 第一，雖然增值稅是價(jià)外稅，理論上與企業(yè)所得稅之間并無(wú)關(guān)聯(lián)性，但城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加卻是以增值稅應(yīng)納稅額為計(jì)稅依據(jù)的，即增值稅降低導(dǎo)致城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的降低，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的增加，使得企業(yè)所得稅增加。增值稅通過(guò)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加帶動(dòng)其與企業(yè)所得稅的關(guān)聯(lián)變化。第二，增值稅若是小規(guī)模納稅人繳納的，其購(gòu)入貨物無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，其支付的增值稅額算作購(gòu)入貨物的成本，因此，在企業(yè)所得稅的成本核算和扣除上，就相應(yīng)增加了企業(yè)成本，故而將影響企業(yè)所得稅的繳納。上述的情形使得增值稅和企業(yè)所得稅在一定程度上存在著比較明顯的關(guān)聯(lián)關(guān)系，而且這種情形在“營(yíng)改增”之后將更為突出。

其次，應(yīng)該對(duì)直接稅各稅種的功能有明確的認(rèn)識(shí)。盡管直接稅的一般功能是調(diào)節(jié)收入分配，但具體到稅種上其功能各有側(cè)重。就企業(yè)所得稅而言，整體上看，由于企業(yè)所得稅是對(duì)扣除成本、費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額(其性質(zhì)即為純所得和利潤(rùn))課稅，不干擾市場(chǎng)價(jià)格體系，也具有較高的效率。隨著對(duì)稅收中性的強(qiáng)調(diào)，目前，各國(guó)企業(yè)所得稅通常采用比例稅率課征，這就降低了所得稅收入分配調(diào)節(jié)的功能。此外，在所得額的核算過(guò)程中，常出現(xiàn)自有資金成本不可扣除、股息重復(fù)課征等問(wèn)題，因而，由于借入資金的成本可以扣除，因此，企業(yè)所得稅的課征鼓勵(lì)了企業(yè)的債務(wù)融資。由于對(duì)公司支付的股息重復(fù)課稅(這些股息在負(fù)擔(dān)了企業(yè)所得稅之后還要由獲得該項(xiàng)收益的個(gè)人繳納個(gè)人所得稅——目前是由支付方扣繳)，因此，所得稅的課征鼓勵(lì)了企業(yè)的再投資而非分配。同時(shí)，獲得加速折舊的投資將受到較大的激勵(lì)。[13]于是，古典制下的企業(yè)所得稅對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)也具有刺激作用。[14]因而，在稅制結(jié)構(gòu)性質(zhì)上，隨著各個(gè)國(guó)家企業(yè)所得稅收入占稅收收入比重的不斷增加，同時(shí)所得稅沒(méi)有徹底放棄完全歸屬制之前，企業(yè)所得稅將使稅制結(jié)構(gòu)的性質(zhì)表現(xiàn)為主要以收入型和增長(zhǎng)型稅制結(jié)構(gòu)為主。從這個(gè)意義上看，如果提高直接稅比重的目的是提高稅制的公平訴求，那么，直接稅改革的重點(diǎn)應(yīng)該是個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。

再次，要合理處理個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅之間的關(guān)系。個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的共同之處在于都能夠?qū)κ杖敕峙湔{(diào)節(jié)發(fā)揮較好的作用。但毫無(wú)疑問(wèn)，其較好的調(diào)節(jié)作用需要依賴于其收入籌集能力的充分發(fā)揮。同時(shí)，個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)對(duì)象是不同的：個(gè)人所得稅通過(guò)調(diào)節(jié)收入流量實(shí)現(xiàn)收入分配調(diào)節(jié)功能，而財(cái)產(chǎn)稅通過(guò)調(diào)節(jié)存量財(cái)富實(shí)現(xiàn)收入分配的調(diào)節(jié)。因而，在兩者之間需要考慮一個(gè)基本的均衡關(guān)系：個(gè)人所得稅課稅深度強(qiáng)，將降低納稅人的稅收可支配收入，從而影響其存量財(cái)富的數(shù)量，進(jìn)而影響財(cái)產(chǎn)稅的課征。而兩者之間的關(guān)系究竟如何處理，實(shí)際上還要考慮外在因素，特別是社會(huì)保障制度，比如，如果考慮到社會(huì)保險(xiǎn)稅，那么，社會(huì)保險(xiǎn)稅和個(gè)人所得稅是同源課稅的，因而，個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)的核定會(huì)擠占社會(huì)保險(xiǎn)稅和個(gè)人財(cái)產(chǎn)保有課稅的空間。因此，個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅之間的關(guān)系要充分考慮我國(guó)社會(huì)保障面臨的問(wèn)題和社會(huì)穩(wěn)定長(zhǎng)效機(jī)制的建立：我國(guó)社會(huì)保障制度運(yùn)行需要適度提高個(gè)人社會(huì)保障繳費(fèi)比重。同時(shí)，我國(guó)正處于個(gè)人積累資產(chǎn)的初期，其中中等收入階層是主力軍。如果個(gè)人財(cái)產(chǎn)積累進(jìn)程加快，那么，社會(huì)公眾抵御經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的能力就會(huì)增強(qiáng)。[15]

(三)處理好直接稅比重提高與應(yīng)對(duì)財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系

盡管直接稅側(cè)重于公平的調(diào)節(jié)，不會(huì)直接對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生干擾，但直接稅對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的負(fù)面影響仍然被實(shí)證研究中大量證實(shí)，因而在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行壓力增大的情況下，提高直接稅的比重將不可避免地產(chǎn)生“雪上加霜”的作用，對(duì)稅源產(chǎn)生影響，進(jìn)而加大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)，對(duì)財(cái)產(chǎn)稅而言，房產(chǎn)稅作為對(duì)居民財(cái)富存量進(jìn)行調(diào)節(jié)的地方稅種在各個(gè)國(guó)家的地方稅體系中發(fā)揮著重要的作用。由于房地產(chǎn)稅通常是地方稅種，因此，在房地產(chǎn)稅的征收上，各級(jí)地方政府往往需要考慮當(dāng)年的預(yù)算、應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)的總價(jià)值、其他來(lái)源的收入等變量確定其稅率。以美國(guó)為例，用于設(shè)定稅率的變量每年都在變化，地方政府確定的稅率通常每年都不同。而這些變化往往需要一定的限制，比如，美國(guó)1978年6月6日加州13號(hào)提案(Proposition 13 in California)之后，美國(guó)對(duì)財(cái)產(chǎn)稅進(jìn)一步設(shè)置了更為嚴(yán)格的限制措施[16](如表1)，加大了美國(guó)地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。[17]

表1 美國(guó)財(cái)產(chǎn)稅限制結(jié)構(gòu)及其影響

資料來(lái)源：Daniel Mullins and Bruce Wallin, “Tax and Expenditure Limitation: Introduction and Overview”,Public Budgeting﹠Finance,24(Winter 2004):2-5.(轉(zhuǎn)引自：馬海濤.中國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)研究報(bào)告[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011:138.)

直接稅由于產(chǎn)生了納稅人稅負(fù)的直接感知往往具有“稅收厭惡”的特點(diǎn)，因此盡管直接稅有其自身的優(yōu)點(diǎn)，也有提升比重的必要性，但是在征收的技術(shù)上它要求納稅人直接納稅，因而如果納稅人收入、財(cái)產(chǎn)存量不透明或者在技術(shù)上不能完全可查，那么即使從制度設(shè)計(jì)或?qū)嶋H數(shù)據(jù)上看直接稅比重得以提升，但稅收的應(yīng)有功能也未必能夠得到實(shí)現(xiàn)。這就需要通過(guò)完善的稅務(wù)征管體系,通過(guò)提高稅收治理能力來(lái)實(shí)現(xiàn)。

綜上，現(xiàn)代稅收制度的建設(shè)需要從稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效等方面入手科學(xué)地處理稅制效率與公平之間的關(guān)系；同時(shí)，通過(guò)合理調(diào)節(jié)國(guó)家與分散的納稅人之間的關(guān)系以提高稅收治理水平。在我國(guó)現(xiàn)行稅制體系下探討逐步提高直接稅的比重是我國(guó)建立并完善現(xiàn)代稅收制度的內(nèi)在要求。盡管直接稅改革會(huì)帶來(lái)很多挑戰(zhàn)，但“整個(gè)社會(huì)要走向現(xiàn)代化，那么稅制必須走向現(xiàn)代化，中國(guó)需要推進(jìn)直接稅方面深刻的稅制改革，而這個(gè)改革必然是中國(guó)走向現(xiàn)代化道路上橫亙于前的一個(gè)歷史性的考驗(yàn)”。[18]