張秋

摘 要：收入確認(rèn)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的重要環(huán)節(jié)，而同時(shí)對(duì)于收入的納稅認(rèn)定也是稅法關(guān)注的關(guān)鍵點(diǎn)。我國(guó)于2017年對(duì)《企業(yè)新收入準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修改，并且逐步在各個(gè)行業(yè)、企業(yè)實(shí)際執(zhí)行。新收入準(zhǔn)則本著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定與舊準(zhǔn)則有著較大差異，那么新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)中企業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生怎么樣的影響？同時(shí)，會(huì)使得企業(yè)納稅產(chǎn)生怎么的變化？本文著重于新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用以及由此產(chǎn)生的稅務(wù)影響進(jìn)行探究，給企業(yè)新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用提供一定的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)借鑒。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;會(huì)計(jì)核算;計(jì)稅基礎(chǔ);稅法實(shí)務(wù)

一、引言

收入是企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的核心體現(xiàn)，也是外部利益相關(guān)者關(guān)注的重點(diǎn)指標(biāo)。國(guó)際上通行的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)原則有兩套：一套是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS，另一套是美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則USCAAP，而2014年之前兩套準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)有著不同的規(guī)定，給各國(guó)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了困難。為了統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將收入確認(rèn)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行討論，于2014年頒布了統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循與國(guó)際趨同的發(fā)展模式，按照圉際新收入準(zhǔn)則的規(guī)定于2017年頒布了我國(guó)的新收入準(zhǔn)則以適應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)發(fā)展的需求。新收入準(zhǔn)則以五步法的模型作為確認(rèn)收入的核心要件，五步法模型是對(duì)于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的具體判斷。這一條件修改為復(fù)雜交易提供了更為清晰的核算指導(dǎo)。盡管如此，企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)候依舊存在諸多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，其中與稅法的銜接是較為重要的部分。收入確認(rèn)是納稅計(jì)稅基礎(chǔ)的依據(jù)，對(duì)稅收具有重要意義，本文將現(xiàn)行的新收入準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行比較分析，旨在理清二者的關(guān)系問(wèn)題。

二、新收入準(zhǔn)則的變化與實(shí)務(wù)

新收入準(zhǔn)則主要在以下四個(gè)方面進(jìn)行了變化。第一，舊收入準(zhǔn)則將收入的確認(rèn)分為了銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同的收入確認(rèn)，而新準(zhǔn)則將其統(tǒng)一于收入確認(rèn)的五步法模型之中，不再具體細(xì)分。新收入準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)范了企業(yè)與客戶之問(wèn)合同收入，將時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行了具體的規(guī)定，這對(duì)稅法的納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)具有重要的影響。第二，舊收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，以此作為一筆交易是否完成的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分商品和勞務(wù)，將二者統(tǒng)一于合同義務(wù)的完成即商品或勞務(wù)實(shí)際的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，以此替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的主要衡量標(biāo)準(zhǔn)，這為準(zhǔn)確計(jì)量收入提供了指導(dǎo)，這也為稅法納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)的判斷提供了依據(jù)。第三，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在面對(duì)復(fù)雜交易、多重合同安排時(shí)沒(méi)有清晰具體的規(guī)定，給企業(yè)的實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅收繳納帶來(lái)了種種問(wèn)題，而新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，從開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行義務(wù)評(píng)估，將合同里的具體義務(wù)要求劃分為各單項(xiàng)履約義務(wù)，并按照價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，以此確認(rèn)收入，將復(fù)雜的交易梳理得更加清晰、明確。第四，企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中總會(huì)面對(duì)一些特殊的交易事項(xiàng)，比如附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售、附有銷(xiāo)售退回條件的銷(xiāo)售、附有額外購(gòu)買(mǎi)權(quán)的銷(xiāo)售等等，新收入準(zhǔn)則對(duì)此類(lèi)交易細(xì)化了交易的要求，對(duì)收入確認(rèn)方式、時(shí)問(wèn)節(jié)點(diǎn)等給出了明確規(guī)定，給實(shí)務(wù)帶來(lái)了指導(dǎo)同時(shí)也方便了納稅的征收與監(jiān)管。

三、新收入確認(rèn)對(duì)稅務(wù)影響探究

（一）稅法增值稅規(guī)定與相應(yīng)影響

增值稅是企業(yè)涉及的主要稅種之一，對(duì)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)影響廣泛。從稅法規(guī)定來(lái)看，增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是銷(xiāo)售額，即納稅義務(wù)人發(fā)生的交易中收取的全部?jī)r(jià)款以及相應(yīng)的家外費(fèi)用，但是不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。南此可見(jiàn)，影響企業(yè)增值稅的重要因素是收入。新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)具有五個(gè)條件：明確并承諾轉(zhuǎn)讓相關(guān)雙方合同要件的權(quán)利與義務(wù)、明確支付條款、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（履行將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流），對(duì)價(jià)很可能收回。與此同時(shí)，稅法對(duì)于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)本著對(duì)征稅有利的方面，與新收入準(zhǔn)則在時(shí)問(wèn)節(jié)點(diǎn)上存在諸多差異。這種差異對(duì)于企業(yè)一般的收入處理影響不大，但是復(fù)雜交易或者是特殊的合同安排則會(huì)產(chǎn)生較大的影響。

增值稅相關(guān)的規(guī)定按照收款日、開(kāi)具發(fā)票的日期、約定日等等作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，現(xiàn)從各個(gè)收入確認(rèn)的方式剖析新收入準(zhǔn)則與稅法在增值稅規(guī)定方面的差異。第一，直接收款或者托收承付方式。按照新收入準(zhǔn)則的要求，客戶取得實(shí)際控制權(quán)便達(dá)成了收入確認(rèn)條件，而稅法要求無(wú)論控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，企業(yè)收到貨款當(dāng)天就符合納稅義務(wù)要求的時(shí)問(wèn)點(diǎn)，因此在實(shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)企業(yè)收到貨款但是由于產(chǎn)品在途運(yùn)輸或者是客戶未提貨等情況，會(huì)計(jì)上不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入但是增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。第二，賒銷(xiāo)和分期收款方式。該類(lèi)銷(xiāo)售模式下，稅法規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)有兩個(gè)：一是有書(shū)面合同的約定收款日期以此為準(zhǔn)：二是沒(méi)有書(shū)面合同約定則為貨物發(fā)出當(dāng)天。因此如果客戶收到了商品，控制權(quán)轉(zhuǎn)移符合了收入確認(rèn)的條件，但是合同約定日期沒(méi)達(dá)到，則并沒(méi)有產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。如果貨物已經(jīng)發(fā)出，但是客戶還未收到，不符合會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)問(wèn)點(diǎn)，但是由于沒(méi)有合同因此納稅義務(wù)的產(chǎn)生為發(fā)出貨物當(dāng)天，由此也會(huì)產(chǎn)生差異。第三，預(yù)收貨款方式。增值稅稅法對(duì)此類(lèi)交易的規(guī)定分為兩種類(lèi)型，一般商品為貨物發(fā)出當(dāng)天：特殊商品如工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備為預(yù)收款日或者書(shū)面合同約定的收款日。企業(yè)預(yù)收貨款便產(chǎn)生了增值稅的納稅義務(wù)，但是商品發(fā)出當(dāng)天，客戶并未收到貨物，并不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的條件。第四，委托代銷(xiāo)。稅法上規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)為收到代銷(xiāo)清單或者收到貨款日，均不符合則為發(fā)出貨物滿180天。如果代銷(xiāo)方一直未能銷(xiāo)售貨物，實(shí)際控制權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，即使超過(guò)180天在會(huì)計(jì)上也不符合收入確認(rèn)條件，而此時(shí)卻存在了增值稅納稅義務(wù)。

（二）稅法所得稅規(guī)定與相應(yīng)影響

企業(yè)所得稅是企業(yè)就全部經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行征收的一種稅。企業(yè)所得稅的核心環(huán)節(jié)有五個(gè)方面，分別是稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理。稅法對(duì)企業(yè)所得稅的規(guī)定包含了企業(yè)銷(xiāo)售商品提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、租金等等的所有經(jīng)營(yíng)所得。其中最主要的是企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生的企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的計(jì)算主要環(huán)節(jié)有兩個(gè)：一個(gè)是計(jì)稅基礎(chǔ)：另一個(gè)是時(shí)間節(jié)點(diǎn)。從計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)看，新收入準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)所得稅的影響主要體現(xiàn)在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)方面，但是實(shí)務(wù)中由于稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在特殊事項(xiàng)上，因此對(duì)企業(yè)而言影響并不算大：從納稅時(shí)問(wèn)節(jié)點(diǎn)來(lái)看，新收入準(zhǔn)則只會(huì)影響到企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，但是企業(yè)所得稅是針對(duì)企業(yè)全年經(jīng)營(yíng)所得征收的稅收，并且實(shí)際操作中存在季度申報(bào)以及預(yù)繳納等等，因此對(duì)企業(yè)的總體所得稅繳納而言并無(wú)太大影響。但是企業(yè)可以根據(jù)自身情況進(jìn)行所得稅籌劃。新收入準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)所得稅的影響主要在于時(shí)間點(diǎn)，企業(yè)實(shí)務(wù)中季度納稅申報(bào)會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)的選擇差異造成季度的預(yù)繳納差異，預(yù)繳納差異實(shí)現(xiàn)的不同時(shí)點(diǎn)會(huì)為企業(yè)來(lái)帶資金的時(shí)問(wèn)成本與相應(yīng)收益，因此給企業(yè)的稅務(wù)籌劃以及內(nèi)部資金管理帶來(lái)了一定的空間。

四、總結(jié)

本文探究了新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用以及對(duì)企業(yè)納稅的影響。盡管新收入準(zhǔn)則在諸多方面發(fā)生了變化，但是稅法并沒(méi)有做出相應(yīng)的調(diào)整，新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)更加謹(jǐn)慎與注重實(shí)質(zhì)，旨在提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，但是稅法原則更關(guān)注對(duì)于實(shí)際稅務(wù)征收有利的方面。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注新收入準(zhǔn)則對(duì)合同的具體規(guī)定，結(jié)合自身的商業(yè)模式與經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，在沒(méi)有明確的稅法規(guī)定出臺(tái)前與稅務(wù)部門(mén)做好溝通，同時(shí)提高自身會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為減少企業(yè)自身納稅環(huán)節(jié)中會(huì)計(jì)與稅法的差距提供幫助。

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