摘 要：審計(jì)項(xiàng)目千差萬別，審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平和專業(yè)能力也是迥然相異，如何保證審計(jì)組成員實(shí)施同樣質(zhì)量的審計(jì)測試查證并提交高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告以達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，作者嘗試從煙草行業(yè)以規(guī)范化、科學(xué)化定制審計(jì)程序，保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來解決以上問題。

關(guān)鍵詞：煙草 內(nèi)部審計(jì)；作業(yè)規(guī)范化；審計(jì)質(zhì)量

近年來，煙草行業(yè)全面貫徹落實(shí)國家煙草專賣局（總公司）有關(guān)行業(yè)改革與發(fā)展的總體部署，積極踐行“國家利益至上，消費(fèi)者利益至上”的行業(yè)共同價(jià)值觀，全行業(yè)綜合實(shí)力不斷加強(qiáng)。2018年，煙草行業(yè)實(shí)現(xiàn)工商稅利總額11556億元，同比增長3.69%；上繳國家財(cái)政總額10000.8億元，同比增長3.37%；實(shí)現(xiàn)工業(yè)增加值7877億元，同比增長4.88%。煙草行業(yè)發(fā)展的背后，內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)揮著保障行業(yè)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展的監(jiān)督服務(wù)職能。為了推動(dòng)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在煙草行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展中的保障作用，內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)已由單純的查錯(cuò)防弊向深層的“防風(fēng)險(xiǎn)、強(qiáng)內(nèi)控、促發(fā)展”管理審計(jì)思維轉(zhuǎn)變。借鑒全面質(zhì)量理論，引入項(xiàng)目管理思想，加強(qiáng)煙草企業(yè)審計(jì)作業(yè)規(guī)范化管理，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高已成煙草行業(yè)的共識(shí)。

一、制定適應(yīng)新形勢發(fā)展要求的規(guī)范化審計(jì)測試查證程序

目前，煙草行業(yè)銷售網(wǎng)絡(luò)建設(shè)發(fā)展快速，特別是在提升零售終端服務(wù)質(zhì)量，穩(wěn)妥推進(jìn)文明吸煙環(huán)境建設(shè)，深化市場化取向改革以及提升市場占有率方面舉措創(chuàng)新很多。多方面、多渠道拓寬了市場領(lǐng)域，再造了營銷業(yè)務(wù)流程，重塑了管理機(jī)制體制，也形成了新的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)。同時(shí)，一體化、大平臺(tái)數(shù)據(jù)應(yīng)用系統(tǒng)的集中部署，使得數(shù)據(jù)集中度進(jìn)一步提高，煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境發(fā)生了明顯變化。面對行業(yè)新形勢、新變化，如何開展內(nèi)部審計(jì)？怎樣對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中各類風(fēng)險(xiǎn)隱患加大揭示力度？怎樣對重點(diǎn)資金和重大項(xiàng)目加大審計(jì)力度？如何充分發(fā)揮審計(jì)在行業(yè)監(jiān)督體系中的重要作用？如何執(zhí)行審計(jì)程序，如何開展相應(yīng)的審計(jì)穿行測試步驟？相對煙草行業(yè)各主要業(yè)務(wù)發(fā)展速度而言，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指南、操作規(guī)則等實(shí)務(wù)規(guī)范，還不能滿足審計(jì)監(jiān)督管理的需求?；谝陨瞎芾硇枨螅瑑?nèi)部審計(jì)作為煙草行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范規(guī)范監(jiān)督的重要實(shí)施部門，應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地融入到市場營銷、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，經(jīng)營管理創(chuàng)新等主營業(yè)務(wù)中，針對新的業(yè)務(wù)流程、新的營銷體系、新的核算模式以及新的網(wǎng)絡(luò)終端建設(shè)狀態(tài)，設(shè)定統(tǒng)一的、規(guī)范的審計(jì)測試查證程序，對現(xiàn)行審計(jì)制度、操作規(guī)范等及時(shí)補(bǔ)充、修訂與完善。以便更加精準(zhǔn)的實(shí)施“事中審計(jì)”，有效發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)防范職能，以高質(zhì)量的審計(jì)工作助推行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

二、制定符合實(shí)際的常規(guī)性審計(jì)方案模板

審計(jì)方案是煙草行業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門對實(shí)施的全部審計(jì)過程的具體內(nèi)容和實(shí)施步驟預(yù)先安排的一種工作計(jì)劃。審計(jì)方案的質(zhì)量直接影響甚至決定著整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量與效率。最適合也是最佳的審計(jì)方案，其內(nèi)容應(yīng)該是符合實(shí)際的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮屯暾模⑶铱梢源龠M(jìn)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量和效率均得到提升，而且具體項(xiàng)目審計(jì)方案更是審計(jì)實(shí)施現(xiàn)場取證的操作指南。為此，針對常規(guī)性審計(jì)項(xiàng)目，例如財(cái)務(wù)收支審計(jì)，專項(xiàng)資金審計(jì)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等項(xiàng)目，應(yīng)由審計(jì)實(shí)施部門定制統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)方案模板。在實(shí)施某具體審計(jì)項(xiàng)目過程中，每位審計(jì)人員可根據(jù)被審單位的具體審計(jì)范圍和實(shí)際情況對方案模板直接加以修正、調(diào)整。這樣既能保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，也能大幅度提升審計(jì)效率，事半功倍。

年度審計(jì)計(jì)劃是行業(yè)工作要求以及重點(diǎn)審計(jì)監(jiān)管對象為主線，并對具體審計(jì)項(xiàng)目做出指導(dǎo)。即內(nèi)部審計(jì)是找準(zhǔn)職責(zé)定位、突出年度的工作重點(diǎn)。具體審計(jì)項(xiàng)目方案模板應(yīng)該以具體某實(shí)施項(xiàng)目為中心，是審計(jì)項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)方式方法的結(jié)晶。因此在指定審計(jì)方案模板過程中需要注意以下幾點(diǎn)：一是要注重區(qū)分管理層級(jí)，明確區(qū)別各層級(jí)需要關(guān)注的審計(jì)重點(diǎn)。以某煙草商業(yè)企業(yè)法人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目為例，被審對象所處管理層次不同，年度審計(jì)重點(diǎn)有相似點(diǎn)但更多的是差異點(diǎn)。所以，需要制定省一級(jí)、市一級(jí)以及非法人縣區(qū)級(jí)負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方案模板。二是明確審計(jì)底稿和方案模板編碼、代碼編制規(guī)則，通盤考慮煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全面性，真正做到模板通用。三是重視具體審計(jì)實(shí)施方案模板的更新工作。要與時(shí)俱進(jìn)，緊密聯(lián)系工作實(shí)際和行業(yè)變換，多關(guān)注審計(jì)環(huán)境、審計(jì)對象、審計(jì)難點(diǎn)、重點(diǎn)的變化，以及管理者的審計(jì)需求。將各種變化融入到方案模板中，不斷完善、適時(shí)更新，特別是要注意內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的變化和更新，嚴(yán)格遵從審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目，達(dá)到保證審計(jì)質(zhì)量、提升審計(jì)效率的目的。

三、全面推行審計(jì)對象風(fēng)險(xiǎn)評估和管理內(nèi)控評級(jí)，明確被審范圍抽樣比例

煙草行業(yè)日常內(nèi)部審計(jì)中，廣泛運(yùn)用審計(jì)抽樣。一是抽樣審計(jì)不同于詳細(xì)審計(jì)，即從審計(jì)對象總體根據(jù)統(tǒng)計(jì)原理選取部分樣本進(jìn)行審計(jì)，并根據(jù)樣本推斷總體并發(fā)表審計(jì)意見。二是審計(jì)抽樣不能等同于抽查。抽查作為一種技術(shù)在使用中無嚴(yán)格要求，而審計(jì)抽樣作為一種審計(jì)方法，需運(yùn)用統(tǒng)計(jì)原理，并嚴(yán)格按規(guī)定的程序和抽樣方法的要求實(shí)施。因此抽樣過程中，只有樣本具有表性，這樣審計(jì)結(jié)論才能有可靠性。審計(jì)樣本是否具有代表性，是取決月于基于統(tǒng)計(jì)學(xué)的科學(xué)抽樣方法，還有被樣本量的大小所影響。

對于樣本量的大小，是相對于抽樣總體而言的，是指抽樣比例而非絕對數(shù)額。這里就有一個(gè)困擾審計(jì)人員的問題，面對不一樣的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，抽樣比例到底確定為多少才能滿足審計(jì)目標(biāo)要求。因?yàn)閷?shí)際操作過程中，審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)差別，以及被審項(xiàng)目的重要性水平千差萬別，因此抽樣比例數(shù)據(jù)難以具體化，事實(shí)上也是相當(dāng)有差別的。因此，在實(shí)際工作中，應(yīng)該在全面進(jìn)行審計(jì)對象風(fēng)險(xiǎn)評估和管理內(nèi)控評級(jí)的基礎(chǔ)上，明確具體抽樣比例范圍。實(shí)施過程可以參照以下步驟：一是細(xì)分被審計(jì)對象類別，逐一進(jìn)行審計(jì)對象風(fēng)險(xiǎn)評估，檢測確定風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)；二是開展全面管理內(nèi)控評級(jí)或內(nèi)控制度測評；三是根據(jù)以上審計(jì)對象風(fēng)險(xiǎn)評估系統(tǒng)和管理內(nèi)控評級(jí)結(jié)果為依據(jù)，建立抽樣決策矩陣，針對審計(jì)對象風(fēng)險(xiǎn)評估系數(shù)與管理內(nèi)控評級(jí)結(jié)果的不同組合，明確不同的抽樣比例范圍。當(dāng)然以上實(shí)施過程中，遇到專項(xiàng)審計(jì)中另有規(guī)定者，一律采取就高原則執(zhí)行，測試過程中如發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重違規(guī)或明顯差異，則要視情況增加抽樣比例甚至是全方位的詳細(xì)檢查。如果按照以上步驟實(shí)施審前調(diào)查，既能統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)操作規(guī)范，兼顧審計(jì)質(zhì)量與效率，又能使有效降低內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、嚴(yán)肅審計(jì)方案編制責(zé)任明確編制程序

煙草行業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度或操作指南規(guī)定，審計(jì)方案由應(yīng)該由審計(jì)項(xiàng)目組長組織編制。但在實(shí)際工作中，很多情況下均由審計(jì)項(xiàng)目主審執(zhí)筆編制。鑒于以上實(shí)際操作與制度的不一致的情況，不少審計(jì)人員甚至認(rèn)為，只有審計(jì)組長和項(xiàng)目主審對審計(jì)方案的科學(xué)性、完整性負(fù)責(zé)，審計(jì)組成員只要按照審計(jì)方案執(zhí)行，就達(dá)到了審計(jì)要求，而且可以完全免除審計(jì)責(zé)任。并認(rèn)為如果審計(jì)方案制定的不全面、不科學(xué)而有可能造成審計(jì)目標(biāo)不能達(dá)到，審計(jì)效果差不是審計(jì)人員的責(zé)任，主要責(zé)任都應(yīng)該由審計(jì)組長以及主審承擔(dān)。

審計(jì)組各位成員之間既然有審計(jì)具體分工，就應(yīng)該有與各自分工相對應(yīng)、相匹配的審計(jì)責(zé)任約束機(jī)制。同時(shí)，由于現(xiàn)代審計(jì)內(nèi)容涉及面廣，內(nèi)容多樣性，靠審計(jì)組極個(gè)別成員的審計(jì)知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)等的積累，也不可能做到使審計(jì)方案盡善盡美，完整表現(xiàn)整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目。因此審計(jì)組每位審計(jì)人員的審計(jì)技巧與審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不但要體現(xiàn)在審計(jì)現(xiàn)場的審計(jì)取證查證過程中，還應(yīng)投入到審計(jì)方案的編制階段。審計(jì)方案的編制，需要全體審計(jì)人員互相通氣，征求彼此意見，開展“頭腦風(fēng)暴”式的征求意見，并取得大家一直的通過，更需要審計(jì)組全體成員對大家一致通過的審計(jì)方案負(fù)責(zé)。各分工小組，要更加對審計(jì)方案中與本小組分工負(fù)責(zé)部分的審計(jì)內(nèi)容加以特別關(guān)注。如果在制定審計(jì)方案過程中直至最后仍然有不同意見，則需要在審計(jì)底稿中加以詳細(xì)記錄并最終歸入該項(xiàng)目檔案備查，以此明確相應(yīng)審計(jì)人員的責(zé)任。因此，徹底執(zhí)行以上程序?qū)⑦M(jìn)一步明確審計(jì)組各位成員之間的權(quán)利和責(zé)任，有助于提高審計(jì)方案質(zhì)量，以便獲得整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、優(yōu)化審計(jì)取證記錄，重視審計(jì)規(guī)范操作與審計(jì)效率提升

煙草行業(yè)在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目過程中依據(jù)《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》建立了《審計(jì)取證記錄》制度，以全面記錄審計(jì)實(shí)施過程中的審計(jì)測試過程、測試方法及測試結(jié)果。審計(jì)取證記錄，既是煙草行業(yè)內(nèi)部審計(jì)作業(yè)規(guī)范的組成部分，又是保證審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制工具，是目前審計(jì)項(xiàng)目程序規(guī)范化實(shí)施中不可或缺的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

但審計(jì)人員反映，在某一階段的實(shí)施過程中，審計(jì)取證記錄在一定程度上加大了勞動(dòng)量，一定程度上大量占用了審計(jì)有效工作時(shí)間，影響了審計(jì)效率。因此，為了改善以上問題，解決質(zhì)量和效率之間的矛盾，關(guān)鍵在于把握“詳簡得當(dāng)”，在審計(jì)規(guī)范操作的前提下，應(yīng)該對審計(jì)取證記錄進(jìn)行適當(dāng)簡化與合并。以資金收益率審計(jì)分項(xiàng)為例，假設(shè)我們已從委托貸款項(xiàng)目中抽取了樣本，通過抽憑、審閱合同、核對、復(fù)算等規(guī)范審計(jì)程序，可以一次完成對所在期間、準(zhǔn)確性、完整性等多個(gè)目標(biāo)的測試。因此，可以編制一份審計(jì)取證記錄來記錄審計(jì)過程保證審計(jì)質(zhì)量，不必要對每個(gè)測試目標(biāo)分別出具審計(jì)取證記錄。另外，對于無審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的審計(jì)取證記錄，只需要記錄測試步驟、抽樣總體和樣本范圍等要素，對測試審查情況加以規(guī)范簡要描述即可。

為了防止因?yàn)檫^于簡單化處理審計(jì)取證記錄使其流于形式無法發(fā)揮正常作用，在逐個(gè)合并簡化過程中，應(yīng)該嚴(yán)格遵守以下內(nèi)容：一是原始記錄審計(jì)內(nèi)容，確保審計(jì)取證記錄的可復(fù)核性與證據(jù)性；二是不能將不同類型的審計(jì)內(nèi)容或項(xiàng)目進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)暮喜ⅲ沟脤徲?jì)取證記錄在合并后無法判斷其正確性和完整性；三是建立起審計(jì)取證記錄與審計(jì)方案中審計(jì)測試查證步驟與審計(jì)測試查證目標(biāo)的對應(yīng)關(guān)系，保證審計(jì)測試查證目標(biāo)明確，審計(jì)測試查證步驟明確。

六、注重格式，提高審計(jì)報(bào)告的可讀性

審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是條理思路清晰、語言表達(dá)簡明、數(shù)據(jù)分析詳盡、業(yè)務(wù)歸類合理、問題定性準(zhǔn)確、意見建議可行、格式相對統(tǒng)一的。為此，煙草行業(yè)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范中規(guī)定，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)根據(jù)審計(jì)工作底稿撰寫審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)客觀、完整、清晰，具有建設(shè)性并體現(xiàn)重要性原則。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)概況、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見（審計(jì)建議）。

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作者簡介：和平（1971-），男，漢族，甘肅會(huì)寧，會(huì)計(jì)師，本科，中國煙草總公司甘肅省公司。