樊成

摘要：自2014年7月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會正式發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號》（簡稱：IFRS9）后，我國財(cái)政部參照IFRS9的金融會計(jì)準(zhǔn)則，修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)》對金融工具進(jìn)行的較大的修改。文章以金融企業(yè)為視角，嘗試分析新舊準(zhǔn)則的差異，以及對報(bào)表的影響，進(jìn)而提出金融企業(yè)的應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：會計(jì)新準(zhǔn)則;金融工具;分類;確認(rèn);資產(chǎn)減值

一、新準(zhǔn)則的主要變化

自2008年金融危機(jī)以后，金融資產(chǎn)的分類與減值成為了國際專家們的眾矢之的。為了完善此問題，國際會計(jì)理事會在2014年正式發(fā)布了完整版的IFRS9。隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化，與世界接軌加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性，財(cái)政部參照IFRS9于2017年7月修訂了新金融會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)》，并要求境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)應(yīng)于2018年1月1日起實(shí)施，其他境內(nèi)上市企業(yè)應(yīng)于2019年1月1日起實(shí)施。新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則主要修訂的內(nèi)容有以下兩個(gè)方面。

（一）金融資產(chǎn)的分類與確認(rèn)

舊準(zhǔn)則針對金融資產(chǎn)按照持有目的、活躍的公開市場是否有公允報(bào)價(jià)、回收金額是否可確定、到期日是否固定等要素分為四大類，分別為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)如表1所示。

而新準(zhǔn)則按照金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式以及合同現(xiàn)金流量特征，可分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（簡稱：FVOCI）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（簡稱：FVTPL）三大類如表2所示。在IFRS9的規(guī)定下，各類金融資產(chǎn)一旦確定將無法進(jìn)行從分類，而在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號中，根據(jù)持有的目的與業(yè)務(wù)模式的變化，可以在三類金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類。可見我國的金融準(zhǔn)則比IFRS9更切合實(shí)際。

可見新準(zhǔn)則簡化了分類的標(biāo)準(zhǔn)，也在一定程度上降低了主體主觀隨意判斷分類金融資產(chǎn)的可能性。在計(jì)量方式上，新準(zhǔn)則更傾向采用公允價(jià)值計(jì)量的方式，加強(qiáng)了與國際間企業(yè)的財(cái)務(wù)可比性。

（二）減值方法的變化

在金融資產(chǎn)減值方面，與舊準(zhǔn)則不同的是新準(zhǔn)則引入了“預(yù)期信用損失”這個(gè)概念。在預(yù)期信用損失法下，金融資產(chǎn)減值被分為三個(gè)階段如表3所示。

從新準(zhǔn)則中可以明顯的看出，預(yù)期信用損失的模式將金融資產(chǎn)的減值的時(shí)點(diǎn)從舊準(zhǔn)則的實(shí)際發(fā)生減值前置到當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債表日未來可能發(fā)生違約事件所造成的損失，即初始確認(rèn)現(xiàn)金流折現(xiàn)與預(yù)期現(xiàn)金流折現(xiàn)的差異，確認(rèn)減值準(zhǔn)備。

二、新準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響

（一）金融資產(chǎn)的分類與確認(rèn)對金融企業(yè)的影響

與非金融企業(yè)相比，金融企業(yè)的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)規(guī)模更大，種類更多，業(yè)務(wù)模式更為復(fù)雜。根據(jù)新舊準(zhǔn)則的表述，大致可以將新舊的金融資產(chǎn)分類進(jìn)行初步的對比，如表4所示。主要的影響有兩個(gè)方面。

1. 分類的邏輯順序存在差異

在舊準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)充當(dāng)著收留各類不符合其他金融資產(chǎn)定義的金融資產(chǎn)。而在新準(zhǔn)則中的以公允價(jià)值計(jì)量其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在分類時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，應(yīng)當(dāng)先通過合同現(xiàn)金流量測試，隨后還須符合以既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)有以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，才能被計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

在新準(zhǔn)則中，當(dāng)金融資產(chǎn)未通過合同現(xiàn)金流量測試，或業(yè)務(wù)模式為其他業(yè)務(wù)模式的金融資產(chǎn)都將被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可見以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)更像舊準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)承擔(dān)收留各類不符合其他金融資產(chǎn)定義的金融資產(chǎn)。對于金融企業(yè)而言，新準(zhǔn)則中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的占比可能比舊準(zhǔn)則中的可供出售金融資產(chǎn)占總的金融資產(chǎn)占比更大。

2. 新準(zhǔn)則分類對利潤的影響

當(dāng)大部分的貸款及應(yīng)收賬款與持有至到期投資將被合并分類成以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，因?yàn)樵冗@兩類的金融資產(chǎn)也是采用攤余成本法計(jì)量，因此這部分變化將對利潤表幾乎沒有影響。債券類的可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)也采用公允價(jià)值計(jì)量，變動計(jì)入綜合收益的方式，與新準(zhǔn)則無異。但在終止確認(rèn)時(shí)，新舊準(zhǔn)則之間存在著較大的差異，舊準(zhǔn)則在債券類的可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，須將該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益影響利潤。而新準(zhǔn)則中，當(dāng)終止確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時(shí)將該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的其他綜合收益直接轉(zhuǎn)入留存收益，并不會通過損益類科目。由此可見，新準(zhǔn)則在這類金融資產(chǎn)的處理上將減少對利潤表的影響。其次，由于預(yù)計(jì)以公允價(jià)值計(jì)量其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的占比將變大，意味著該類金融資產(chǎn)對利潤的影響也將變大。

（二）金融資產(chǎn)減值的影響

新準(zhǔn)則的修訂對金融企業(yè)最大的影響為減值，新準(zhǔn)則引入的預(yù)期信用損失與舊準(zhǔn)則相比擴(kuò)大了計(jì)提減值損失階段的范圍。而在需要計(jì)提減值損失的金融資產(chǎn)種類中，舊準(zhǔn)則中除了交易性金融資產(chǎn)其他三類金融資產(chǎn)都需計(jì)提減值準(zhǔn)備;在新準(zhǔn)則中，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)與部分以公允價(jià)值計(jì)量其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具無需計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于新的預(yù)期信用損失模型大多數(shù)的金融企業(yè)還是處于初級摸索階段，對模型中主要數(shù)據(jù)的采集還存在較大的主觀性。

三、會計(jì)準(zhǔn)則變化下金融企業(yè)的應(yīng)對策略

新準(zhǔn)則要求自2018年1月1日起陸續(xù)開始執(zhí)行。對于金融企業(yè)而言，從以下幾方面著手。

首先，組織專業(yè)人員學(xué)習(xí)了解新準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)、會計(jì)處理，并將現(xiàn)在持有的各項(xiàng)金融資產(chǎn)按照合同條款進(jìn)行分析合同現(xiàn)金流與業(yè)務(wù)模式提前按照新準(zhǔn)則進(jìn)行金融資產(chǎn)分類，預(yù)估相對應(yīng)的參數(shù)是否符合準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。評估該金融資產(chǎn)重新分類后追溯調(diào)整對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

其次，提前將新準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)核算對于利潤表的影響考慮在當(dāng)年的預(yù)算中，同時(shí)對以投資金融資產(chǎn)獲取利潤貢獻(xiàn)作為業(yè)績考核依據(jù)的業(yè)務(wù)部門，需要對其業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)按照新準(zhǔn)則的變化做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

最后，需要提前建立預(yù)期信用損失模型，提前樹立該模型所需主要參數(shù)的取數(shù)邏輯，制定與新準(zhǔn)則所對應(yīng)的會計(jì)政策、內(nèi)控制度并同時(shí)進(jìn)行對應(yīng)系統(tǒng)的改造。預(yù)估每項(xiàng)金融資產(chǎn)減值損失，將其考慮在次年的預(yù)算中。

四、結(jié)語

綜上所述，最新修訂的會計(jì)新準(zhǔn)則，促使金融資產(chǎn)的價(jià)值與實(shí)際價(jià)值更接近，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則中的不足之處，同時(shí)增加了與國際企業(yè)之間的財(cái)務(wù)可比性與一致性。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：興業(yè)國信資產(chǎn)管理有限公司）