王麗春 張雅芳

在審計職業(yè)領(lǐng)域中，對于舞弊的定義是不同的，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）認為，舞弊是所有具有欺詐、隱瞞和破壞信任特征的非法行為;我國《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》定義為，舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。雖然對舞弊的定義不同，但總體上，舞弊的特征一般有：舞弊是有目的、有計劃的故意行為;該行為違反了相關(guān)法律、法規(guī)、政策或者制度;該行為一般侵害了組織利益，而舞弊行為人獲得了私人利益。

一般來講，當企業(yè)管理人員遭受異常壓力、期望業(yè)績超出其正常水平、薪酬考核與經(jīng)營成果掛鉤、員工受到個人經(jīng)濟利益驅(qū)使等情況出現(xiàn)時，就會形成舞弊動機;當企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計不合理或有關(guān)人員相互勾結(jié)導致內(nèi)部控制失效時，就會出現(xiàn)舞弊行為。在審計實踐中，舞弊審計是審計人員必須面對的課題，而營業(yè)成本與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績密切相關(guān)，且一般直接涉及貨幣資金支出，因此與營業(yè)成本相關(guān)的業(yè)務發(fā)生舞弊的概率更高。筆者主要結(jié)合審計實踐，介紹企業(yè)營業(yè)成本舞弊審計的程序、方法與案例。

一、營業(yè)成本舞弊審計的程序與方法

（一）了解與企業(yè)營業(yè)成本相關(guān)的內(nèi)部控制

對生產(chǎn)循環(huán)相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計及運行進行測試，識別控制活動的重要缺陷和經(jīng)營活動的重大風險，以確定審計重點領(lǐng)域。

首先，審計人員需要關(guān)注被審計單位總體經(jīng)營和財務狀況、股東對企業(yè)業(yè)績的期望、管理層個人利益與公司經(jīng)營成果的掛鉤程度、公司治理的規(guī)范性和穩(wěn)定性，從企業(yè)控制環(huán)境層面了解舞弊發(fā)生的風險水平及業(yè)務領(lǐng)域。

其次，審計人員需要從控制活動層面，了解企業(yè)是否建立完善有效的營業(yè)成本內(nèi)部控制制度，是否建立職責分離、有效監(jiān)督的成本控制程序，具體包括：材料驗收與倉儲、計劃與安排生產(chǎn)、生產(chǎn)與發(fā)運等業(yè)務環(huán)節(jié);企業(yè)成本核算制度是否適合被審計單位的生產(chǎn)特點，是否嚴格執(zhí)行，有無隨意更改;成本開支范圍是否符合有關(guān)規(guī)定;是否定期組織存貨盤點，并對盤點差異進行處理等。

再次，開展與管理層的訪談，初步了解單位生產(chǎn)業(yè)務情況，包括：企業(yè)生產(chǎn)組織模式、生產(chǎn)業(yè)務流程、內(nèi)部控制制度設(shè)計及執(zhí)行情況、成本及質(zhì)量控制、特殊的交易或事項等。管理訪談所獲得的口頭信息不能作為審計問題的直接證據(jù)，但可以作為審計的重要線索，管理訪談要形成書面記錄，重要的訪談內(nèi)容可以由訪談對象簽字確認。

（二）通過分析程序識別存在舞弊風險的業(yè)務

1.分析業(yè)務合同。取得被審計單位完整的采購及成本合同臺賬，合同臺賬至少包括合同名稱、內(nèi)容、對方單位、數(shù)量、單價、金額、合同簽訂時間、經(jīng)辦人、經(jīng)辦部門等基本信息，必要時將業(yè)務鏈條上的銷售合同和采購合同進行綜合分析;為了從合同臺賬中篩選出可能存在問題的業(yè)務合同，需關(guān)注的常見舞弊預警信號有：合同內(nèi)容偏離被審計單位主營業(yè)務;供應商不在單位合格供應商名錄內(nèi)，未進行合格供方認證考察;合同規(guī)模與供方規(guī)模不匹配，即與小企業(yè)頻繁發(fā)生大額采購業(yè)務;合同內(nèi)容與供方主業(yè)或資質(zhì)、能力不符，即供方不具備承擔該業(yè)務的能力;此外，業(yè)務合同內(nèi)容與經(jīng)辦部門職責不符、經(jīng)辦人超越崗位職責辦理業(yè)務合同、經(jīng)辦人出力某些重要交易的全部業(yè)務，也都是常見的舞弊信號。

2.運用分析性復核，比較當年與以前年度不同品種產(chǎn)品的主營業(yè)務成本和毛利率，關(guān)注異常變化，查明原因;比較被審計單位與同行業(yè)的毛利率，查明異常原因;分析當年與以前年度期末存貨余額變動趨勢，關(guān)注異常變動;分析異常業(yè)務變動情況，比如購買退回和購貨折扣太高、期末的存貨和銷售成本調(diào)整金額太大，查明異常原因。

3.結(jié)合營業(yè)收入審計，抽查主營業(yè)務成本結(jié)轉(zhuǎn)明細清單，比較主營業(yè)務成本的品種、規(guī)格、數(shù)量和主營業(yè)務收入的口徑是否一致，是否符合配比原則;檢查主營業(yè)務成本的內(nèi)容和計算方法是否符合會計準則和被審計單位會計制度規(guī)定，前后期是否一致。

（三）對舞弊風險較高的成本事項進行詳細審計

成本審計往往與采購審計、收入審計相結(jié)合進行，對識別出的有舞弊風險業(yè)務要進行詳細審計，需要調(diào)取其全業(yè)務流程資料，包括項目立項文件、產(chǎn)品投產(chǎn)計劃、成本發(fā)生的原始憑證、會計憑證、過程決策和審批文件、材料消耗定額資料，涉及外協(xié)外購的需要提供合同審批表、合同文本、驗收記錄、入庫單據(jù)、出庫單據(jù)等。在該環(huán)節(jié)，審計人員要注意判斷審計資料的有效性，包括是否偽造或臨時編造、是否與審計事項相關(guān)等，審計過程中若出現(xiàn)如下信息，則可能存在舞弊情況：

1.未能提供用以證明存貨和銷售成本的原始憑證，關(guān)鍵憑證“丟失”或只能提供復印件;

2.存貨和銷售成本的會計記錄與佐證證據(jù)（如存貨實物盤存記錄）存在異常差異;

3.采購訂單、采購發(fā)票和存貨記錄之間存在著不一致現(xiàn)象且缺乏合理解釋;

4.存貨盤點制度未有效執(zhí)行，存貨盤點數(shù)與存貨記錄數(shù)存在系統(tǒng)性差異，丟失或盤虧數(shù)量巨大;

5.存貨供應商沒有出現(xiàn)在經(jīng)過批準的供方清單上，新的或異常的供貨商采購業(yè)務未遵循正常的審批程序;

6.供應商的身份難以通過信用調(diào)查機構(gòu)或其他渠道予以證實;

7.管理層逾越與存貨和銷售成本循環(huán)的內(nèi)部控制;

8.管理層或相關(guān)員工對存貨和銷售成本的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信。

對審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊疑點、問題進行詳細記錄，必要時需要到生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)場進行實地察看、盤點、流程測試、采用一定技術(shù)手段進行驗證等等，以證實舞弊問題的存在。此外，保持高度的職業(yè)敏感性是審計人員在舞弊審計中最需要具備的特質(zhì)，需要貫穿審計業(yè)務始終。

二、營業(yè)成本舞弊審計的案例

案例一：通過虛增外部協(xié)作合同額的方式套取資金

案例描述：

2011年，A公司委托B公司開展一系列電子元器件可靠性試驗，合同金額15萬元，同年B公司將其中的電性能試驗外協(xié)給C公司，合同金額4萬元。審計發(fā)現(xiàn)，電性能試驗實際由A公司完成，但A公司將該項試驗服務費用通過B公司支付給了C公司，由C公司以現(xiàn)金形式返還給A公司相關(guān)業(yè)務人員。

案例分析：

該案例是典型的通過虛增（構(gòu)）外協(xié)合同套取資金的案例，A公司在真實試驗外協(xié)業(yè)務基礎(chǔ)上虛構(gòu)部分試驗項目，將合同款支付外協(xié)方之后，將虛增的合同款部分通過第三方以現(xiàn)金形式返還，用于其他開支。

該案例審計的關(guān)鍵點在于：1.審計人員對被審計單位B公司的試驗能力有比較清晰的認識;2.審計人員在分析業(yè)務合同過程中保持了較高的職業(yè)敏感性;3.通過盡可能的渠道了解外協(xié)方C公司的情況，掌握其真實業(yè)務范圍和能力水平。

審計策略：

該案例是審計人員在B公司開展經(jīng)濟責任審計過程中發(fā)現(xiàn)的線索，延伸審計至上游單位A公司，B公司與A公司為同一控制人，B公司具有較強的電子元器件可靠性試驗能力。

1.審計人員取得B公司外部協(xié)作合同臺賬，發(fā)現(xiàn)一份外協(xié)合同內(nèi)容為某元器件電性能試驗，外協(xié)單位為C公司;因?qū)徲嬋藛T了解到B公司自身有較強的電子元器件可靠性試驗能力，該外協(xié)合同引起審計人員關(guān)注;

2.查詢C公司工商信息，發(fā)現(xiàn)該公司是以零售業(yè)務為主的企業(yè)，可零售電子元器件，但無電子元器件檢測能力和資質(zhì)，審計人員初步判斷該外協(xié)業(yè)務為虛構(gòu)業(yè)務;

3.審計人員查詢B公司財務收支賬目，了解到該外協(xié)支出在A公司委托開展的電子元器件可靠性試驗收款合同下列支;

4.審計人員取得收款合同，將收款合同內(nèi)容與外協(xié)合同內(nèi)容進行比對，發(fā)現(xiàn)外協(xié)內(nèi)容是收款合同中的某一項試驗;

5.審計人員對業(yè)務經(jīng)辦人員進行訪談，就相關(guān)疑點進行詢問，經(jīng)辦人員承認C公司無相應試驗能力，外協(xié)合同約定的試驗內(nèi)容實際由A公司完成;

6.審計人員就該事項延伸審計A公司，通過了解其試驗能力及調(diào)取試驗報告，證實了B公司業(yè)務經(jīng)辦人員的解釋;

7.與A公司經(jīng)辦人員訪談了解，A、B、C公司之間的真實業(yè)務情況為：A公司將11萬元的試驗合同金額增加至15萬元，由B公司將其中的4萬元以電性能試驗的名義支付給C公司，C公司以現(xiàn)金形式返還給A公司3.5萬元，A公司以趕工費、加班費和獎勵的名義發(fā)放給相關(guān)試驗及管理人員。

案例二：以增加報表規(guī)模為目的的虛構(gòu)成本審計案例

案例描述：

2011-2013年，A公司與B公司簽訂工藝設(shè)備采購合同187萬元，其中訂購工藝液壓源14臺，根據(jù)A公司工藝設(shè)備臺賬，2011年后新增的工藝液壓源僅3臺，且A公司未能提供工藝液壓源投產(chǎn)通知、產(chǎn)品合格證、驗收報告等過程資料。審計組對該業(yè)務真實性存疑。

案例分析：

該案例中B公司為A公司合格供應商，向A公司提供產(chǎn)品和工藝設(shè)備，而工藝設(shè)備和產(chǎn)品為相同產(chǎn)品，只是用途不同。A公司出于增加報表收入規(guī)模的需要，虛構(gòu)了部分銷售業(yè)務，同時為了匹配成本，虛構(gòu)了向B公司采購工藝設(shè)備的業(yè)務，并作為試驗費在成本中列支;但A公司質(zhì)量控制程序完善且得到了嚴格執(zhí)行，因此，虛構(gòu)合同容易，卻無法匹配相應的生產(chǎn)、驗收過程資料，實物也無法造假，難以自圓其說。

該案例審計的關(guān)鍵點在于：1.審計人員在分析業(yè)務合同過程中保持了較高的職業(yè)敏感性，關(guān)注到問題合同;2.審計人員在未引起被審計單位警覺的情況下盤點了實物資產(chǎn)，取得關(guān)鍵證據(jù);3.審計人員能夠認真查閱、學習被審計單位的工藝、試驗文件，獲得“試驗件可以作為工藝設(shè)備使用”的重要信息，并對實物資產(chǎn)進行查證。

審計策略：

1.審計人員分析A公司合同臺賬，發(fā)現(xiàn)從B公司采購業(yè)務量較大，近幾年更是多次采購高價值試驗用工藝設(shè)備，雙方已形成長期穩(wěn)定的供應關(guān)系，但該類工藝設(shè)備可多年重復使用，頻繁采購行為引起了審計人員關(guān)注;

2.審計人員調(diào)取從該供應商處采購工藝設(shè)備的所有合同，發(fā)現(xiàn)合同內(nèi)容比較雷同;

3.查閱A公司采購（外協(xié)）管理制度，根據(jù)制度和合同約定，A公司采購該設(shè)備應先向B公司下達投產(chǎn)通知、生產(chǎn)過程中進行質(zhì)量監(jiān)督、每件產(chǎn)品均應有產(chǎn)品合格證和驗收報告，但A公司不能提供這些過程資料，僅提供了設(shè)備到貨雙方交接人員簽字的產(chǎn)品交接單。

4.在A公司配合下，審計人員以盤點固定資產(chǎn)的名義到工藝設(shè)備存放現(xiàn)場進行查看，并逐一盤點了A公司同類型的工藝設(shè)備，同時取得了A公司工藝設(shè)備臺賬，根據(jù)臺賬顯示，A公司有工藝液壓源20臺，其中6臺為A公司自己生產(chǎn)，14臺為B公司生產(chǎn)，14臺中3臺為2011年產(chǎn)品，9臺為 2010年以前產(chǎn)品;盤點數(shù)與臺賬一致，設(shè)備數(shù)量與采購合同一致，但時間不符。

5.審計人員進一步查閱了A公司相關(guān)工藝文件、試驗文件中關(guān)于工藝設(shè)備和產(chǎn)品的規(guī)定，發(fā)現(xiàn)一個線索，B公司向A公司交付的每個型號產(chǎn)品均需開展性能測試試驗，而試驗件不能作為正式產(chǎn)品交付，但可以作為工藝設(shè)備使用，審計人員意識到A公司的工藝設(shè)備很可能是試驗件，而不是從B公司采購的設(shè)備。

6.審計人員再次去設(shè)備存放現(xiàn)場查看，發(fā)現(xiàn)設(shè)備上果然用鋼印蓋著“SYJ”的標識。

7.審計人員就上述疑點與A公司進行溝通，A公司又從采購的工藝設(shè)備已報廢等多個角度進行解釋，但都無法自圓其說，最終承認是因完成收入考核指標的需要，等額虛增了收入和成本，虛構(gòu)了與B公司的采購合同。

參考文獻：

[1]本書編寫組.國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計實務與案例[M].中國時代經(jīng)濟出版社，2018.

[2]李華，王素梅.舞弊審計學[M].中國時代經(jīng)濟出版社，2018.