康翻蓮

【摘 要】 隨著資產(chǎn)證券化的飛速發(fā)展，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷及會計處理越來越成為會計理論和實務(wù)界關(guān)注的重點問題。然而，由于金融資產(chǎn)本身的復(fù)雜性以及會計準則的直譯，致使會計人員在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)發(fā)生時不知道如何記賬。文章運用通俗易懂的語言和圖表，在歸納相關(guān)準則的基礎(chǔ)上，提出了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的“四步驟”流程和“三二一”方法，采用案例分析的形式，研究闡述了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的三種會計處理方法，以期為會計實務(wù)操作提供指引和幫助。

【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移; 終止確認; 繼續(xù)涉入; 判斷流程; 會計處理

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）18-0112-03

一、引言

近年來，隨著我國金融市場的逐步開放，資產(chǎn)證券化的發(fā)展突飛猛進。2005年，我國建設(shè)銀行發(fā)行了首單資產(chǎn)證券化項目。2008年到2011年間，我國對資產(chǎn)證券化進行了短暫的停止和修正。2012年5月資產(chǎn)證券化再次啟動并飛速發(fā)展，到2016年底我國資產(chǎn)證券化產(chǎn)品發(fā)行金額近4 000億元[ 1 ]。資產(chǎn)證券化涉及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移問題。金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移是否需要“出表”，如何判斷金融資產(chǎn)的終止確認，如何處理賬務(wù)，已經(jīng)成為會計理論和實務(wù)界關(guān)注的重點和難點問題。為了研究這些問題，我國會計準則委員會制定了第23號《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準則，并在2017年對該準則進行了修訂，于2018年1月1日起施行。但是，由于金融資產(chǎn)既是金融的問題，又是會計的問題，本身比較復(fù)雜，加之準則的直譯，特別是有些準則的表述讓人費解，給會計人員準確理解和使用帶來了很大的難度。如“既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬……”[ 2 ]，會計人員不禁疑問：既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留，那么這些風險和報酬跑到哪兒去了？①目前關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的研究，主要集中在準則的演進過程及理論方面，而對于在當前準則的規(guī)定下，如何對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進行會計判斷及如何進行會計處理的研究卻比較少。鄭偉[ 3 ]研究了金融工具終止確認準則的演進過程，提出了我國完善終止確認準則的思路。魏朱寶[ 4 ]只對期權(quán)方式下繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計準則進行了研究，而且只進行了理論闡述。本文運用通俗易懂的語言，采用圖表的方式，歸納提出了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時的會計判斷“四步驟”流程和“三二一”方法，并采用案例分析的形式，研究闡述了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的三種會計處理方法，期望能為會計實務(wù)操作提供指引和幫助。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的流程和方法

（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的“四步驟”流程

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及的會計處理方法有三種，即金融資產(chǎn)終止確認、繼續(xù)確認及繼續(xù)涉入。金融資產(chǎn)終止確認最普遍的條件是收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同終止。但現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)的情況是，雖然收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同并未終止，但是該金融資產(chǎn)卻被轉(zhuǎn)出，如未到期的應(yīng)收票據(jù)被背書轉(zhuǎn)讓。根據(jù)修訂后的第23號準則，筆者將金融資產(chǎn)終止確認、繼續(xù)確認及繼續(xù)涉入的區(qū)分判斷歸納為如下“四步驟”流程。

第一步，看收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同是否終止。如果合同已經(jīng)終止，則終止確認該金融資產(chǎn);如果合同沒有終止，則需要進入第二步，看金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移。如果金融資產(chǎn)沒有轉(zhuǎn)移，則繼續(xù)確認該金融資產(chǎn);如果金融資產(chǎn)已經(jīng)被轉(zhuǎn)移，則需要進入第三步，看幾乎所有的風險和報酬（95%及以上）是否被轉(zhuǎn)移或保留。如果幾乎所有的風險和報酬被轉(zhuǎn)移，則終止確認該金融資產(chǎn);如果幾乎所有的風險和報酬被保留，則繼續(xù)確認該金融資產(chǎn);如果不是幾乎所有的風險和報酬被轉(zhuǎn)移或保留，則需要進入第四步，看是否保留了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。如果保留了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)，則按繼續(xù)涉入處理該金融資產(chǎn);如果沒有保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)，則終止確認該金融資產(chǎn)。在第三步中，首先把風險和報酬分成95%及以上和5%及以下兩部分，如果95%及以上的風險和報酬已經(jīng)被轉(zhuǎn)移或保留，則分別按終止確認和繼續(xù)確認處理賬務(wù);如果被轉(zhuǎn)移或被保留的比例不是95%及以上，而是低于95%，這時需要通過第四步的控制權(quán)進行判斷。如果轉(zhuǎn)出企業(yè)對該金融資產(chǎn)仍具有控制權(quán)，則按繼續(xù)涉入處理賬務(wù);如果轉(zhuǎn)出企業(yè)對該金融資產(chǎn)不具有控制權(quán)，則按終止確認處理。具體如圖1所示。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的“三二一”方法

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及終止確認、繼續(xù)確認及繼續(xù)涉入三種會計處理方法。根據(jù)圖1，可以看出在三種情況下需要終止確認，在兩種情況下需要繼續(xù)確認，在一種情況下需要繼續(xù)涉入。本文將此歸納并稱作“三二一”方法。

金融資產(chǎn)終止確認的三種情況為：第一，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同終止;第二，雖然收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同沒有終止，但是金融資產(chǎn)已被轉(zhuǎn)移，而且95%及以上的風險和報酬已被轉(zhuǎn)移;第三，雖然金融資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移的風險和報酬低于95%，但是轉(zhuǎn)出公司已經(jīng)失去了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。

金融資產(chǎn)繼續(xù)確認的兩種情況為：第一，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同沒有終止，同時金融資產(chǎn)沒有被轉(zhuǎn)移;第二，雖然金融資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移，但是95%及以上的風險和報酬被保留。

金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的一種情況為：金融資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移或保留的風險和報酬低于95%，同時轉(zhuǎn)出公司對該金融資產(chǎn)仍然具有控制權(quán)。

三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理

（一）金融資產(chǎn)終止確認的會計處理

1.會計處理原理

如上文所述，當收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同終止時，或當金融資產(chǎn)已經(jīng)被轉(zhuǎn)移而且?guī)缀跛械娘L險和報酬（95%及以上）都被轉(zhuǎn)移時，或雖然金融資產(chǎn)的風險和報酬被轉(zhuǎn)移的比例低于95%但是轉(zhuǎn)出公司沒有保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)時，轉(zhuǎn)出公司需要對該金融資產(chǎn)進行終止確認。金融資產(chǎn)的終止確認，也即金融資產(chǎn)“出表”，表現(xiàn)為金融資產(chǎn)減少，投資損益發(fā)生。因此，需要設(shè)置“投資收益”科目核算金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的損益，并將原計入其他綜合收益的公允價值變動的累積額也轉(zhuǎn)入“投資收益”。因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對價計入貨幣資金類科目，新獲得金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值計入“金融資產(chǎn)”的借方或貸方。

雖然終止確認包括整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，但是本文以整體轉(zhuǎn)移為例進行闡述和分析。因為部分轉(zhuǎn)移時，只需要將終止確認和繼續(xù)確認的金額按轉(zhuǎn)移日各自相對的公允價值進行分攤即可，整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)別僅僅在于金額上的差異。金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移主體可以是金融類企業(yè)，也可以是非金融類企業(yè)。金融類企業(yè)和非金融類企業(yè)的主要會計科目不同，而財務(wù)會計主要研究的是非金融類生產(chǎn)型企業(yè)，因此本文以非金融類企業(yè)為例進行闡述。

2.案例分析

2017年1月1日，A公司購入B公司發(fā)行的5年期債券，債券面值（取得成本）為500萬元。公司將該債券劃分為可供出售的金融資產(chǎn)。2017年12月31日，該債券的公允價值為510萬元。假設(shè)2018年1月1日，該債券的公允價值沒有發(fā)生變化，并且發(fā)生了如下業(yè)務(wù)[ 5 ]：

（1）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元。

（2）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元，同時簽訂了一份看漲期權(quán)，行權(quán)日為2018年12月31日，行權(quán)價為600萬元，期權(quán)的公允價值為2萬元，假設(shè)該看漲期權(quán)為深度價外期權(quán)。

分析：在第（1）種情況下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，幾乎全部的風險隨之轉(zhuǎn)移。第（2）種情況，雖然附有一份看漲期權(quán)，但該期權(quán)為深度價外期權(quán)，行權(quán)的概率幾乎為零，因此，A公司對該金融資產(chǎn)不再有控制權(quán)。兩種情況下都需對該金融資產(chǎn)進行終止確認。將實際收到的價款計入“銀行存款”，將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的損益計入“投資收益”，將原計入其他綜合收益的公允價值變動的累積額也轉(zhuǎn)入“投資收益”，獲得的金融資產(chǎn)期權(quán)計入“金融資產(chǎn)——衍生工具——期權(quán)”。其賬務(wù)處理如表1。

（二）金融資產(chǎn)繼續(xù)確認的會計處理

1.會計處理原理

金融資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移，但是企業(yè)仍保留了該金融資產(chǎn)95%及以上的風險和報酬時，該項金融資產(chǎn)仍然屬于企業(yè)的資產(chǎn)，不能“出表”，需要繼續(xù)確認。此種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相當于一種融資行為，因轉(zhuǎn)移收到的對價應(yīng)當同時確認為一項金融負債，并且該負債和被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)應(yīng)分別確認和計量。

2.案例分析

接上面的例題，（3）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元，但簽訂了一份回購協(xié)議，即6個月后將該項債券回購，回購價格為512萬元。2018年7月1日，A公司將該債券回購。

分析：在該種情況下，由于A公司按固定價格回購該債券，可以判斷A公司保留了該債券幾乎所有的風險和報酬，應(yīng)當繼續(xù)確認該項金融資產(chǎn)。其賬務(wù)處理如表2中的（3）。

（三）金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的會計處理

1.會計處理原理

既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)幾乎所有的風險和報酬，也即轉(zhuǎn)移或保留金融資產(chǎn)的風險和報酬的比例沒有達到95%，但保留了對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)時，應(yīng)當按繼續(xù)涉入處理該項金融資產(chǎn)，同時確認相關(guān)的負債。繼續(xù)涉入會計處理的重點是對繼續(xù)涉入資產(chǎn)或繼續(xù)涉入負債的金額進行確定，因此，需要設(shè)置“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”和“繼續(xù)涉入負債”科目。企業(yè)可能會因為對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔保而保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)，也可能會因為持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。由于期權(quán)屬于衍生金融工具，其自身比較特殊和復(fù)雜，為了讓會計人員更好地理解金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的會計處理原理，以提供擔保方式繼續(xù)涉入為例進行闡述。遵循謹慎性的原則，“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”的價值要盡量少計，“繼續(xù)涉入負債”的價值要多計，因此，“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”的金額按照擔保金額和金融資產(chǎn)賬面價值孰低的原則計入，“繼續(xù)涉入負債”的金額按照擔保金額和擔保合同的公允價值之和計入。

2.案例分析

仍接上面的例題，（4）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價格為520萬元，當日該債券的賬面價值為510萬元。同時，雙方簽訂了一份擔保協(xié)議，A公司為該債券提供擔保，擔保金額為150萬元，實際損失超過擔保金額的部分由C公司自己承擔。擔保的公允價值為50萬元[ 6 ]。

分析：在本例中，由于A公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留幾乎全部的風險和報酬，同時，簽訂了一份擔保協(xié)議，可以判斷A公司對該債券仍有控制權(quán)，因此，需要按繼續(xù)涉入確認。其賬務(wù)處理見表2中的（4）。

（四）三種會計處理小結(jié)

終止確認意味著該金融資產(chǎn)從財務(wù)報表中移出，表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的減少，同時需要核算該金融資產(chǎn)的投資損益，需要設(shè)置的主要科目是“投資收益”。繼續(xù)確認意味著該金融資產(chǎn)仍然屬于企業(yè)的資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為相當于一項融資行為，收到的對價作為貨幣資產(chǎn)處理的同時，要確認一項負債。繼續(xù)涉入意味著轉(zhuǎn)出公司可能因為提供擔?；虺钟锌礉q期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。由于提供擔?；虺钟锌礉q期權(quán)或簽出看跌期權(quán)會形成新的資產(chǎn)和負債，因此，需要設(shè)置的主要科目是“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”和“繼續(xù)涉入負債”。

【參考文獻】

[1] 中國資產(chǎn)證券化分析網(wǎng).https：//www.cn-abs.com/ Market/ Market Summary.aspx.

[2] 財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2017.

[3] 鄭偉.由金融工具終止確認審視會計確認體系構(gòu)建及相關(guān)理論問題：兼評IASB與FASB改進和趨同終止確認相關(guān)會計準則的努力[J].會計研究，2011（9）：17-24.

[4] 魏朱寶.附期權(quán)方式下繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)會計準則的解讀[J].財務(wù)與會計，2017（23）：46-49.

[5] 周華.高級財務(wù)會計[M].北京：中國人民大學出版社，2015.

[6] 財政部會計司.《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南2018[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.